Vydání 1/2019

[14] Rozhodnou právní otázkou je, zda měly být stěžovateli coby osobě samostatně výdělečně činné zahrnuty do vyměřovacího základu pro účely stanovení pojistného na veřejné zdravotní pojištění také příjmy z licenčních poplatků za poskytnutí oprávnění k výkonu práv z držení ochranných známek.

[15] Pro posouzení této právní otázky jsou podstatná tři ustanovení různých právních předpisů. V § 5 zákona o veřejném zdravotním pojištění jsou vymezeny tři typy plátců pojistného: v písm. a) jsou uvedeni zaměstnanci, v písm. b) osoby samostatně výdělečně činné a v písm. c) osoby, které mají na území České republiky trvalý pobyt, přitom nejsou uvedeny pod předchozími písmeny a není za ně plátcem pojistného stát. Stěžovatel, který je živnostníkem, je osoba samostatně výdělečně činná, za kterou se podle písm. b) pokládají:

„

“

[16] Způsob stanovení vyměřovacího základu je pro osoby samostatně výdělečně činné obecně upraven v první větě § 3a odst. 1 zákona o pojistném: „“ V dalších větách citovaného ustanovení jsou pak upraveny vyměřovací základy pro některé specifické typy osob samostatně výdělečně činných, mezi něž stěžovatel nepatří.

[17] Poznámka pod čarou č. 17 v citovaném § 3a odst. 1 zákona o pojistném odkazuje na § 7 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů:

„

“ (zvýraznění provedl soud).

[18] Každé z citovaných ustanovení tedy upravuje jinou otázku. Ustanovení § 5 zákona o veřejném zdravotním pojištění odpovídá na otázku, kdo je plátcem pojistného; § 3a odst. 1 zákona o pojistném odpovídá na otázku, co tvoří vyměřovací základ pro stanovení pojistného těm plátcům, kteří jsou osobami samostatně výdělečně činnými; a § 7 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů upravuje, co se rozumí příjmem ze samostatné činnosti.

[19] Postup žalované a krajského soudu při aplikaci citovaných ustanovení na stěžovatelovu situaci je zřejmý. Stěžovatel je plátcem pojistného, protože coby živnostník, tedy osoba provozující živnost, spadá pod § 5 písm. b) bod 2. zákona o veřejném zdravotním pojištění. Naopak samotná skutečnost, že má také příjmy z licenčních poplatků za poskytnutí oprávnění k výkonu práv z držení ochranných známek by z něj či z dalších spoluvlastníků těchto ochranných známek osobu samostatně výdělečně činnou nečinila, neboť bod 4. citovaného ustanovení dopadá jen na „“, přičemž samotné držení ochranné známky výkonem umělecké činnosti není. Vyměřovací základ mu byl určen na základě první věty § 3a odst. 1 zákona o pojistném. Stěžovateli bylo doměřováno dlužné pojistné za období od 1. 1. 2006, takže jeho vyměřovací základ tvořilo 50 % příjmu ze samostatné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Za příjem ze samostatné činnosti byl v jeho případě označen jednak příjem ze živnostenského podnikání podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, jednak příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví podle jeho § 7 odst. 2 písm. a).

[20] V tomto aplikačním postupu žalované nespatřuje soud žádné logické pochybení. Stěžovatel ovšem tomuto postupu vytýká dva nedostatky. Za prvé nesouhlasí s použitím § 7 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, neboť na něj odkazuje toliko nezávazná poznámka pod čarou; za druhé podle něj výklad žalované a krajského soudu zakládá nepřijatelnou nerovnost mezi různými skupinami plátců pojistného, neboť pokud by nebyl současně osobou samostatně výdělečně činnou, příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví by se mu do vyměřovacího základu nezahrnuly.

[21] S první výtkou Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit. Stěžovatel má sice pravdu, že poznámky pod čarou nejsou závaznou součástí právního předpisu, jak setrvale judikuje Ústavní soud. Ten například v nálezu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, uvedl: „“ (shodně viz usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2017, čj. Vol 14/2017-23).

