Vydání 1/2016

Dodatečnými platebními výměry ze dne 21. 11. 2007 doměřil Celní úřad Pardubice (správce daně) žalobkyni spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období únor, březen, duben, květen, červen, srpen, září a říjen roku 2006.

Rozhodnutími ze dne 12. 11. 2008 Celní ředitelství Hradec Králové k odvolání žalobkyně částečně změnilo výroky dodatečných platebních výměrů a ve zbytku napadená rozhodnutí potvrdilo.

Žalobkyně napadla rozhodnutí celního ředitelství žalobami u Krajského soudu v Hradci Králové, který rozsudky ze dne 28. 1. 2010, čj. 30 Ca 8/2009-70, čj. 30 Ca 9/2009-70, čj. 30 Ca 10/2009-110, čj. 30 Ca 11/2009-70, čj. 30 Ca 12/2009-70, čj. 30 Ca 13/2009-70, čj. 30 Ca 14/2009-70, a čj. 30 Ca 15/2009-70, zrušil rozhodnutí celního ředitelství a vrátil mu věci k dalšímu řízení.

Rozhodnutími ze dne 22. 12. 2010 celní ředitelství částečně změnilo výroky dodatečných platebních výměrů a ve zbytku napadená rozhodnutí potvrdilo [v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění zákona č. 407/2012 Sb., stávající celní ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokončených řízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Generální ředitelství cel].

Žalobkyně opět napadla rozhodnutí celního ředitelství žalobami u krajského soudu. Usnesením ze dne 1. 9. 2011, čj. 30 Af 6/2011-79, krajský soud spojil věci vedené pod sp. zn. 30 Af 6/2011, sp. zn. 30 Af 7/2011, sp. zn. 30 Af 8/2011, sp. zn. 30 Af 9/2011, sp. zn. 30 Af 10/2011, sp. zn. 30 Af 11/2011, sp. zn. 30 Af 12/2011 a sp. zn. 30 Af 13/2011 ke společnému projednání s tím, že věc byla nadále vedena pod sp. zn. 30 Af 6/2011.

Rozsudkem ze dne 29. 1. 2013, čj. 30 Af 6/2011-334, krajský soud zrušil napadená rozhodnutí a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Stěžovatel nesouhlasil s tím, že posouzení tabákového výrobku jako doutníku je možné učinit podle předpisů na ochranu veřejného zdraví. Povoluje-li takový předpis jako zdravotně nezávadný papír v tabákovém výrobku, nelze z něj dovozovat definici tabákového výrobku nebo jej zohlednit při přiznání daňového zvýhodnění. Doutník je „“ zejména kvůli pracnosti a nákladnosti jeho výroby. Stěžovatel dále citoval svoji argumentaci uplatněnou v předcházejícím řízení, ve které upozornil, že část výrobku tvoří čistě papírová vrstva, a výrobek proto nesplňuje formální znaky doutníku podle § 101 odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona o spotřebních daních a článků 3 a 7 směrnice 95/59/ES. S těmito závěry se ztotožnil i znalec Tomáš Gucký, který zdůraznil, že za tabákovou fólii nelze považovat papír ani v případě obarvení do barvy tabáku nebo poprášení tabákovým prachem. Požaduje-li právní předpis fólii z rekonstituovaného tabáku, není možné ji nahradit papírovou dutinkou. Fólie nemůže obsahovat výlučně jiné látky než tabák.

Krajský soud se nezabýval otázkou, zda stěžovatel překročil při výkladu neurčitého pojmu „“ meze pro správní úvahu. Soud tyto meze ani blíže neurčil. Pouze subjektivně zhodnotil, že předmětné výrobky jsou nekvalitní doutníky. Podle stěžovatele však tyto výrobky nenaplňují očekávání od skutečného doutníku. Jedná se o natolik nekvalitní výrobky, že je nelze považovat za doutníky, a jejich daňové zvýhodnění není právně ani společensky únosné a důvodné. Byť krajský soud označil výklad stěžovatele za možný a ospravedlnitelný, přiklonil se k závěru výhodnějšímu pro žalobkyni, který považoval za ústavně konformní. Soud tedy v podstatě odmítl používání neurčitých právních pojmů z důvodu předvídatelnosti jejich aplikace. S tímto závěrem stěžovatel nesouhlasil. Výklad stěžovatele byl přiléhavější v tom směru, že byl bližší racionálnímu uspořádání vztahů ve společnosti. Absolutním zákazem neurčitých pojmů v daňovém právu k tíži státu by se normotvorba uchýlila ke kazuistice. Právní norma by měla být obecná a neměla by řešit, který „“ ještě kouřit lze, a který nikoliv. Právo Evropské unie obsahuje neurčité pojmy a zákon o spotřebních daních je jejich implementací. Pokud by tyto normy nebyly aplikovány na národní úrovni, vznikla by ojedinělá situace.

