1612/2008
Účetnictví: účetní období
Ej 204/2008
Účetnictví: účetní období
k § 3, § 17 a § 19 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákonů č. 492/2000 Sb. a č. 353/2001 Sb.*)
k § 28a odst. 4 a § 69d obchodního zákoníku, ve znění zákonů č. 370/2000 Sb. a č. 501/2001 Sb.**)
I. Za "
samostatné
" účetní období ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 575/2002 Sb., nelze považovat období (časový úsek, část kalendářního roku) od účinnosti změny právní formy obchodní společnosti (zde 29. 5. 2002) do konce účetního období vymezeného § 3 odst. 2 citovaného zákona, které v předmětné věci skončilo dnem 31. 12. 2002.II. Není-li povinná, auditorem ověřená, účetní závěrka (§ 28a odst. 4 a § 69d odst. 7 obchodního zákoníku) za období od počátku účetního období (v této věci od 1. 1. 2002) do okamžiku změny právní formy akciové společnosti na veřejnou obchodní společnost (28. 5. 2002) doposud schválena, může účetní jednotka již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona (§ 17 odst. 7 věta druhá zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Provést opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku lze přitom nejpozději do konce následujícího účetního období.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2008, čj. 7 Afs 104/2007-89)
Věc:
Veřejná obchodní společnost DIL Czech Teplice proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o sestavení účetní závěrky, o kasační stížnosti žalobkyně.K 29. 5. 2002 došlo ke změně obchodního jména a právní formy z akciové společnosti TKT Teplice na veřejnou obchodní společnost DIL Czech Teplice. V souvislosti s přeměnou obchodní společnosti podala řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od 1. 1. do 28. 5. 2002, ve kterém vykázala daň z výši 7 686 760 Kč. Proti vyměření daně podala dne 24. 9. 2002 odvolání a jako jeho součást předložila dodatečné daňové přiznání za období od 1. 1. do 28. 5. 2002, přičemž z předložených dokladů vyplynula daňová ztráta ve výši 813 612 Kč. Finanční úřad odvolání vyhověl dne 4. 10. 2002. Následně dne 24. 10. 2002 zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu na předmětné období. Při ní bylo zjištěno, že stěžovatelka zaúčtovala do daňových výnosů na účet 663.000 kurzový zisk ve výši 813 612 Kč. Tento daňový výnos byl nesprávně zahrnut do řádku 112 daňového přiznání, čímž žalobkyně snížila za uvedené období daňový základ. Dne 25. 11. 2002 vydal finanční úřad dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob, kterým byla zrušena daňová ztráta ve výši 813 612 Kč. Dne 6. 5. 2003 podala žalobkyně dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 1. 1. do 28. 5. 2002, kde vyčíslila daňovou povinnost na 166 136 Kč. Opírala se o nově provedenou účetní závěrku. Finanční úřad pro Prahu 1 (dále též "finanční úřad") dne 4. 7. 2003 zastavil řízení o dodatečně podaném daňovém přiznání, neboť šlo o nepřípustné podání podle § 27 odst. 1 písm. h) ve spojení s § 41 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"). Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, jež bylo žalovaným dne 13. 5. 2004 zamítnuto.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalované u Městského soudu v Praze žalobu. Městský soud neshledal důvodným tvrzení žalobkyně, že za období od 1. 1. do 28. 5. 2002 mohla ještě v roce 2003 provádět opravy v účetních knihách, a žalobu zamítl rozsudkem ze dne 29. 6. 2007. Za uvedené období již byla schválena u společnosti TKT Teplice, a.s. (právní předchůdce žalobkyně do 28. 5. 2002), účetní závěrka za rok 2002 a další účetní závěrka za rok 2002 pak byla provedena u žalobkyně za období od 29. 5. do 31. 12. 2002. Je tedy třeba vycházet ze skutečnosti, byť zákonem neupravené, že účetní závěrka ke dni 28. 5. 2002, i když se jednalo o mimořádnou účetní závěrku, ukončila jedno účetní období a další následovalo k 31. 12. 2002. Změna formy obchodní společnosti není pouhou změnou názvu, vzniká zcela jiný právní subjekt, a proto je nutné, aby bylo účetnictví uzavřeno. Jelikož za účetním obdobím do 28. 5. 2002 následovalo účetní období další, nebylo již možné provést novou účetní závěrku až v roce 2003. Z uvedeného důvodu nebyly splněny podmínky stanovené zákonem o správě daní a poplatků pro podání daňového přiznání na nižší daňovou povinnost. Novou účetní závěrku, která tvořila podklad pro dodatečné daňové přiznání, nelze tudíž posoudit jako nový důkaz, neboť byla provedena na základě neoprávněně provedených změn v účetnictví. Výsledky daňové kontroly a původní účetní závěrka jsou stejným důkazním prostředkem, na jehož základě již byla stanovena daň, a proto je třeba považovat dodatečné daňové přiznání za období od 1. 