[22] Je však třeba zdůraznit, že skutečným důvodem použití § 7 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů na daný případ není poznámka pod čarou č. 17 obsažená v citovaném § 3a odst. 1 zákona o pojistném. Skutečným důvodem je to, že § 3a odst. 1, když vymezuje vyměřovací základ pro osoby samostatně výdělečně činné, používá zvláštní právní pojem „“, který je třeba v zájmu jednotnosti právního řádu vykládat stejně v různých právních předpisech: „“ (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2005-54, č. 791/2006 Sb. NSS). Pojem „“ samotný zákon o pojistném nikde nedefinuje, a jeho vymezení je tak třeba hledat právě v zákoně o daních z příjmů. Toto spojení sice používá například § 8 zákona č. 110/2006 Sb., o životním a existenčním minimu; § 71 odst. 1 zákona č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky a o změně některých zákonů; § 10 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění; či § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Žádné z těchto ustanovení však neobsahuje vlastní definici tohoto právního pojmu, a všechna naopak odkazují buď přímo, či nepřímo právě na zákon o daních z příjmů, který jako jediný takovou závaznou definici obsahuje. Jinak řečeno, při výkladu pojmu „“ pro účely vymezení vyměřovacího základu pro veřejné zdravotní pojištění osob samostatně výdělečně činných vedou všechny interpretační cesty právě do § 7 zákona o daních z příjmů.

[23] Naopak v případě zaměstnanců je vyměřovacím základem podle § 3 odst. 1 zákona o pojistném „[]“. Zatímco tak konstrukce vyměřovacího základu pro osoby samostatně výdělečně činné nasměruje použitím spojení „“ adresáty do § 7 zákona o daních z příjmů, konstrukce vyměřovacího základu pro zaměstnance toto spojení vůbec nepoužívá a použitím spojení „“ nenasměruje své adresáty do § 7 zákona o daních z příjmů, nýbrž výhradně do § 6 zákona o daních z příjmů. Poznámky pod čarou zde tedy neslouží jako závazné pravidlo, nýbrž pouze jako pomůcka, která má snadněji navést adresáty citovaného ustanovení na právní předpis vymezující, co se rozumí příjmem ze samostatné činnosti pro účely osob samostatně výdělečně činných a co se rozumí příjmem ze závislé činnosti pro účely zaměstnanců. Použití poznámky jako „“ navádějící uživatele jedné právní normy na jinou právní normu, která na daný případ dopadá z jiných důvodů, je plně souladné i s výše citovaným nálezem Ústavního soudu.

[24] Druhá stěžovatelova výtka směřuje proti údajnému nerovnému zacházení spočívajícímu v tom, že stěžovatel jako živnostník, a z tohoto důvodu osoba samostatně výdělečně činná, musí do vyměřovacího základu pro účel pojistného na veřejné zdravotní pojištění zahrnout i své příjmy z poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, zatímco jiné druhy plátců nikoli. Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že právě k tomuto výsledku vede výše provedená citované trojice zákonných ustanovení, která sama o sobě neposkytují žádný prostor pro výklad opačný. Stěžovatelem připomínaná zásada povinnosti vybrat z více možných výkladů zákona výklad ústavně konformní (viz nález Ústavního soudu ze dne 26. 3. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 48/95, č. 121/1996 Sb.) se zde tedy neuplatní, protože z výše uvedených důvodů text zákona neposkytuje prostor pro jiný výklad, než je výklad použitý žalovanou a krajským soudem.

[25] Bylo by nicméně namístě překonat tento zákonný výklad (typicky cestou návrhu na posouzení ústavnosti zákona k Ústavnímu soudu), pokud by opravdu vedl k protiústavní diskriminaci, jak stěžovatel také uvádí. Takovou diskriminaci však Nejvyšší správní soud neshledal. Stěžovatel správně připomíná, že o nepřípustnou diskriminaci se jedná tehdy, pokud je se dvěma skupinami subjektů zacházeno ve stejné situaci odlišně, aniž by pro to existoval objektivní a rozumný důvod. Právě tímto způsobem vymezil možnost rozdílného zacházení Ústavní soud například v nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, č. 220/2012 Sb.: „[…]“ (shodně též nález ze dne 21. 1. 2003, sp. zn. Pl. ÚS 15/02).