Pokud krajský soud uznal, že stěžovatel stanovil v podstatě správně kritéria pro posouzení materiálního znaku doutníku, tj. vypadávání náplně, její ulpívání v ústech, zhasínání, nerovnoměrné hoření, nutnost silného tahu atd., nelze přisvědčit subjektivnímu posouzení krajského soudu, podle kterého jsou předmětné výrobky nekvalitními doutníky. Soud nestanovil přesné a objektivní hranice pro naplnění materiálního znaku doutníku.

Stěžovatel navrhl, aby se Nejvyšší správní soud obrátil na Soudní dvůr Evropské unie s předběžnou otázkou týkající se souladu národní implementace s právem Evropské unie. V tomto ohledu je třeba mít na paměti i poukaz žalobkyně na nejednotnost rozhodovací praxe v členských zemích. Dosud opatřenému stanovisku orgánu Evropské komise krajský soud nepřiznal závažnější význam.

Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že se krajský soud nezabýval některými žalobními námitkami a některé námitky vypořádal způsobem, se kterým žalobkyně nesouhlasí. Žalobkyně byla přesvědčena, že při posuzování dané věci mělo být přihlédnuto i k vyhlášce č. 344/2003 Sb., kterou se stanoví požadavky na tabákové výrobky, protože právní řád je třeba vykládat jako celek a povinností celních orgánů je aplikovat všechny předpisy, které upravují podmínky pro tabákové výrobky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 29/2005-123). Vyhláška č. 344/2003 Sb. je kromě zákona o spotřebních daních jediným předpisem, který určuje, jak mají vypadat tabákové výrobky. Nesplní-li subjekt její podmínky, vystavuje se postihu. Pokud by stěžovatel postupoval v souladu s touto vyhláškou, zjistil by, že kvalita doutníků je ohrožena vysycháním. Žalobkyně i znalec připomněli, že doutníky je třeba kondiciovat (zajistit jejich vlhkost). Příloha č. 2 bod 3 písm. a) vyhlášky č. 344/2003 Sb. uvádí prostředky, kterými se udržuje vlhkost v doutnících. Celní ředitelství tuto vyhlášku neaplikovalo, ač v rozhodnutích o odvolání tvrdilo opak. Žalobkyně připomněla, že Státní zemědělská a potravinářská inspekce (dále jen „SZPI“) posoudila tabákové náplně vyjmuté z doutníků jako tabák ke kouření. Podle stěžovatele krajský soud správně vyhodnotil formální i materiální stránku doutníků Gullivers , Gullivers Standard i Merlin.

Žalobkyně připomněla, že slovenské, polské a německé celní orgány hodnotily předmětné výrobky jako doutníky, slovenské a polské orgány vydaly v tomto ohledu dokonce závazné informace. Rozhodovací praxí se odlišují pouze tuzemské celní orgány.

Žalobkyně dále poukázala na vyhlášku č. 160/1988 Sb., o Mezinárodní úmluvě o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží a Protokolu o její změně. Tato mezinárodní smlouva je pramenem vnitrostátního práva a stát je povinen zajistit soulad vnitrostátního práva s pravidly popisu, číselného označování zboží a jejich výkladem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90, č. 360/2004 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2008, čj. 1 Afs 8/2007-106, č. 1753/2009 Sb. NSS). Evropské právo a uvedená mezinárodní smlouva nejsou rozporné.

Žalobkyně setrvala na názoru, že sazební zařazení zboží má vliv i na daňové zařazení. Z hlediska daňového práva se jedná o předběžnou otázku.

Žalobkyně nesouhlasila se stěžovatelem, že krajský soud odmítl používání neurčitých právních pojmů v právních předpisech. Nejasnost a dvojí možný výklad právního předpisu jde k tíži zákonodárce, v takovém případě musí být použit výklad výhodnější pro adresáta právní normy. Z důkazů nadto vyplynulo, že předmětné výrobky se dají kouřit jako takové.

