1307/2007
Účetnictví: dohadné účty pasivní
Ej 236/2007
Účetnictví: dohadné účty pasivní
k § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
k § 23 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1999
Na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Takto však lze účtovat pouze o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možné zaúčtovat.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2007, čj. 2 Afs 36/2006-77)
Věc:
Ing. Stanislav D., správce konkurzní podstaty úpadce společnosti s ručením omezeným M., proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.Finanční úřad v Jaroměři dodatečným platebním výměrem ze dne 4. 9. 2001 vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši 590 800 Kč. Žalovaný toto rozhodnutí změnil k odvolání žalobce tak, že dodatečně vyměřenou daň snížil na částku 466 200 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného u Krajského soudu v Hradci Králové žalobou, ve které především namítal, že náklady vzniklé u zakázky č. 683 v roce 2000 se netýkají pouze části zakázky spočívající ve výrobě zařízení na plnění pepřenek, ale i části zakázky spočívající v opravě plnícího zařízení Leonardth AG-6. Podle žalobce žalovaný nebyl z předložených dokladů schopen rozpoznat, že předmětné náklady ve výši 485 356,87 Kč se mohly týkat a týkaly pouze a jen opravy plnícího zařízení Leonardth AG-6, a nikoliv výroby zařízení na plnění pepřenek. Nesouhlasil též s názorem žalovaného, že vystavení konečné faktury za zakázku automaticky znamená její dokončení a nemožnost dílčích prací na zakázce, tedy vznik následných nákladů. Žalobce uzavřel, že účtování o dohadných položkách pasivních, které provedl, bylo zcela oprávněné.
Krajský soud v Hradci Králové žalobu dne 25. 10. 2005 zamítl. V odůvodnění svého rozsudku zejména konstatoval, že část zakázky týkající se opravy plnícího zařízení Leonardth byla zahájena v roce 1999 a je rovněž nesporné, že celá tato část zakázky byla vyúčtována řádným daňovým dokladem odběrateli, a to v celkové smluvené výši 900 000 Kč. Krajský soud se pak s ohledem na výsledek provedeného dokazování přiklonil i k závěru žalovaného, že úpadce dokončil tuto část zakázky v roce 1999, a proto se náklady vynaložené v roce 2000 nemohly vztahovat k této části zakázky, a nejednalo se tak o náklady, které by opravňovaly k použití účtu 389 – dohadné účty pasivní. Žalobce neprokázal, že by se tyto náklady vztahovaly skutečně k této části zakázky. Podle správce daně předložené doklady neprokázaly nevyfakturované dodávky k 31. 12. 1999, když na úkolovém listu k této zakázce nebyly u položek za materiál a kooperaci příslušné účetní doklady, přičemž ani na výzvu správce daně nebyly doloženy jednotlivé konkrétní případy, kdy by se jednalo o částky vyplývající z dodávek materiálu nebo služeb uskutečněných v roce 1999. Postup účtování úpadce byl tedy chybný, a v důsledku toho byl chybně vykázán i základ daně z příjmu právnických osob, který právě z účetnictví vychází.
Proti uvedenému rozhodnutí krajského soudu brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména namítal, že krajský soud posoudil nesprávně spornou otázku posouzení správnosti postupu stěžovatele při účtování zakázky č. 683 a jeho vlivu na daňové povinnosti v roce 1999.
Žalovaný ve svém vyjádření k této kasační stížnosti zejména konstatoval, že v rámci provedené daňové kontroly a v rámci odvolacího řízení bylo prokázáno, že náklady ve výši 485 356,87 Kč byly vynaloženy až v roce 2000 a nemohlo se jednat o náklady na zakázku Leonardth, která byla dokončena v roce 1999. V rámci této částky se nejednalo ani v jednom případě o náklady vynaložené v roce 1999 a vyúčtované v roce 2000 (tzv. nevyfakturované dodávky), které by opravňovaly stěžovatele k použití účtu 389 – dohadné účty pasivní, a tedy zahrnutí nákladů do účetního období roku 1999. Stěžovatel žádným způsobem nedoložil, že jím deklarované náklady prokazatelně vznikly v roce 1999, tedy že poskytnuté služby byly provedeny v roce 1999, aby mohly být časově a věcně vztaženy k účetnímu období roku 1999.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Zásadní otázkou v předmětném sporu je, zda byl úpadce oprávněn účtovat o sporných nákladech prostřednictvím účtu 389 – dohadné účty pasivní, a tedy zahrnout tyto náklady do účetního období roku 1999, tj. tímto způsobem o tyto náklady snížit základ daně z příjmu pro zdaňovací období roku 1999.
Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Zákon o účetnictví v § 3 odst. 1 stanoví, že účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí; není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Podle § 4 odst. 2 tohoto zákona byl úpadce povinen dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, které stanovilo ministerstvo financí a vyhlásilo je prostřednictvím oznámení o jejich vydání ve Sbírce zákonů. Podle § 7 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem.
Pro danou situaci platné Opatření federálního ministerstva financí ze dne 15. července 1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele; čl. IX odst. 10 pro dohadné účty pasivní stanoví, že se na tento účet k 31. 12. příslušného účetního období účtují položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, např. nevyfakturované dodávky či nákladové úroky s výjimkou úroků z prodlení, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za způsobenou škodu, kdy není možno při uzavírání účetních knih stanovit konečnou výši závazku. Že by se v daném případě jednalo o jeden z těchto případů, však stěžovatel, potažmo úpadce, neprokázal.
Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Je však nutné zdůraznit, že takto lze účtovat o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány, pouze nebylo možné je zaúčtovat. Například se může jednat o náklady, na jejichž zaúčtování účetní jednotka neměla k dispozici fakturu (faktura za telefon za měsíc prosinec, která dojde k zaúčtování až v lednu), nebo u nákladů, které jsou účtovány za rok pozadu (typicky např. vyúčtování za plyn, elektřinu, vodné a stočné). K realizaci těchto nákladů však musí dojít v účetním období, ve kterém je o nich jako o dohadných položkách pasivních účtováno. Použití tohoto způsobu účtování by tedy bylo namístě, pokud by úpadce měl v souvislosti s předmětnou zakázkou výdaje v roce 1999, neznal by však jejich přesnou výši a neměl k dispozici účetní doklady a toto své tvrzení prokázal. Pro závěr, že se tak v dané situaci nestalo, svědčí i skutečnost, že původní výše dohadné položky pasivní k zakázce č. 683 byla v prosinci 1999 změněna z částky 720 000 Kč na částku 485 356,87 Kč, a to proto, že v roce 1999 byly na zakázce provedeny práce v rozsahu 350 757,82 Kč a zbývající část prací byla provedena až v roce 2000.
Není možné souhlasit s tvrzením žalovaného, že zaúčtování konečné faktury brání možnému dalšímu uplatnění později vzniklých nákladů souvisejících s fakturovanou zakázkou, ale v daném případě úpadce podmínky pro takový postup (zaúčtováním těchto nákladů jako dohadných položek pasivních) nesplnil. Není pravdivé tvrzení stěžovatele, že i kdyby ze strany úpadce došlo k nesprávnému postupu při zúčtování předmětné zakázky, neměl by takový postup vliv na daňovou povinnost úpadce. Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů při stanovení základu daně vychází z účetnictví vedeného daňovým subjektem, nelze než konstatovat, že v daném případě úpadce neprokázal skutečnosti opravňující ho o sporných nákladech účtovat, jak učinil, a neprokázal tudíž, že by tyto náklady mohly snížit jeho základ daně z příjmu za zdaňovací období roku 1999. Bylo na úpadci, jakým způsobem bude o předmětné zakázce účtovat, a poté co způsob účtování zvolil, bezesporu ho stíhá důkazní břemeno (§ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) ohledně prokázání takto tvrzené skutečnosti. Lze souhlasit s názorem krajského soudu, že stěžovatel svoje důkazní břemeno neunesl, a oprávněnost takového účtování, a tudíž nárok o tyto náklady snížit daňový základ za zdaňovací období roku 1999, neprokázal.
Obiter dictum
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.