Vydání 1/2009

„vyměření daně nebo doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet po uplynutí lhůty stanovené v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je nezákonným rozhodnutím. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení téhož zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení.“

„Při posuzování shora nastíněných sporných právních otázek je nutné vycházet především ze soudního řádu správního, který upravuje postup soudů, účastníků řízení a dalších osob ve správním soudnictví (§ 1 odst. 2 citovaného zákona). Řízení ve správním soudnictví je přitom založeno zejména na dispoziční zásadě, vyjádřené mimo jiné v § 75 odst. 2 s. ř. s., podle kterého soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Výjimku z dispoziční zásady pak upravuje soudní řád správní v § 76 odst. 2 pro případ zjištění, že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost. V tom případě soud vysloví rozsudkem nicotnost i bez návrhu. Úpravu nicotnosti obsahuje sice správní řád (č. 500/2004 Sb.), ten však v souladu s § 99 daňového řádu v daňovém řízení aplikovat nelze (s výjimkou postupu podle § 175 správního řádu při vyřizování stížnosti).

V předchozí době především soudů dovodila, že nicotnost rozhodnutí způsobují takové jeho vady, jako jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy vyvolávající nesrozumitelnost nebo nesmyslnost apod. Podrobně se přitom pojmem nicotnosti zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (č. 793/2006 Sb. NSS), se závěrem, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů. Z hledisek pro hodnocení nicotnosti vyplývá, že se musí jednat o vadu naprosto zásadní a zřejmou. Rozhodnutí je nicotné jen ve výjimečných případech výše uvedených, přičemž následky nicotnosti rozhodnutí nelze svévolně spojovat s instituty jinými (nezákonnost, neplatnost). Ve věcech daní pak může být jen obtížně zjistitelné, zda k prekluzi skutečně došlo, a to nejen s přihlédnutím k § 47 odst. 2 daňového řádu, podle něhož úkonem správce daně učiněným před uplynutím lhůty směřujícím k vyměření nebo doměření daně běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, ale také vzhledem k § 41 s. ř. s., podle něhož po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona lhůty pro zánik práva ve věcech daní, poplatků apod. neběží. Běh lhůty může být přerušen různými úkony správce daně, např. zahájením daňové kontroly, ale i výzvou k prokázání tvrzených skutečností v odvolacím řízení.

Vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty podle § 47 daňového řádu je vadou rozhodnutí, nikoliv však vadou tak intenzivní a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovořit o rozhodnutí nicotném. (...)

Z § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. se podává, že soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání rozsudkem pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Z citovaného ustanovení soudního řádu správního ovšem nevyplývá, že by v případech v něm uvedených pod písm. a), b) a c) mohl soud zrušit napadené rozhodnutí správního orgánu, aniž by žalobce uplatnil tyto vady řízení v žalobě jako žalobní body ve smyslu § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. (...)

V daňovém řízení jednají správci daně v souladu se zákony a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a také na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž v tomto ohledu nejsou vázáni jen návrhy daňových subjektů. I v odvolacím řízení může odvolací orgán při rozhodování přihlédnout ke skutečnostem odvolatelem neuplatněným, vyšly-li při přezkoumávání najevo. Je tedy zřejmé, že v daňovém řízení správce daně i odvolací orgán jednají především z úřední povinnosti. Naproti tomu nezákonnost rozhodnutí soud zkoumá jen k námitce (v mezích žalobních bodů). Námitku (žalobní bod) spočívající v tvrzení, že daň byla vyměřena nebo doměřena po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v § 47 daňového řádu, je třeba uplatnit ve stanovené dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby podle § 72 odst. 1 s. ř. s. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že řízení před správními soudy není řízením nalézacím, ale řízením přezkumným. V rámci tohoto řízení tak nelze přezkoumávat celý správní akt z úřední povinnosti a je třeba ctít dispoziční zásadu, ze které soudní řád správní připouští jen shora již zmíněnou výjimku v případě nicotnosti rozhodnutí. Současně není od věci připomenout, že pokud by soud měl přihlížet k prekluzi z úřední povinnosti, musel by tak činit na ,obě strany‘, tedy kupříkladu i v případě přeplatků na dani.

Rozšířený senát pak závěrem pouze upozorňuje na to, že shora vyslovený právní názor není v rozporu se závěry, které Nejvyšší správní soud již dříve učinil ve vztahu k zániku odpovědnosti za přestupek. ... V této souvislosti je ovšem třeba zdůraznit, že trestní obvinění ve smyslu Úmluvy na straně jedné, a otázka vyměřování daní na straně druhé, podléhají v tomto ohledu odlišné metodě právní regulace. Jistě není třeba zdůrazňovat, že především zásady, smysl, ale i cíle trestního řízení a daňového řízení jsou jiné. Jak navíc plyne z § 51 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, není-li v tomto nebo jiném zákoně stanoveno jinak, vztahují se na řízení o přestupcích obecné předpisy o správním řízení [tedy správní řád (č. 500/2004 Sb.)]; podle § 99 daňového řádu se ovšem pro daňové řízení správní řád nepoužije (s výjimkou postupu podle § 175 při vyřizování stížností). Současně je třeba připomenout, že podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva (zejména rozhodnutí ze dne 12. 7. 2001, ve věci Ferrazini proti Italii, in Přehled rozsudků ESLP č. 5/2001, s. 212), se daňové spory oblasti upravené v čl. 6 odst. 1 Úmluvy vymykají.“