Podle žalobkyně výklad stěžovatele nebyl přiléhavější než výklad krajského soudu. Stěžovatel ostatně nepředložil žádný důkaz týkající se běžných očekávání kuřáků doutníků. Stěžovatel použil neurčitý právní pojem, který v rozhodné době nebyl součástí českého ani evropského práva. Stěžovatel mohl použít pouze pojem „“. Správní orgán ani krajský soud nemůže stanovit, co je běžné očekávání spotřebitele. Jedná se o neurčitý pojem, který se v průběhu času relativizuje. K posouzení očekávání spotřebitele je třeba dlouhodobého pozorování a zkušeností zejména znalců a odborníků.

Žalobkyně připomněla, že před zahájením výroby doutníků vznesla vůči celním orgánům a Ministerstvu financí řadu dotazů s žádostmi o výklad neurčitých pojmů (např. drcená tabáková směs). Žalobkyně rovněž seznámila celní orgány s technologickým postupem při výrobě.

Krajský soud neuvedl pouze svůj subjektivní názor na předmětné výrobky. Důsledně aplikoval právní předpisy a posoudil důkazy.

Žalobkyně upozornila, že u výrobku Gullivers je vázací list vyroben ze speciálního papíru, u doutníků Gullivers Standard a Merlin se jedná o tabákovou fólii z rekonstituovaného tabáku, kterou používají i ostatní výrobci. Posudek znalce Tomáše Guckého zkresluje skutečnosti o použitém papíru a tabákové fólii. Podle posudků celně technické laboratoře (dále jen „CTL“) je použití fólie bezproblémové. Žalobkyně dále poukázala na tabákové výrobky jiných výrobců, které byly konstrukčně shodné jako doutníky v posuzovaném případě a jejichž výrobu celní orgány umožnily. Ke znaleckému posudku stěžovatel uvedl, že se soustředí pouze na vnější znaky výrobků. K posudku CTL Hamburg se stěžovatel nevyjádřil. Žalobkyně doplnila, že postup celních orgánů vykazuje znaky zaujatosti a subjektivního hodnocení posuzované věci. Celní orgány odlišně hodnotily a vykládaly § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Zaujatost stěžovatele lze dovodit i z přípisu ze dne 25. 6. 2007, podle kterého je výrobek doutníkem, pokud splní pouze jednu z podmínek uvedených v § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Tento závěr však nebyl důsledně aplikován na tabákové výrobky žalobkyně.

K tvrzení stěžovatele, že soudu zašle naposled opatřené materiály k řízení před Evropskou komisí, žalobkyně podotkla, že tento materiál nebyl předložen v řízení před krajským soudem, který jej proto nemohl hodnotit, a žalobkyně se k němu nemohla vyjádřit (srov. § 109 odst. 5 s. ř. s. a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, čj. 1 Azs 34/2004-49, č. 419/2004 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud tudíž nemůže k této novotě přihlížet.

V replice ze dne 10. 4. 2013 stěžovatel uvedl, že vyhláška č. 344/2003 Sb. upravuje, jaké látky mohou obsahovat tabákové výrobky, aby je bylo možno považovat za zdravotně nezávadné. Žalobkyně dezinterpretovala vyhlášku tak, že na základě výčtu povolených látek podle Přílohy č. 2 této vyhlášky lze považovat přítomnost papírové dutinky v doutníku za běžný a přípustný jev. Papír se však jako vázací nebo krycí list v doutníku nemá vyskytovat. Krycí nebo vázací list lze i ve smyslu uvedené vyhlášky nahradit pouze „“, tj. tabákovou fólií. Tento závěr se týká pouze výrobku Gullivers , na ostatní výrobky se nevztahuje, protože v nich byla použita tabáková fólie.

Závěr žalobkyně, že doutníky typu je třeba kondiciovat na základě přílohy č. 3 zmíněné vyhlášky, nebyl srozumitelný. Z tohoto předpisu lze dovodit pouze tolik, že pokud tabákové výrobky budou obsahovat látky, které lze použít pro udržení vlhkosti, patrně si po určitou dobu uchovají vlhkost. O potřebě kondiciování se zmínil pouze jeden znalec, který měl osobní poměr k věci. Ostatní znalci uvedli opak. Stěžovatel připomněl, že výrobky nelze zařadit mezi doutníky, protože vykazují zásadní vady (vypadávání náplně, obtíže při zapalování, hoření, kouření atp.).

Stěžovatel zdůraznil, že v oblasti tzv. sazebního zařazování neplatí dvojí režim, jak naznačila žalobkyně. Pro celní orgány je od vstupu České republiky do Evropské unie závazná pouze Kombinovaná nomenklatura – celní sazebník EU (nařízení Rady č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku). Tzv. Harmonizovaný systém je mezinárodní celní sazebník zavedený v rámci Světové obchodní organizace. Oba systémy se doplňují, resp. Harmonizovaný systém se prolíná do Kombinované nomenklatury zejména v systému vysvětlivek k celnímu sazebníku. Tato polemika je však v posuzované věci nepřípadná. Celní sazebník se pro daňové zatřídění nepoužívá. Závazná informace proto nemůže být rozhodnutím o předběžné otázce.

