1906/2009
(x) - zrušeno nálezem I. ÚS 2082/09 Řízení před soudem: dokazování; zásada koncentrace řízení
(Poznámka redakce ASPI: zrušeno nálezem I. ÚS 2082/09)
Řízení před soudem: dokazování; zásada koncentrace
k § 52 odst. 1, § 75 odst. 1 a § 77 odst. 2 soudního řádu správního
Při přezkumu daňového rozhodnutí správním soudem je třeba v každém případě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné
jurisdikce
rozhodování správního soudu na straně jedné, a jednak zamezující zjevným obstrukcím daňového subjektu na straně druhé. Na provedení důkazů nově navržených teprve v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat obvykle tehdy, pokud 1) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a 2) tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.).(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, čj. 2 Afs 35/2009-91)
Prejudikatura:
srov. č. 618/2005 Sb. NSS a č. 1275/2007 Sb. NSS.Věc:
Společnost s ručením omezeným KCK Cyklosport - Mode proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.Finanční úřad ve Zlíně dne 18. 4. 2006 vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 312 170 Kč.
Žalobce proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal odvolání, které žalovaný dne 25. 1. 2007 zamítl. Spornou otázkou v dané věci bylo uplatnění nákladů na promítání reklamního loga stěžovatele v Praze ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji rozsudkem ze dne 26. 11. 2008 zamítl.
Proti tomuto rozsudku brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností. Stěžovatel mimo jiné namítal, že soud porušil § 77 odst. 2 s. ř. s. tím, že neprovedl výslech navržených svědků při jednání s odůvodněním, že tento výslech nebyl navrhován v daňovém řízení.
Ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný k námitce nevyslechnutí svědků uvedl, že byli vyhledáni až po skončení odvolacího řízení a neunesení důkazního břemene nelze napravovat teprve v rámci žalobního řízení.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...)
IV. d) Neprovedení výslechu navržených svědků
36) Stěžovatel konečně namítá porušení § 77 odst. 2 s. ř. s., které spatřuje v tom, že krajský soud nevyslechl navržené svědky. Z obsahu žaloby plyne, že konkrétně se jednalo o svědky Štěpána N. a Jarku J., kteří měli potvrdit, že předmětné reklamní promítání skutečně proběhlo. Výslech těchto svědků stěžovatel odůvodnil tím, že "
v zoufalé situaci po neúspěchu v odvolacím řízení
" vyhledal inzertně tyto očité svědky, kteří měli uskutečnění promítání potvrdit. Tento výslech však krajský soud odmítl provést, když zcela vyloučil svědky, které stěžovatel nenavrhl již v řízení před finančními orgány, a poukázal přitom na § 75 odst. 1 s. ř. s., podle něhož je soud povinen při přezkumu rozhodnutí žalovaného vycházet ze skutkového stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného.37) K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že podle jeho stabilní judikatury (viz např. rozsudky ze dne 31. 10. 2008, sp. zn. 2 Afs 70/2008, ze dne 28. 11. 2008, sp. zn. 7 Afs 79/2007), stávající systém soudního přezkumu správních rozhodnutí je založen na zásadě plné
jurisdikce
. To znamená, že krajský soud je povinen vypořádat se i s nově navrženými důkazními prostředky a posoudit jejich relevanci, nikoliv je paušálně odmítnout. Pokud tak neučiní, zatíží svoje řízení vadou. Na straně jedné totiž samozřejmě platí, že soud přezkoumává napadené správní rozhodnutí podle skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). K objasnění tohoto skutkového a právního stavu je však rozhodující soud oprávněn zopakovat nebo i doplnit důkazy provedené správním orgánem (§ 77 odst. 2 s. ř. s.). Jakýkoliv jiný výklad proto smysl tzv. plné jurisdikce
ve správním soudnictví popírá (viz také rozsudek ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 5 Afs 147/2004, č. 618/2005 Sb. NSS). Pokud by totiž platilo, že respektování skutkového a právního stavu z doby rozhodování správního orgánu znamená i nemožnost provést další dokazování, odporoval by tento výklad výslovnému znění § 77 odst. 2 s. ř. s. a ve svých důsledcích by znamenal, že by se soudy musely omezit toliko na přezkum zákonnosti napadených správních rozhodnutí a nebyly by oprávněny přezkoumat jejich správnost ve smyslu faktickém, protože nezbytným předpokladem tohoto postupu je právě doplnění dokazování. Tím by se však správní soudnictví dostalo na časové ose zpět před rok 2003 (tj. před nabytí účinnosti s. ř. s.), a to do situace, kterou Ústavní soud (viz nález č. 276/2001 Sb.) oprávněně prohlásil za protiústavní a také za odporující čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.38) Ustanovení § 75 odst. 1 s. ř. s. nehovoří o
"zjištěném skutkovém a právním stavu"
, nýbrž pouze o "stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu".