[26] Stěžovatel nadto zmiňuje rozdíl mezi tzv. akcesorickou a neakcesorickou rovností a namítá též porušení vlastnické svobody zakotvené v čl. 11 Listiny, když brojí proti tomu, že je způsobem vyměření pojistného na veřejné zdravotní pojištění zasahováno do jeho vlastnického práva více než jiným pojištěncům. Jeho námitky tak tvoří fakticky jediný argument, a sice argument porušení zákazu akcesorické nerovnosti, tedy nerovnosti vztažené k základnímu právu zakotvenému Listinou, v daném případě zákazu nerovnosti v požívání ochrany vlastnictví. Argumentuje tedy porušením článku 3 ve vztahu k článku 11 Listiny. Konkrétně namítá, že zahrnutí příjmů z práv průmyslového vlastnictví do vyměřovacího základu pro účely pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které se aplikuje jen u osob samostatně výdělečně činných, staví jednotlivé majitele práv k předmětům průmyslového vlastnictví do rozdílné pozice, a to pouze s ohledem na skutečnost, z jakého zdroje jim plynou ostatní příjmy.

[27] Takový přístup zcela odhlíží od toho, že toto zahrnutí či nezahrnutí příjmů z práv průmyslového vlastnictví do vyměřovacího základu pro účely pojistného na veřejné zdravotní pojištění je pouze dílčí otázkou v rámci zcela odlišné konstrukce stanovení vyměřovacího základu pro jednotlivé skupiny plátců pojistného. Odlišným zacházením by bylo, pokud by existovaly dvě skupiny plátců, jejichž vyměřovací základ by byl stanoven v zásadě stejně, ale jedné skupině by do něj byly zahrnuty i příjmy z práv průmyslového vlastnictví, zatímco druhé nikoliv. Tak tomu však není, neboť stěžovatelem porovnávané skupiny se liší v celém nastavení konstrukce vyměřovacího základu. Zahrnutí či nezahrnutí nyní sporného příjmu je pouze jedním z dílčích rozdílů.

[28] Jak již bylo řečeno, § 5 zákona o veřejném zdravotním pojištění rozlišuje tři typy plátců pojistného: v písm. a) zaměstnance, v písm. b) osoby samostatně výdělečně činné a v písm. c) osoby, které mají na území České republiky trvalý pobyt, přitom nejsou uvedeny pod předchozími písmeny a není za ně plátcem pojistného stát. Konstrukce vyměřovacího základu pro každou z těchto skupin přitom odráží předpokládaná specifika zdroje a způsobu poskytování a vykazování jejich příjmů. S určitou mírou zjednodušení (s odhlédnutím od institutů minimálního vyměřovacího základu, možnosti souběžného zařazení do více kategorií plátců a dalších specifik) lze shrnout, že v případě zaměstnanců je vyměřovacím základem úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných jim zaměstnavatelem, přičemž některé přesně určené druhy příjmů se do vyměřovacího základu nezapočítávají. Z tohoto vyměřovacího základu za rozhodné období se odvádí pojistné ve výši 13,5 %, přičemž z jedné třetiny je hradí sám zaměstnanec, ze dvou třetin zaměstnavatel. V případě osob samostatně výdělečně činných je od roku 2006 vyměřovacím základem 50 % z příjmů ze samostatné činnosti, tedy z příjmů vyjmenovaných v § 7 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Z tohoto vyměřovacího základu za rozhodné období je povinen sám pojištěnec odvést pojistné ve výši 13,5 %. Vyměřovacím základem u osoby, která má trvalý pobyt na území České republiky a přitom nemá příjmy ze zaměstnání ani ze samostatné výdělečné činnosti a není za ni plátcem pojistného stát, je minimální mzda. Navíc, kromě těchto tří typů pojištěnců, kteří jsou zároveň plátci pojistného, je třeba připomenout pojištěnce, za něž platí pojistné stát.

[29] Je tak patrné, že konstrukce vyměřovacího základu je u každé ze tří skupin plátců naprosto odlišná a jistě by každá z těchto tří skupin mohla upozornit na určitý parametr v nastavení svého vyměřovacího základu, který zakládá její údajné znevýhodnění či nerovnost vůči skupinám ostatním. Zaměstnanci by mohli takovou nerovnost spatřovat v tom, že u nich tvoří vyměřovací základ celý příjem, zatímco u osob samostatně výdělečně činných pouze 50 % příjmu. Osoby samostatně výdělečně činné mohou naopak spatřovat nerovnost v tom, že jim jsou do vyměřovacího základu (z jedné poloviny) zahrnovány příjmy, které by jim do něj nebyly zahrnuty, pokud by byly zaměstnanci, jak činí stěžovatel. Jak zaměstnanci, tak osoby samostatně výdělečně činné by pak mohli spatřovat nerovnost v tom, že pro zbývající osoby s trvalým pobytem na území České republiky podle § 5 písm. c) zákona o veřejném zdravotním pojištění je vyměřovací základ stanoven relativně nízkou fixní částkou v podobě aktuální minimální mzdy. Všichni plátci by pak mohli spatřovat nerovnost v tom, že pojištěnci, za něž platí pojistné stát, neplatí žádné pojištění, a to ani na základě příjmů ve smyslu § 7 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, pokud nedosáhnou ve smyslu § 5 písm. b) zákona o veřejném zdravotním pojištění postavení osoby samostatně výdělečně činné pro účely zdravotního pojištění.