„Rozšířený senát přihlédl i k tomu, že Ústavní soud v citovaném nálezu odkázal též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 108/2006-104 (www.nssoud.cz), který je podle názoru Ústavního soudu v rozporu se zrušeným rozsudkem zdejšího soudu ze dne 28. 11. 2006, čj. 2 Afs 1/2006-119 (www.nssoud.cz). K tomu je ovšem třeba uvést, že tento rozsudek, bez vlastní argumentace k prekluzi práva správního orgánu dodatečně vyměřit daň, jen upozorňuje na rozhodnutí publikované ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 845/2006 (tedy rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, čj. 3 As 57/2004-39, ve věci odpovědnosti za přestupek a jejího zániku), s uvedením, že tento rozsudek se zabývá otázkou povinnosti soudu přihlížet k prekluzi práva , aniž by taková žalobní námitka byla nutně žalobcem do řízení vnesena. Na tomto místě pak rozšířený senát ještě připomíná, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, čj. 6 Afs 25/2003-64 (www.nssoud.cz), již také výslovně uvedl i jiný právní názor, totiž že ,pokud tedy stěžovatelka v řízení před městským soudem nenamítla prekluzi práva daň vyměřit, nemohl se soud otázkou této zabývat, a to ani z úřední povinnosti‘.“

Z výše uvedeného je tak možno dovodit, že ... rozhodnutí Ústavního soudu nepředstavují ucelenou, konzistentní a bezrozpornou judikaturu ke sporné právní otázce, kterou by se měl rozšířený senát v projednávané věci řídit. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu si je v této souvislosti samozřejmě vědom jednoho z možných výkladů čl. 89 odst. 2 Ústavy, ze kterého se podává odlišná (širší) míra závaznosti právních názorů vyslovených v nálezech Ústavního soudu na straně jedné a v usneseních téhož soudu na straně druhé. Stejně tak má rozšířený senát na paměti, že právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 545/07 je právním názorem pozdějším (pravidlo posterior) ve vztahu k závěrům učiněným ve shora citovaných usneseních Ústavního soudu. Ačkoliv je zcela logické, že Ústavního soudu (stejně tak jako i jiných soudních orgánů) se může v čase vyvíjet, nepovažuje rozšířený senát dosavadní rozhodovací činnost Ústavního soudu týkající se sporné právní otázky v projednávané věci za natolik přehlednou a judikatorní změny za dostatečně vysvětlené, aby to umožňovalo aplikaci právního názoru Ústavního soudu i v projednávané věci.

Lze tedy uzavřít, že citovaný nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. IV. ÚS 545/07 podle názoru rozšířeného senátu neobsahuje jasnou a vyčerpávající argumentaci, na jejímž základě by bylo možné dovodit jednoznačné závěry ve vztahu ke sporné otázce [tedy zda k prekluzi práva správního orgánu dodatečně vyměřit daň přihlédne soud z úřední povinnosti ()], které by bylo možné v obecnější rovině aplikovat ve skutkově i právně obdobných případech ...“.

„celý vnitrostátní právní řád je založen na principu vnitřního souladu (konzistence) a hierarchického uspořádání. Tato základní maxima musí být nazírána jako dominující hledisko při výkladu jeho jednotlivých součástí. Je proto chybný takový náhled na právní řád, který jeho jednotlivé vrstvy vnímá relativně izolovaně, a to z hlediska materiálního i formálního. V tomto kontextu se jeví velmi významným čl. 95 Ústavy, který lze – mimo jiné – vnímat též jako potvrzení zmíněné hierarchie právního řádu a jako prostředek komunikace mezi Ústavním soudem na straně jedné a mezi soudy obecnými na straně druhé. Především z něj lze dovodit, že obecné soudy (mezi něž v tomto smyslu a se značným zjednodušením patří i Nejvyšší správní soud) jsou při svém rozhodování vázány nejen zákonem, nýbrž také ústavním pořádkem (arg. ). Právě v tomto kontextu vystupuje do popředí funkce Ústavního soudu, kterou je podle čl. 83 Ústavy ČR ochrana ústavnosti. Ústavní soud je tedy hlavní interpretátor ústavního pořádku a právě v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná. Nejvyšší správní soud dále uvádí, že podle imperativu ústavně konformní a aplikace právních předpisů jsou všechny subjekty aplikující právo povinny postupovat tak, aby zvolený výklad právních předpisů byl souladný s ústavností, a to ve smyslu výslovného znění konkrétních ústavních norem i ústavních principů a hodnot, nezřídka v ústavních textech nevyjádřených. Teprve pokud takový výklad možný není, je namístě protiústavní ustanovení právních předpisů k tomu příslušným mechanismem odstranit. V tomto kontextu viděno, jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Opačný výklad, který by kupř. s odkazem na vázanost soudce zákonem podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal respektovat právní názor Ústavního soudu, by představoval logickou chybu, jelikož tato vázanost výkladem norem nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud při aplikaci jednoduchého práva určující. Navíc nelze přehlédnout, že opačný závěr by ve svých důsledcích vedl k nerovnosti účastníků jednotlivých soudních řízení a k nepředvídatelnosti soudního rozhodování, což samozřejmě představuje pochybení dosahující ústavní intenzity. Nelze rovněž přehlížet, že určujícím společným prvkem obecných soudů a Ústavního soudu je jejich poslání zakotvené v čl. 4 Ústavy, kterým je ochrana základních práv a svobod. Mezi oběma složkami soudní moci tak musí existovat souhra a harmonie, nikoliv animozita. V podmínkách právního státu je proto nemyslitelné, aby obecný soud – s vědomím jednotné a jasně seznatelné judikatury Ústavního soudu – s odvoláním na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci, kterou Ústavní soud považuje za protiústavní. ... Jakkoliv tedy se Česká republika nenachází v tradičním prostředí precedentálního práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil.“