1. do 28. 5. 2002 za nepřípustné podání. Postup finančního úřadu podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona o správě daní a poplatků byl podle názoru městského soudu namístě.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále jen "stěžovatelka") kasační stížnost. Stěžovatelka nesouhlasí s názorem městského soudu, že v průběhu roku 2002 byly u ní sestaveny dvě účetní závěrky - jedna ke dni zpracování změny právní formy a druhá k poslednímu dni účetního období. Z § 3 odst. 2 zákona o účetnictví, ve znění účinném k 29. 12. 2002, vyplývá, že tento zákon stanoví základní pravidlo, podle něhož je účetním obdobím vždy dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců, pokud se v něm nestanoví jinak. Z uvedeného pravidla jsou výjimky, ovšem z nich je vyloučena právě výjimka při změně právní formy. Jelikož zákon o účetnictví neobsahuje pro změnu právní formy speciální úpravu, naopak ji z ní vylučuje, je stěžovatelka toho názoru, že je třeba aplikovat základní pravidlo dvanáctiměsíčního účetního období. Výklad městského soudu odporuje zákonu, a proto je třeba vycházet z toho, že účetním obdobím byl celý kalendářní rok 2002, neboť na toto období je třeba nazírat optikou základního pravidla. Skutečnost, že v průběhu účetního období došlo k sestavení mimořádné účetní závěrky, neměla vliv na délku účetního období. Městský soud nesprávně dovodil, že změnou právní formy vzniká nový právní subjekt. Na základě změny právní formy dochází pouze ke změně vnitřních právních poměrů společnosti a právního postavení jejích společníků. Z tohoto důvodu byla stěžovatelka oprávněna podle § 17 odst. 7 zákona o účetnictví otevřít účetní knihy do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce roku 2003, a provést změnu účetních zápisů spočívajících ve volbě způsobu metody účtování o nerealizovaných kursových rozdílech bilančním způsobem, umožněnou zákonem č. 575/2002 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 353/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Finanční orgány, v důsledku svého nezákonného postupu, jí znemožnily využít zákonného práva a jejich jednání vedlo ke zvýšení její daňové povinnosti. Aplikace § 41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků na uvedený případ nedopadá. Ve smyslu tohoto ustanovení nelze podat dodatečné přiznání v případech, když již daň byla jednou dodatečně stanovená při použití stejných důkazů. Finanční úřad již dodatečně stanovil daňovou povinnost na základě výsledků daňové kontroly, kterou provedl poté, co v plném rozsahu vyhověl jejímu odvolání, čímž jí byla pravomocně vyměřena daňová ztráta za uvedené období. Tímto postupem byla porušena zásada zákonnosti a hospodárnosti, neboť ve smyslu § 27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků není správce daně oprávněn zahájit řízení o dodatečném vyměření daně, jestliže ve věci nastala překážka věci pravomocně rozhodnuté. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005*), je možné provést daňovou kontrolu pouze tehdy, byly-li shledány důvody pro zahájení řízení o mimořádném opravném prostředku. V případě zásahu do již jednou pravomocně stanovené daňové povinnosti je správce daně povinen vypořádat se především s tím, zda lze toto zjištění podřadit pod § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků. Jelikož z protokolu o ústním jednání nevyplývá, že by daňová kontrola byla zahájena v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku, jedná se o porušení principů právní jistoty a ústavního principu legitimního očekávání, které, jako jedny ze základních atributů právního státu, potvrdil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 2 Ans 1/2005**). V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu lze proto daňovou povinnost dodatečně stanovit pouze na základě provedené daňové kontroly (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, sp. zn. 1 Afs 60/2005***)). Z těchto důvodů byla žalobkyně oprávněna podat na základě nové účetní závěrky dodatečné daňové přiznání, neboť nedošlo k dodatečnému stanovení daně ve smyslu § 41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění
(...) Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou v tom, že v jejím případě je třeba na účetní období nazírat optikou základního pravidla, podle něhož účetní období začalo 1. 1. 2002 a skončilo 31. 12. 2002.