Doplněné podklady, které stěžovatel předložil soudu, nepředstavovaly skutkové novoty. Podpořily pouze předchozí argumentaci stěžovatele, že v Polsku a na Slovensku není daňové zatřídění předmětných výrobků jednoznačné. Tato polemika podporuje návrh stěžovatele na předložení věci Soudnímu dvoru.

Podle stěžovatele nejsou možné výklady materiálního znaku doutníku rovnocenné. Úmyslem zákonodárce bylo daňově zvýhodnit kouření doutníků jako „“ a „“ jejich výroby. Stěžovatel doplnil, že k výkladu právních předpisů včetně neurčitých právních pojmů jsou povolány soudy, nikoliv znalci.

V duplice ze dne 30. 4. 2013 žalobkyně uvedla, že i vyhláška č. 344/2003 Sb. stanoví, jaké látky mohou doutníky obsahovat a jak mají doutníky vypadat. Ve výrobku Gullivers byl použit potravinářský tzv. pergamenový celulózový papír pod vrchní krycí list z přírodního tabáku. Krycí list přitom může plnit i funkci vázacího listu. Vyhláška č. 344/2003 Sb. připouští, aby v doutníku byly obsaženy i jiné složky. Žalobkyně upozornila, že dle sdělení Ministerstva financí pojem „“ představuje kvalitní tabák vhodný ke kouření.

Žalobkyně setrvala na názoru, že výrobky lze kouřit jako takové. Tato skutečnost vyplynula například z původních odborných posudků CTL i posudku znalce Jaroslava Staňka, který výrobky kouřil za přítomnosti notáře.

Žalobkyně zopakovala, že CTL v době posuzování předmětných výrobků neměla potřebnou akreditaci, na rozdíl od CTL Hamburg, která ohodnotila výrobky Gullivers Standard a Gullivers jako doutníky. Skutečnost, že akreditace je nutnou podmínkou pro posouzení věrohodnosti výsledku laboratorního zkoumání, je zřejmá i ze sdělení SZPI ze dne 25. 3. 2013. Žalobkyně porovnala § 3 odst. 4 písm. b) zákona č. 146/2002 Sb., o Státní zemědělské a potravinářské inspekci, a § 3 odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky^*), resp. § 4 odst. 5 písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, a dovodila, že zákonodárce přikládá odbornosti SZPI větší váhu. SZPI je však ochotna přiznat, že její laboratoře nemají příslušnou akreditaci. Znalecké oprávnění stěžovatele nezahrnuje specializaci na tabákové výrobky.

Žalobkyně vytkla stěžovateli a správci daně, že opatřili odborná vyjádření od konkurentů žalobkyně, a to Josefa S. a společnosti Imperial Tobacco, resp. jejího jednatele Ing. Kamila P. Žalobkyně připomněla, že opakovaně upozornila stěžovatele i Ministerstvo financí na možnost zdanit doutníky podle váhy, což umožňuje evropská .

Žalobkyně nesouhlasila s tím, že daňové orgány nejsou povinny přihlížet k sazebnímu zařazení zboží podle celních předpisů. Podle žalobkyně se v takovém případě použije úprava předběžné otázky podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků^**), resp. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.

Žalobkyně podotkla, že dokumenty týkající se řízení před Evropskou komisí, na které stěžovatel upozornil v kasační stížnosti, se ve spise nenacházejí (zástupce stěžovatele nahlédl do spisu dne 23. 4. 2013). Žalobkyni není známo, že by se slovenské nebo polské celní orgány obrátily na Evropskou komisi v souvislosti s doutníky Gullivers a Merlin. Podle žalobkyně není důvodné se v posuzované věci obrátit s předběžnou otázkou na Soudní dvůr. Mezi účastníky nedošlo ke zpochybnění příslušných evropských předpisů. Krajský soud již ve svých předchozích rozsudcích uvedl, že ohledně výkladu § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních není mezi stranami sporu.

Závěrem žalobkyně upozornila, že ke dni podání dupliky stěžovatel nerozhodl o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům. Stěžovatel tak žalobkyni neúměrně zatěžuje, nešetří její práva, naopak úmyslně postupuje v rozporu se zákonem, Ústavou a Listinou základních práv a svobod. Žalobkyně poukázala na rozhodnutí stěžovatele o zamítnutí návrhu na povolení obnovy řízení a uvedla, že stěžovatel mohl vyčkat s tímto rozhodnutím do opětovného rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům.

