Vydání 10/2015

Rakouská společnost BP Austria GmbH (právní předchůdkyně žalobkyně) prodala motorovou naftu (dále jen "vybrané výrobky") společnosti RÜHL Gesellschaft m. b. H. & CO KG (dále jen "Rühl"), která je dále prodala tzv. oprávněnému příjemci - slovenské společnosti ZEOZ s. r. o. Během května a června 2008 proběhlo celkem devět dodávek vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ve smyslu čl. 4 písm. c) směrnice, které započaly z daňového skladu právní předchůdkyně žalobkyně. Dopravu prováděli přepravci určení společností ZEOZ, tj. společnosti DEIMOS, a.s., a TA TRANS s. r. o. Podle průvodních dokladů (dále jen "AAD") mělo být místo dodání na území Slovenské republiky. V souladu s tím společnost ZEOZ vždy dodala žalobkyni doklady AAD potvrzené razítkem Celního úřadu Trenčín s připojeným podpisem příslušného pracovníka tohoto úřadu. Z dokazování provedeného celními úřady ovšem vyplynulo, že předmětná razítka byla v letech 2007 a 2008 odcizena a příslušné podpisy na dokladech AAD jsou falešné. Po opuštění daňového skladu žalobkyně zahájili jednotliví řidiči přepravu na území České republiky, ale během přepravy byli kontaktováni, aby vybrané výrobky dopravili na konkrétní benzinové stanice v České republice, místo aby je dodali do místa dodání na území Slovenské republiky uvedeného na dokladech AAD. Na těchto čerpacích stanicích došlo ke "" vybraných výrobků, čímž došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.

Celní úřad Praha 1 (dále jen "správce daně") s ohledem na výše uvedené skutečnosti vyzval žalobkyni jakožto provozovatelku odesílajícího daňového skladu k podání daňového přiznání. Žalobkyně na základě výzvy správce daně podala řádné daňové přiznání ke spotřební dani z minerálních olejů, přičemž vykázala svou povinnost ve výši 0 Kč. Uvedla, že se patrně stala obětí podvodu ze strany společnosti ZEOZ, o němž ovšem nevěděla a nebyla do něj žádným způsobem zapojena. Žalobkyně konstatovala, že učinila veškeré kroky, které po ní lze rozumně požadovat, aby se ujistila, že provedení dodávek nepovede k její účasti na podvodu. Nadto v případě všech dodávek společnosti ZEOZ po ukončení přepravy obdržela průvodní doklady AAD opatřené řádným potvrzením společnosti ZEOZ i Celním úřadem Trenčín. Správce daně v reakci na to zahájil vytýkací řízení podle § 43 daňového řádu z roku 1992^*) a vyzval žalobkyni k odstranění pochybností o údajích uvedených v daňovém přiznání. Ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení správce daně uvedl, že žalobkyně je odpovědná za spotřební daň z minerálních olejů, že za daň společně a nerozdílně odpovídá společnost ZEOZ jakožto oprávněný příjemce a že za daň společně a nerozdílně ručí společnosti DEIMOS a TA TRANS, které vybrané výrobky z režimu podmíněného osvobození od daně na území ČR vyňaly. Správce daně konstatoval, že nerozporuje tvrzení žalobkyně o její nevědomosti o účasti na podvodném jednání, zjištění organizátora podvodu však není pro stanovení daňové povinnosti rozhodné. Podle § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních platí, že v případě porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy má povinnost daň přiznat a zaplatit provozovatel odesílajícího daňového skladu. Podle správce daně tedy má žalobkyně jakožto provozovatelka odesílajícího daňového skladu objektivní odpovědnost za odeslané vybrané výrobky. Taktéž z čl. 15 odst. 3 směrnice vyplývá, že rizika spojená s přepravou vybraných výrobků jsou kryta jistotou, kterou je povinen poskytnout oprávněný skladovatel ve vztahu k pohybu zboží podle čl. 13 písm. a) směrnice. Odpovědnost žalobkyně nezanikla ani v důsledku obdržení formálně bezvadných průvodních dokladů AAD. Správce daně s odkazem na judikaturu Soudního dvora EU naznal, že v případě žalobkyně nebyla naplněna ani liberační podmínka nepředvídatelné a neodvratitelné události (vyšší moci) ve smyslu § 28 odst. 2 zákona o spotřebních daních. V souladu s tím vydal 10. 2. 2011 celkem devět platebních výměrů, v nichž žalobkyni stanovil a vyměřil daňovou povinnost ve výši 286 660 Kč, 286 461 Kč, 287 356 Kč, 574 613 Kč, 852 971 Kč, 581 578 Kč, 576 802 Kč, 297 306 Kč a 875 302 Kč. Žalobkyně se platebním výměrům bránila odvoláním, které však Celní ředitelství Praha rozhodnutím ze dne 20. 12. 2011 zamítlo.