Je proto samozřejmě nutno trvat na tom, že veškeré předložené důkazy se musí vztahovat k časovému okamžiku, v němž rozhodoval správní orgán, nicméně neplyne z toho, že tyto důkazy musí být poskytnuty nezbytně již ve správním řízení. Jinak řečeno, z § 75 odst. 1 s. ř. s. lze dovodit toliko časový okamžik, k němuž se následně zjišťují všechny relevantní
skutkové a právní okolnosti; nikoliv však časový okamžik, kdy nejpozději lze toto dokazování provádět.39) Jak k tomu uvedl zdejší soud v jiném rozhodnutí (rozsudek ze dne 28. 3. 2007, sp. zn. 1 As 32/2006, č. 1275/2007 Sb. NSS), správní soud
"při rozhodování vychází ze skutkového stavu věci vyplývajícího jak z obsahu správního spisu, tak i z jím provedených důkazů. Tato procesní úprava je faktickou transpozicí požadavku tzv. ,
plné jurisdikce', coby atributu práva na spravedlivý proces, dovozovaného judikaturou Evropského soudu pro lidská práva z obsahu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Tento požadavek lze stručně vyjádřit tak, že soud při svém rozhodování nesmí být omezen ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán, a to ani co do rozsahu provedených důkazů, ani jejich obsahu a hodnocení ze známých hledisek závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Soud tedy zcela samostatně a nezávisle hodnotí správnost a úplnost skutkových zjištění učiněných správním orgánem, a zjistí-li přitom skutkové či (procesně) právní deficity, může reagovat jednak tím, že uloží správnímu orgánu jejich odstranění, nahrazení či doplnění, nebo tak učiní sám. Tato činnost soudu je nezbytným předpokladem pro bezvadný právní přezkum napadeného rozhodnutí, neboť jen správně a úplně zjištěný skutkový stav v řízení bez procesních vad může být podkladem pro právní posouzení věci. Není však cílem soudního přezkumu ve správním soudnictví nahrazovat činnost správního orgánu. Východiskem přístupu soudu pro rozhodnutí, zda a do jaké míry případně dokazování provádět, bude posouzení důvodnosti podané žaloby z hlediska uplatněných žalobních námitek. Soudní přezkum správních rozhodnutí nelze vnímat jako ,odvolací řízení' v plné apelaci, proto také důkazní aktivita soudu bude vždy činností doplňkovou, nikoliv dominantní. Proto v případě důkazů provedených soudem musí být zejména respektován požadavek výše již zmiňovaného § 75 odst. 1 s. ř. s. a nově prováděné dokazování tedy vždy musí směřovat výlučně k osvědčení skutkového stavu v době rozhodování správního orgánu; ke skutkovým novotám se zásadně nepřihlíží. Pokud jde o důkazy provedené již v rámci správního řízení, zde je nutné respektovat převážně uplatňovaný kasační princip soudního řízení vedeného dle části třetí hlavy druhé dílu prvního s. ř. s. (od principu revizního, vneseného do tohoto řízení § 78 odst. 2 s. ř. s., lze odhlédnout), který lze vyjádřit tak, že ,správní tribunál nemá býti
judex facti, a stížnost k tomuto tribunálu jest opravný prostředek zkrácený o
revisio in facto' (viz Hácha, E., Slovník veřejného práva československého, sv. II., Polygrafia - Rudolf M. Rohrer - Brno, Brno 1929, s. 851). Soudní přezkum se v tomto řízení tedy omezuje pouze na
revisio in jure a soudu (s výjimkou případů, kdy závěry správního orgánu nemají oporu v obsahu správního spisu, nebo se opírají o podklady zjištěné vadným procesním postupem, či výsledek, jehož se správní orgán dobral, není logicky možný) zásadně nepřísluší přehodnocovat skutková zjištění správního orgánu bez toho, že by dokazování sám doplnil. Soud tedy může vytknout správnímu orgánu vadný postup při provádění a hodnocení důkazů, nemůže však nahradit kritizovaná nedostatečná skutková zjištění vlastními závěry, tedy skutkové závěry správního orgánu měnit, pokud sám nedokazoval. V případech, kdy soud přistoupí k vlastnímu dokazování, tedy opakuje důkazy provedené již předtím správním orgánem nebo provede důkazy jím dosud neprovedené, stanoví zákon v ustanovení § 77 odst. 2 věta druhá pravidlo pro hodnocení důkazů jednotlivě i v souhrnu tak, aby došlo ke vzájemnému skloubení a provázání a soud nadále vycházel ze skutkového a právního stavu takto zjištěného, ovšem ve vztahu ke správnímu orgánu s důsledky předvídanými v ustanovení § 78 odst. 5, 6 s. ř. s."