Ve vyjádření ze dne 5. 11. 2013 stěžovatel uvedl, že revidoval některé své závěry na základě posudků znalce Jaroslava Staňka. Výrobky žalobkyně nenaplňují materiální ani formální znaky, protože jejich náplň netvoří tabákový smotek. Stěžovatel připomněl, že dává k úvaze soudu předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru za situace, kdy názor příslušného orgánu Evropské komise je bez ohledu na změny definice doutníků konzistentní, totiž že výrobky nemají požívat daňového zvýhodnění určeného pro doutníky.

Ve vyjádření ze dne 8. 12. 2013 žalobkyně zdůraznila, že uvedla předmětné tabákové výrobky do volného daňového oběhu v roce 2006 a podle toho musí být hodnoceny. Při posouzení těchto výrobků se tedy použije zákon o spotřebních daních, vyhláška č. 344/2003 Sb., směrnice 95/59/ES a Harmonizovaný systém vč. Kombinované nomenklatury. Žalobkyně dále poukázala na postup celních orgánů, které povolily výrobu a prodej výrobků jiných výrobců, které však byly konstrukčně shodné s výrobky žalobkyně. Z uvedených důkazů plyne, že celní správa uznává provázanost daňového zařazení pro daňové účely i sazebního zařazení podle Kombinované nomenklatury pro celní účely. Žalobkyně podotkla, že daňové řízení na Slovensku bylo vyvoláno českými celními orgány a bylo ukončeno ve prospěch slovenského dovozce. Upozornila, že celní ředitelství na jedné straně tvrdilo, že správa spotřebních daní je řešena výhradně národními předpisy, na druhé straně však nyní požaduje předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru. Dále opětovně zdůraznila, že CTL neměla akreditaci pro hodnocení tabákových výrobků, že se celní orgány nevypořádaly s posouzením CTL Hamburg a opomněly vyhlášku č. 344/2003 Sb. Připomněla, že celní ředitelství vydalo v roce 2007 stanovisko k sazebnímu zařazení výrobků Gullivers a Merlin, ve kterých se odvolalo na Celní sazebník EU a zařadilo výrobky pod příslušný kód Kombinované nomenklatury jako tabák ke kouření. Uvedené ilustruje, že tvrzení stěžovatele jsou účelová.