Společnost, jež mění svou právní formu, sestavuje konečnou účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku a zahajovací rozvahu ke dni tohoto zápisu. Konečná závěrka musí být ověřena auditorem. Povinnost sestavit konečnou účetní závěrku má pouze veřejná obchodní společnost a dále společnosti či družstva, které při změně právní formy podávají daňové přiznání podle zvláštního právního předpisu. V ostatních případech se sestavuje pouze mezitímní účetní závěrka ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku. Při změně právní formy na akciovou společnost, společnost s ručením omezeným nebo družstvo musí být mezitímní účetní závěrka ověřena auditorem (§ 69d odst. 7 obchodního zákoníku).
Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li dále stanoveno jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců. Účetní období při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku může být o příslušnou dobu delší než uvedených dvanáct měsíců. V případech přeměn společností nebo družstev, s výjimkou změny právní formy, začíná účetní období rozhodným dnem podle zvláštního právního předpisu a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis uvedených skutečností do obchodního rejstříku, jde-li o nástupnickou účetní jednotku (§ 3 odst. 2 zákona o účetnictví).
Zákon o účetnictví tedy stanovil základní pravidlo, podle něhož je účetním obdobím vždy dvanáct nepřetržitě jdoucích měsíců, pokud zákon explicitně nestanoví jinak. Zákon o účetnictví v § 3 odst. 2 upravuje odchylně délku účetního období ve třech případech; mimo jiné i pokud dochází k přeměně společnosti, ovšem s výslovným vyloučením změny právní formy.
Městský soud v odůvodnění svého rozsudku vyslovil mylný právní názor, že i když zákon o účetnictví rozdělení účetního období výslovně neupravuje, je třeba v daném případě vycházet z toho, že účetní závěrka ke dni 28. 5. 2002 ukončila jedno účetní období a od 29. 5. 2002 následovalo další účetní období (tzv. dělení účetního období).
Z § 3 odst. 2 zákona o účetnictví totiž vyplývá, že situaci stěžovatelky nelze podřadit ani pod jednu z uvedených zákonných výjimek ohledně speciální úpravy účetního období. Je proto třeba i v tomto případě aplikovat základní pravidlo o účetním období, neboť zákon o účetnictví neobsahuje žádnou speciální úpravu pro změnu právní formy společnosti, a naopak tuto formu přeměny obchodní společnosti ze speciální úpravy účetního období výslovně vylučuje.
Sestavení účetní závěrky (řádné či mimořádné) podle zákona také neovlivňuje při přeměně společnosti změnou její právní formy běh a délku účetního období. Běh účetního období neovlivňuje ani podání daňového přiznání. Účetní období a zdaňovací období jsou dvě samostatné kategorie s autonomní úpravou podle zákona o účetnictví a podle zákona o správě daní a poplatků.
Městský soud rovněž nesprávně dovodil, že změna formy obchodní společnosti není pouhou změnou názvu, nýbrž vzniká zcela jiný právní subjekt, a proto je nutné, aby bylo účetnictví uzavřeno. Tento závěr nenalézá oporu v právní úpravě, a je s ní dokonce v rozporu. Podle § 69d odst. 1 obchodního zákoníku změnou právní formy právnická osoba nezaniká ani nepřechází její jmění na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků. Společnost může změnit svou právní formu na jinou formu společnosti nebo na družstvo, nestanoví-li zákon jinak. Právní účinky změny právní formy nastávají ke dni zápisu změny právní formy (§ 28a odst. 4 obchodního zákoníku) do obchodního rejstříku.
V důsledku změny právní formy uvedené společnosti tedy nevznikl nový právní subjekt, ale došlo pouze ke změně vnitřních právních poměrů společnosti a právního postavení jejích společníků. Tato okolnost proto rovněž nezakládá důvod k závěru městského soudu o tom, že účetní období roku 2002 je třeba rozdělit na období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002 a od 29. 5. 2002 do 31. 12. 2002.