[30] Veškeré takové výtky zaměřené jen na dílčí odlišnosti v konstrukci vyměřovacího základu jednotlivých skupin odhlížejí od toho, že jde o konstrukce zcela odlišné, a proto v těchto jednotlivých aspektech neporovnatelné. Pokud by pak byly porovnávány konstrukce vyměřovacího základu pro tyto skupiny komplexně, dochází zde pochopitelně k nerovnostem, které jsou ovšem legitimně zdůvodněny, neboť odrážejí princip solidarity bohatých s chudými. Ten se odráží právě i v tom, že stěžovateli jako osobě samostatně výdělečně činné je do vyměřovacího základu zahrnut i příjem z poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, zatímco pojištěnci, za něž platí pojistné stát, a osoby podle § 5 písm. c) zákona o veřejném zdravotním pojištění, u nichž se předpokládá, že nemají žádné vysoké systematické příjmy, mohou obdržet příjem z poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, aniž by se to projevilo na částce jejich pojistného. To je ale nutný důsledek určitého zobecnění v konstrukci těchto tří typů plátců, respektive čtyř typů pojištěnců.

[31] Je zcela pochopitelné, že stěžovatel vnímá důsledky těchto odlišností na svou konkrétní situaci úkorně, zvláště když porovnává to, jak se projevuje příjem z poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví u něj a jak se naopak neprojevuje nejen u pojištěnců, za něž platí pojistné stát, a u osob podle § 5 písm. c) zákona o veřejném zdravotním pojištění, ale také u zaměstnanců, tedy osob podle § 5 písm. a) zákona o veřejném zdravotním pojištění. Z kasační stížnosti je zjevné, že pokládá za nespravedlivé, že on musí odvádět „“, zatímco ostatní nikoli. Tento pocit nespravedlnosti však pramení z toho, že na tento příjem pohlíží logikou, která je vlastní daňovému právu, nikoli však právu sociálního zabezpečení. U daňového práva jistě platí, že obdobné příjmy různých lidí mají být zdaňovány obdobně. U práva sociálního zabezpečení však nejde o rovnoměrné „“ jednotlivých příjmů, ale o komplexní konstrukci vyměřovacího základu a jeho zatížení pojistným tak, aby to odpovídalo specifikům jednotlivých skupin a výše zmíněnému principu solidarity (včetně zahrnutí jen některých typů příjmů, snížení na 50 % u osob samostatně výdělečně činných či třeba stanovení maximálního vyměřovacího základu v § 3a odst. 2 zákona o pojistném ve znění účinném do 31. 12. 2014, které ostatně dopadlo příznivě i na stěžovatele). Jeho tvrzení, že on musí odvádět „“, je tak nepřesné, neboť nejde o to, že jsou licenční poplatky zatíženy pojistným (jako jsou zatíženy třeba daní z příjmů fyzických osob), nýbrž o to, že licenční poplatky jsou zahrnuty 50 % do vyměřovacího základu, jak odpovídá jeho konstrukci, která dopadá na osoby samostatně výdělečně činné.

[32] Lze tak shrnout, že stěžovatelem kritizovaná dílčí odlišnost konstrukce vyměřovacího základu pro účely pojistného na veřejné zdravotní pojištění osob samostatně výdělečně činných oproti ostatním druhům pojištěnců nepředstavuje sama o sobě nepřípustné odlišné zacházení, tím méně pak protiústavní diskriminaci. Zahrnutí příjmů z poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví do vyměřovacího základu osob samostatně výdělečně činných tedy odpovídá znění relevantních zákonů a zároveň neodporuje ústavnímu pořádku.

(…)