Podle žalobkyně se Nejvyšší správní soud nemůže zabývat novými důkazy, které stěžovatel předložil až v řízení o kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud by tak nahrazoval činnost soudu I. stupně, a zásada koncentrace by tak postrádala svůj smysl. K důkazům, které stěžovatel předložil v řízení o kasační stížnosti, žalobkyně uvedla následující. K dokumentu Klasifikace tabákového výrobku prodávaného jako „“ poznamenala, že není zřejmé, který orgán vznesl posuzovaný dotaz, jak tento dotaz vypadal, jak byl opatřen důkaz o postupu spotřebitelů. Z dokumentu plyne, že členské státy se měly vyjádřit k pouhým obrázkům výrobku. Dokument poukazuje na článek 4 směrnice 2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, tato úprava však na případ žalobkyně nedopadá. Výrobek 5 Gullivers není výrobkem žalobkyně. Na povahu tohoto dokumentu se žalobkyně dotázala Parlamentního institutu a zastoupení Evropské komise v České republice, z čehož vyplynulo, že tzv. není právně závazný, nemá žádné právní důsledky a nemůže být považován za konečně stanovisko Komise. K zápisu ze schůzky ze dne 18. 2. 2013 žalobkyně uvedla, že tento dokument není oficiálním a závazným stanoviskem Evropské komise, může sloužit nanejvýš jako jeden z podkladů pro návrh právního předpisu EU. Žalobkyně poukázala na rozpor hodnocení výrobku, kdy orgány Komise jej posoudily jako jemně řezaný tabák a CTL jako odpad. Dokument byl zpracován bez slyšení stran a hlubšího zkoumání, tzv. od zeleného stolu. Žalobkyně nesouhlasila s tvrzením obsaženým v zápisu, podle kterého byly výrobky klasifikovány jako tabák ke kouření. Tento závěr českých (resp. i polských) celních orgánů neobstál před soudy. Co se týče protokolu o zkoušce ze dne 13. 5. 2013, žalobkyně zpochybnila, že zkouška proběhla nezávisle, nestranně a objektivně, protože byla ovlivněna zápisem z jednání Výboru pro spotřební daně. Dále upozornila, že v protokolu chybí označení zkoumaného výrobku a další informace (evidenční číslo, výrobce atp.). CTL nadto měla k dispozici nedostatečné množství vzorku, který byl opatřen nezákonným postupem. Výrobek byl při zkoumání poškozený (pravděpodobně byl přeříznutý a byla předložena jen jeho cca polovina), je proto zřejmé, že jeho náplň musela vypadávat a při zapalování a kouření docházelo k obtížím. Žalobkyně dále nesouhlasila, že tzv. vypáráním tabákové náplně se získá tabák ke kouření, byť stěžovatel tvrdí, že se pravděpodobně jedná o tabákový zbytek. Tento typ tabáku tvoří běžnou součást náplně doutníků a cigaret, jedná se o vysoce kvalitní tabák (srov. dopis Ministerstva financí ze dne 30. 9. 2011). Důkazy předložené stěžovatelem si odporují – podle protokolu o zkoušce je náplň výrobku tvořena tabákovým zbytkem, odpadem. Klasifikace výrobku 5 Gullivers však tvrdí, že výplň je z jemně řezaného tabáku. Vnitřně rozporný je i protokol o zkoušce, podle kterého je vůně, chuť a aroma beze stop fermentovaného tabáku, vůně a aroma obalu však nese stopy fermentovaného tabáku. K dopisu Ministerstva financí ze dne 28. 2. 2013 a navazující odpovědi stěžovatele ze dne 28. 5. 2013 žalobkyně uvedla, že vzorek, který ministerstvo zaslalo stěžovateli, nebyl dostatečně určitě označen, není zřejmé, zda se jednalo o výrobek 5 Gullivers. Z dopisu stěžovatele je podle žalobkyně patrné, že stěžovatel nesdělil svému nadřízenému skutečný výsledek řízení před krajským soudem a že manipuloval důkazy s cílem poškodit žalobkyni. K e-mailové korespondenci žalobkyně upozornila, že dotaz paní F. byl zaslán z e-mailové adresy používané českou finanční správou. Paní F. přitom potvrdila, že pracovala na Ministerstvu financí Slovenské republiky, nyní pracuje na Ministerstvu financí ČR. Žalobkyně dovodila, že slovenské orgány by přijaly potřebná legislativní opatření, pokud by na Slovensku existoval problém, na který poukazoval stěžovatel. Novely zákona č. 106/2004 Sb., o spotrebnej dani z tabakových výrobkov, však na žádný takový problém nereagovaly. Žalobkyně konečně poukázala na závazné informace o sazebním zařazení zboží pro výrobek 5 Gullivers vydané Celním úřadem pro Olomoucký kraj dne 27. 9. 2013, podle kterých jsou tyto výrobky doutníky. Tyto výrobky jsou přitom podobné doutníkům Gullivers a Merlin, žalobkyně proto nechápe, proč její výrobky nesplnily podmínky pro zařazení do kategorie doutníků.

Žalobkyně podotkla, že krajský soud přihlédl i k materiálnímu znaku „“, který byl včleněn do zákona o spotřebních daních zákonem č. 95/2011 Sb. a do směrnice 95/59/ES novelou provedenou směrnicí Rady 2010/12/EU, kterou se mění směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků a směrnice 2008/118/ES. Pokud výrobky žalobkyně obstály v tomto „“, musely by projít i „“, tedy požadavkem materiálního znaku „“.

Žalobkyně doplnila, že v případě tabákového výrobku Česká kusovka, který vykazoval shodné znaky jako výrobky žalobkyně, polské celní orgány doměřily výrobci tohoto výrobku společnosti Kentpak spotřební daň. Společnost Kentpak však byla úspěšná u správního soudu, celní orgány pak podaly stížnost k polskému Nejvyššímu správnímu soudu. Soudní řízení bylo nyní přerušeno.

Ve vyjádření ze dne 14. 1. 2014 stěžovatel setrval na stanovisku, že pro daňové zatřídění se nepoužívá celní sazebník. Žalobkyní citované závěry jiného soudu o použitelnosti závazných informací jsou irelevantní. Stěžovatel vycházel z toho, že definice doutníku obsahovala materiální znak i v roce 2006 bez ohledu na to, jak se později formulačně měnila. Od počátku bylo rozhodné, že doutník musí být možno „“. Nelze-li výrobek kouřit vůbec nebo s obtížemi, při posouzení tohoto kritéria jsou jistě významná i očekávání běžného spotřebitele. Názor žalobkyně, že stěžovatel rozhodoval podle stávající definice doutníků, tj. definice včetně materiálního znaku charakterizovaného „“, neměl oporu v rozhodnutí stěžovatele ani ve spise. Stávající definice doutníků zpřesnila dosavadní definici v návaznosti na zneužívání daňového zvýhodnění.