Nejvyšší správní soud shledal důvodnou i stížní námitku, že stěžovatelka mohla v roce 2003 otevřít již uzavřené účetní knihy za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002, provést opravu a změnu účetních zápisů, spočívající ve volbě metody účtování o nerealizovaných kursových rozdílech bilančním způsobem, umožněnou zákonem č. 575/2002 Sb., a tedy opět sestavit novou účetní závěrku v roce 2003 za toto období, a na jejím základě podat dodatečné daňové přiznání.
Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona (§ 17 odst. 7 věta druhá zákona o účetnictví).
Zákon č. 575/2002 Sb., kterým byl mj. změněn i zákon o účetnictví, nabyl účinnosti dnem jeho vyhlášení, a to dne 30. 12. 2002. Podle této novely si mohly účetní jednotky zvolit, zda budou při účtování nerealizovaných kursových rozdílů v účetním období započatém v období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 postupovat podle znění postupů účtování platného do 31. 12. 2001, či podle znění postupů účtování platného od 1. 1. 2002, tzn. zda budou o nerealizovaných kursových rozdílech účtovat na příslušné rozvahové účty, či na účty nákladů a výnosů.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s názorem městského soudu, že stěžovatelka v roce 2003 nemohla provést opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002.
Je tomu tak proto, že sestavení konečné účetní závěrky (řádné či mimořádné) a její ověření auditorem je podmínkou pro zapsání změny právní formy obchodní společnosti v obchodním rejstříku (§ 28a odst. 4 a § 69d odst. 7 obchodního zákoníku). Ze správního spisu však nevyplývá, že by účetní závěrka za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002 byla před otevřením uzavřených účetních knih v roce 2003 schválena. Pokud tedy stěžovatelka v roce 2003 otevřela uzavřené účetní knihy, provedla opravu účetních zápisů a sestavila novou účetní závěrku za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002, učinila tyto úkony zcela oprávněně a v souladu se zákonem o účetnictví, ve znění zákona č. 575/2002 Sb., protože dosud zřejmě nedošlo ke schválení původní účetní závěrky k 28. 5. 2002, která byla sestavena v roce 2002.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud ve svém rozsudku vyslovil nesprávný právní názor na účetní období stěžovatelky, na možnost provedení opravy účetních zápisů a sestavení nové účetní závěrky za období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002. Městský soud se bez dalšího ztotožnil s názorem finančního ředitelství, které novou účetní závěrku nepovažovalo za nový důkazní prostředek (s odkazem na skutečnost, že po 31. 12. 2002 již nemohly být provedeny opravy účetních zápisů za období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002), a že stěžovatelka tudíž nemohla podat dodatečné daňové přiznání za období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 podle § 41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Městský soud v důsledku nesprávného právního názoru nevzal v úvahu, že nová účetní závěrka za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002 mohla být provedena, a nelze ani s určitostí a bez dalšího konstatovat, že se jedná o stejný důkazní prostředek. Přitom právě provedení nové účetní závěrky za uvedené období a na jejím základě případně získané nové důkazní prostředky mohly opravňovat stěžovatelku k podání dodatečného daňového přiznání za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002.
*) S účinností od 1. 1. 2004 byl § 3 změněn zákonem č. 437/2003 Sb., s účinností od 1. 1. 2004 byl § 17 změněn zákonem č. 437/2003 Sb., poté i zákony č. 261/2007 Sb., č. 296/2007 Sb., č. 348/2007 Sb., s účinností od 1. 1. 2004 byl § 19 změněn zákonem č. 437/2003 Sb., poté i zákonem č. 257/2004 Sb.
**) S účinností od 30. 6. 2005 byl § 28a obchodního zákoníku zákonem č. 216/2005 zrušen. Poté byl znovu vložen do zákona novelou č. 269/2007 Sb., již s jiným obsahem. S účinností od 30. 3. 2003 byl § 69d změněn zákonem č. 88/2003 Sb., poté i zákony č. 257/2004 Sb. a č. 216/2005 Sb.
*) Publikováno pod č. 868/2006 Sb. NSS.
**) Publikováno pod č. 605/2005 Sb. NSS.
***) Publikováno pod č. 938/2006 Sb. NSS.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.