Vydání 11/2005

Finanční úřad v Českých Budějovicích sepsal dne 7. 12. 2000 u žalobce protokol o zahájení daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za roky 1996, 1997 a 1998, a dne 11. 3. 2002 protokol o zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob za roky 1999 a 2000. Správce daně zjistil a ve zprávě o daňové kontrole ze dne 19. 6. 2002 zaznamenal, že žalobce uplatnil v roce 1996 ztrátu ve výši 2 295 481 Kč. Dále zjistil, že žalobce si neoprávněně snížil základ pro výpočet daně za rok 1996 celkem o 10 759 476 Kč; o tuto částku tedy finanční úřad základ daně zvýšil a rozhodnutím ze dne 24. 6. 2002 žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 3 075 750 Kč.

Finanční ředitelství v Českých Budějovicích odvolání žalobce zamítlo.

Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl žalobu, jíž žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství. Krajský soud vyhodnotil, že „protokol o oznámení zahájení daňové kontroly je úkonem obnovujícím běh lhůty uvedené v § 47 odst. 1 daňového řádu“, nehodnotil již však, zda faktická kontrola probíhala v prosinci roku 2000 či až v roce 2001. Dále krajský soud uvedl, že „úkon daňového subjektu z roku 1998 – dodatečné daňové přiznání – je úkonem obnovujícím běh lhůty pro vyměření či doměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu“.

V kasační stížnosti žalobce namítal, že mu byla vyměřena daň, přestože uplynuly lhůty stanovené v § 47 daňového řádu. Žalobci vznikla povinnost podat daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 k 30. 6. 1997; bez dalšího není možné tuto daňovou povinnost dodatečně vyměřit po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty, tj. po 31. 12. 2000. Před uplynutím této lhůty byl s žalobcem dne 7. 12. 2000 sepsán protokol o ústním jednání, jehož předmětem bylo „zahájení daňové kontroly“ daně z příjmu právnických osob za rok 1996, 1997 a 1998 s tím, že „faktické provádění kontroly může být zahájeno i v následujícím roce“. Jediným účelem tohoto úkonu bylo dle žalobce účelově prodloužit běh prekluzivní lhůty, a proto formální sepsání protokolu nemůže být ve smyslu platné právní úpravy posouzeno jako úkon dle § 47 odst. 2 d. ř., tj. úkon směřující k vyměření či dodatečnému vyměření daně, přerušující zákonem stanovenou prekluzivní lhůtu.

Žalobce předložil za zdaňovací období roku 1996 místně příslušnému správci daně dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 na vyšší daňovou ztrátu dne 4. 2. 1998, tj. skutečně ještě před uplynutím prekluzivní lhůty vztahující se ke zdaňovacímu období roku 1996. Předložení dodatečného přiznání nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř., a to bez ohledu na to, zda se jedná o dodatečné přiznání na snížení či zvýšení daňové ztráty či dodatečné daňové přiznání na snížení či zvýšení daňové povinnosti. Aby se mohlo jednat o úkon, se kterým zákon spojuje účinky přerušení lhůty, v níž se vyměřuje daňová povinnost, musí jít o úkon správce daně učiněný vůči tomu, kdo takovou daňovou povinnost má, za podmínky, že o tomto úkonu správce daně daňový subjekt zpraví. Předložení dodatečného daňového přiznání je nepochybně úkonem uplatněným vůči správci daně, který nositelem daňové povinnosti není. Ani vyměření daňové ztráty daně dle § 46 odst. 5 d. ř. nelze považovat za úkon správce daně směřující k vyměření daně ve smyslu § 47 d. ř. Rozhodnutí, kterým se daňová povinnost (tj. včetně daňové ztráty) vyměřuje, je výsledkem stanovení daňové povinnosti správcem daně, nikoli úkonem, který k tomuto vyměření teprve směřuje. Ustanovení § 46 d. ř. výslovně stanoví, že správce daně o stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí daňový subjekt platebním výměrem. Platební výměr tedy není novým úkonem směřujícím k vyměření daně, ale výsledkem předchozího vyměřovacího řízení a současně předpisem o dani stanovené na základě předchozího vyměřovacího řízení. Jde-li tedy o výsledek již provedeného vyměřovacího řízení, nemůže jít současně o úkon, který k vyměření teprve směřuje. Právní závěr, že platební výměr či dodatečný platební výměr je vždy úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř., by také znamenal, že odvolací orgán by měl na vyměření daně další tři roky od konce roku, ve kterém by byl daňový subjekt o nepravomocném vyměření daňové povinnosti zpraven. Doměřit daňovou povinnost na základě zahájené daňové kontroly by pak bylo možné v rozmezí šesti let. Ustanovení § 47 však pro vyměření či doměření daně stanoví vždy lhůtu tříletou, ať již jako výchozí lhůtu pro vyměření daně ve smyslu odstavce prvního, tak jako lhůtu novou podle odstavce druhého. Žalobce je toho názoru, že teprve za předpokladu, že by správce daně učinil v rámci řízení o dodatečném vyměření daňové ztráty konkrétní úkon směřující k vyměření této ztráty (např. výzva dle § 43 d. ř., nikoli rozhodnutí, kterým se stanoví výsledek vyměřovacího řízení), přerušila by se původní tříletá, a otevřel se tak běh nové tříleté lhůty pro změnu daňové povinnosti, a to pouze pokud by neuplynula desetiletá lhůta od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla původní povinnost podat daňové přiznání.

Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996, 1997, 1998 a 1999 byla zahájena dne 7. 12. 2000. Tohoto dne se dostavila pracovnice správce daně do sídla žalobce s tím, že zahajuje daňovou kontrolu, a o této skutečnosti sepsala protokol s přesnou identifikací kontrolované daně a období. Žalovaný nesouhlasil s názorem žalobce, že úkonem zakládajícím opětovný běh lhůty podle § 47 odst. 2 d. ř. musí být úkon správce daně; takový úkon může provést i daňový subjekt. Tímto úkonem je právě i podání dodatečného daňového přiznání. Pokud by tomu tak nebylo, nebylo by možné ani rozhodnout o dodatečném daňovém přiznání podaném např. v poslední den prekluzivní lhůty.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.