Stěžovatel uvedl, že na jedné straně se žalobkyně pokouší přirovnat své výrobky výrobku Česká kusovka (který má být považován za doutník), na druhé straně odmítá podobnost svých výrobků s výrobkem 5 Gullivers. Na jiném místě se však této podobnosti dovolává a odkazuje na závazné informace vydané Celním úřadem pro Olomoucký kraj. Stěžovatel připustil, že pracovní výstupy Evropské komise nebo jejích orgánů nejsou právně závazné. Tyto výstupy však mohou sloužit v rámci legislativního procesu i ke sjednocování rozhodovací praxe na národní úrovni. Není zřejmé, jak žalobkyně došla k závěru, že Komise posuzovala pouze obrázky předmětného výrobku. Slovenská strana předložila výrobek fyzicky, každý zástupce si jej mohl prohlédnout. K výrobku se vyjádřily státy, které měly na věci zájem.

Stěžovatel považoval tvrzení žalobkyně o předstírání komunikace mezi slovenským a českým ministerstvem za nevhodná. Stěžovatel netvrdil, že se jedná o korespondenci se slovenskou stranou. Jednalo se pouze o informaci, že komunikace mezi ministerstvy proběhla. Stěžovatel má k dispozici korespondenci Ministerstva financí a Generálního ředitelství cel, která se týká popisu výrobku a s tím spojených problémů.

Stěžovatel uzavřel, že podmínkou přijetí závěrů CTL (veřejné zkušebny) není její akreditace. Postačuje, pokud zkušebna používá všeobecně uznávané metody, což znalecké posudky nezpochybnily.

Žalobkyně ve vyjádření ze dne 18. 3. 2014 nesouhlasila se stěžovatelem, podle něhož vyhláška č. 344/2003 Sb. neupravuje, jak má doutník vypadat a z čeho se skládá. Takto izolovaný výklad je podle žalobkyně nepřípustný, protože konkrétní pravidla právních předpisů je třeba vyložit v systémových souvislostech. Tvrzení stěžovatele, že k předmětné vyhlášce nepřihlédl, odporuje listinám založeným ve správním spisu (viz odpověď správce daně ze dne 2. 10. 2007). Stěžovatel a správce daně si tak odporují.

Dále žalobkyně nesouhlasila, že připuštění závazných informací jako důkazu je nekorektní. Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 24. 6. 2005, čj. 5 Afs 161/2004-66, č. 1050/2007 Sb. NSS, a ze dne 27. 9. 2006 1 Afs 16/2006-120, č. 1059/2007 Sb. NSS) vyvrací názor stěžovatele, podle něhož se celní sazebník nepoužije pro daňové zatřídění a správce daně není zatříděním podle závazné informace vázán. K žádosti o poskytnutí informací podané Jiřím V. (nynějším zástupcem žalobkyně) stěžovatel odpověděl dne 15. 2. 2008, že kódem nomenklatury se pro účely zákona o spotřebních daních rozumí číselné označení vybraných výrobků v nařízení Rady č. 2658/87 (tj. Kombinované nomenklatuře).

Podle žalobkyně stěžovatel nepřiléhavě odkázal na zápisy z jednání pracovního orgánu Komise z roku 2006 a 2013, které mají prokázat, že materiální znak doutníku existoval v právních předpisech již od počátku. Stěžovatel nesprávně označil v předchozím řízení tyto zápisy za oficiální stanovisko Komise, nyní naopak tvrdí, že nejsou právně závazné. Nadto stěžovatel se snažil jednostranně ovlivnit pracovní výbor Komise, a to i ve spolupráci se slovenskými celními orgány.

Pokud lze hovořit v rámci definice doutníku o materiálním znaku, netvořilo by jej „“, ale znak „“, přičemž krajský soud potvrdil, že předmětné výrobky lze kouřit bez jakýchkoliv speciálních úprav. Stěžovatel nevysvětlil pojem „“, přesto se snažil vyvolat dojem, že tabákové výrobky žalobkyně obsahují něco, co je pro doutníky nepatřičné. Paradoxně pak tvrdil, že se jedná o tabákový odpad, ale i o tabák ke kouření. Dále žalobkyně podotkla, že v roce 2006 dovážela tabákové výrobky Gullivers Standard na Slovensko, přičemž slovenské celní ředitelství uzavřelo, že se jednalo o doutníky.