40) Lze tak shrnout, že žalobce se v rámci řízení před krajským soudem může domáhat provedení dosud neprovedených důkazů, mají-li prokázat rozhodné skutečnosti ke dni rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí, které z navržených důkazů provede a které nikoli, je samozřejmě výlučně na úvaze soudu (§ 52 odst. 1 s. ř. s.); to jej však nezbavuje povinnosti takový postup odůvodnit (viz např. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 5 Afs 147/2004, č. 618/2005 Sb. NSS). Je tedy zřejmé, že krajský soud byl oprávněn i v nyní projednávané věci provedení navrhovaných důkazů odmítnout, nemohl tak však učinit pouhým odkazem na § 75 odst. 1 s. ř. s. Jde tedy z jeho strany mimo jakoukoliv pochybnost o procesní pochybení a zbývá tak posoudit, zda jde o pochybení natolik závažné, aby vyvolalo nezákonnost následně vydaného rozsudku [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
41) Je totiž třeba mít rovněž na zřeteli, že je třeba respektovat specifickou povahu daňového řízení (viz např. rozsudek NSS ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. 5 Afs 44/2008). Daňový subjekt totiž nese v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzené výše svých daňových povinností; je proto povinen navrhovat již v daňovém řízení k prokázání svých tvrzení důkazy. Závěry finančních orgánů tedy i v předmětné věci nutně vycházejí z toho, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl, či nikoliv. Pokud daňový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů z této skutečnosti vycházející následně zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení. Jinak řečeno, řízení před soudem nemůže, a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, založená na přezkumu správních rozhodnutí.
42) Lze tak shrnout, že krajský soud je vždy povinen podané důkazní návrhy buď provést, anebo se s nimi musí alespoň argumentačně vypořádat a jejich provedení odmítnout. V případě odmítnutí jejich provedení v daňové věci však nestačí poukázat na § 75 odst. 1 s. ř. s., nýbrž vždy je třeba vyložit, proč navržený důkaz nemá pro rozhodovanou věc žádnou relevanci, zda je zjevné, že se jedná o důkaz nevěrohodný, nebo naopak důkaz potvrzující tvrzení, která již byla postavena najisto.
43) Neprovedení tohoto důkazu soudem ze shora uvedených důvodů však může být odůvodněno též tím, že jej mohl a měl navrhnout stěžovatel již v daňovém řízení, neboť tento důkaz měl sloužit zjevně k prokázání skutečností, o kterých byl daňový subjekt ze strany finančních orgánů dostatečně informován. Koncepce daňového řádu je totiž založena na součinnosti daňového subjektu, který musí být správcem daně vyzván, aby se vyjádřil k jeho pochybnostem (§ 16 odst. 8, § 43 odst. 1), zejména mu musí být umožněno navrhnout příslušné důkazy. Důkazní prostředky může daňový subjekt uvést i v odvolání [§ 48 odst. 3 písm. e) daňového řádu] a dokonce i poté, tj. až do doby, kdy je o odvolání rozhodnuto (odst. 7 cit. ustanovení).
44) Z prezentované logiky daňového řízení plyne závěr, že je třeba v každém případě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné
jurisdikce
rozhodování správního soudu na straně jedné, a na straně druhé zamezující zjevným obstrukcím ze strany daňového subjektu, který si jejich existence v konkrétním případě mohl být dobře vědom, nicméně rozhodne se je uplatnit až v žalobním řízení z důvodu jakési procesní taktiky. Na provedení důkazů nově navržených v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat tehdy, pokud (1.) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení (viz bod 42) a (2.) tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.).45) Nic z toho však v nyní projednávané věci splněno nebylo. Pokud totiž stěžovatel tvrdil, že oba "očité svědky" navrhl až po ukončení odvolacího řízení proto, že se ocitl "v zoufalé situaci", nelze z tohoto tvrzení v žádném případě dovodit, že by se oba finanční orgány dopustily nějakého procesního pochybení, v jehož důsledku by stěžovatel tyto důkazní návrhy nemohl učinit již dříve. Rovněž není možno říci, že by odvolací rozhodnutí mohlo být shledáno pro stěžovatele překvapivým. Jakkoliv tedy zdejší soud nepopírá, že k závěru o odmítnutí provedení výslechu obou svědků měl krajský soud dospět na základě jiné argumentace, než - značně zkratkovitě - učinil v daném případě, nelze přehlédnout, že předmětné důkazy měly pouze potvrdit argumentaci stěžovatele, kterou prezentoval v průběhu celého daňového řízení, a kdy takto v podstatě jen "doháněl" důkazní břemeno, které měl od počátku daňového řízení ze strany správce daně zcela jasně vytýčeno. Krajský soud proto nebyl povinen tyto důkazy provést, neboť odvolací rozhodnutí žalovaného v tomto případě nemohlo být shledáno pro stěžovatele překvapivým, a daňové řízení ani nebylo postiženo vadami, jak ostatně zdejší soud konstatoval již dříve. (...)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.