Dále žalobkyně namítla, že Komise by bezpochyby reagovala vydáním nařízení nebo úpravou směrnice, pokud by v rámci výroby doutníků a obchodování s nimi existovaly tak závažné problémy na evropské úrovni, jak stěžovatel tvrdil. Ani po roce 2006 česká celní správa nenavrhla v rámci připomínkování novelizace směrnice, aby byly dotčené tabákové výrobky – doutníky zdaněny i podle hmotnosti.

Závěrem žalobkyně upozornila, že zákon o Celní správě České republiky nepředpokládá existenci laboratoří. Je proto nejisté, jaké má CTL postavení a jaké závěry může přijímat. Nadto stěžovatel má v seznamu znaleckých ústavů zapsánu jako znaleckou činnost pouze „ [...] “, ale nikoliv tabákových výrobků. Znalecký posudek CTL je podle judikatury Nejvyššího správního soudu pouze jedním z možných důkazů a může být zpochybněn.

Stěžovatel ve vyjádření ze dne 11. 11. 2014 zdůraznil, že definice tabákových výrobků ve vyhlášce č. 344/2003 Sb. jsou odlišné od definic obsažených v zákonu o spotřebních daních, který je rozhodným předpisem pro zdanění tabákových výrobků spotřební daní. Předmětná vyhláška je prováděcím předpisem k zákonu o potravinách a tabákových výrobcích. Otázka zdravotní nezávadnosti doutníku nemá žádný vztah k daňovému zatřídění. Pokud potravinářský předpis provedl výčet přípustných látek obecně pro všechny tabákové výrobky, netýká se to definice doutníků (např. v cigaretách se papír nachází zcela běžně, v doutnících nikoliv).

Skutečnost, že se celní sazebník nepoužije pro daňové zatřídění, vyplývá od 1. 1. 2004 z § 101 a § 104 zákona o spotřebních daních. Předmětný zákon obsahuje vlastní definice vybraných výrobků, nikoliv pouze odkaz na kódy kombinované nomenklatury ve smyslu § 3 písm. o) citovaného zákona. Od 1. 1. 2004 proto již nelze použít v oblasti spotřebních daní závazné informace o sazebním zařazení pro daňové zatřídění. Stěžovatel již vyložil v napadených rozhodnutích, proč je třeba pojem „“ použitý v seznamu znaleckých ústavů vyložit jako obecný pojem zahrnující i tabákové výrobky. Závěry CTL zpochybnil pouze znalec Jaroslav Staněk, který má na výsledku řízení osobní zájem.

Žalobkyně ve vyjádření ze dne 26. 11. 2014 setrvala na stanovisku, že správní orgány měly hodnotit předmětné tabákové výrobky nejen z hlediska zákona o spotřebních daních, ale také vyhlášky č. 344/2003 Sb., která stanoví látky, jejichž obsah je v doutnících přípustný. Oba zmíněné právní předpisy je třeba vykládat ve vzájemných souvislostech. Na rozpor ve vyjádřeních celních orgánů žalobkyně upozornila již v předchozím vyjádření.

Pokud stěžovatel naznačil, že se v doutnících nenachází papír, uvádí tím soud v omyl. Stěžovatel měl podrobněji vysvětlit, co znamená „“. Bod 7 přílohy č. 2 vyhlášky č. 344/2003 Sb. výslovně řadí mezi složky určené na doutníky a na náustky doutníků papír, celulózu (E 460).

K tvrzení stěžovatele, že pojem „“ použitý v seznamu znaleckých ústavů je třeba vyložit jako pojem zahrnující i tabákové výrobky, žalobkyně podotkla, že pak tedy nechápe, proč jsou v seznamu znalců zapsáni již tři znalci se specializací na tabákové výrobky.

Dále žalobkyně odkázala na důvodovou zprávu k zákonu č. 95/2011 Sb., kterým se mění zákon o spotřebních daních. Důvodová zpráva i samotný zákon hovoří o pojmu „“, který do té doby právní úprava neznala.

Závěrem žalobkyně nesouhlasila s tím, že doutníky patří do skupiny kvalitnějších a luxusnějších výrobků s vyšší pracností při výrobě. Již mnoho let se strojově vyrábí doutníky levnější kategorie. Jistý standard musí být samozřejmě zachován. Tak tomu bylo i u tabákových výrobků Gullivers a Merlin.

Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a věc mu vrátil k dalšímu řízení.