Žalobkyně proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha brojila správní žalobou podanou k Městskému soudu v Praze. Městský soud námitkám žalobkyně nepřisvědčil a žalobu zamítl. K námitce nezákonného zahájení vytýkacích řízení městský soud poznamenal, že celní úřad postupoval v souladu se zákonem, neboť měl důvodné pochybnosti o správnosti tvrzení žalobkyně a tyto pochybnosti dostatečně popsal a doložil. Také námitku nepřiměřené délky vytýkacího řízení městský soud neshledal důvodnou. Pokyn Ministerstva financí D-144 představuje metodický pokyn určený správcům daně a překročení jím zakotveného limitu délky řízení samo o sobě nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. Námitce porušení povinnosti mlčenlivosti ze strany celního úřadu městský soud sice přisvědčil a konstatoval, že celní orgány neměly se společnostmi ZEOZ a DEIMOS jednat jako s osobami zúčastněnými na řízení, ale dodal, že dané procesní pochybení nemělo vliv na rozhodnutí ve věci samé.

Co se týče merita, městský soud se nejprve zaměřil na stěžejní otázku, zda má žalobkyně jakožto provozovatelka odesílajícího daňového skladu objektivní odpovědnost zaplatit spotřební daň, případně zda se může takové odpovědnosti zprostit prokázáním, že na porušení režimu podmíněného osvobození od daně neměla a nemohla mít vliv. Městský soud dovodil, že odpovědnost žalobkyně je objektivní. Zákon o spotřebních daních i směrnice definují porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy jako objektivní skutečnost bez ohledu na to, kdo ji způsobil a za jakých okolností. Žalobkyně v daném případě zároveň nenaplnila ani jednu z liberačních podmínek, kterými jsou vznik nepředvídatelné a neodvratitelné události a informování celního úřadu. Nepředvídatelnou a neodvratitelnou událostí nelze rozumět skutečnosti, které jsou běžnou součástí podnikatelského rizika, tedy ani jednání obchodního partnera. Žalobkyně v daném případě nenaplnila požadavky řádné péče, neboť o dopravci neměla žádné bližší informace co do důvěryhodnosti. Také o konečném odběrateli společnosti ZEOZ učinila žalobkyně pouze formální zjištění, že společnost existuje a je registrována ke spotřební dani. Z obsahu správního spisu nevyplývá ani splnění druhé podmínky - oznámení události celnímu úřadu.

K námitce, že žalobkyně byla v dobré víře a o porušení režimu podmíněného osvobození od daně nevěděla ani vědět nemohla, městský soud odkázal na § 28 odst. 8 zákona o spotřebních daních a konstatoval, že právní úprava spotřebních daní stojí na principu, podle něhož se vybrané výrobky daní v místě skutečného uvedení do oběhu. Plátce se nemůže své odpovědnosti zprostit pouze na základě dokumentu, který formálně stvrzuje skutečnosti, ke kterým fakticky nikdy nedošlo, jak celní úřad dostatečně prokázal. Městský soud neuznal ani odkazy žalobkyně na judikaturu Soudního dvora EU týkající se tzv. karuselových podvodů na dani z přidané hodnoty, z níž vyplývá, že daňovou povinnost nelze uložit tomu účastníkovi podvodného řetězce transakcí, který o podvodu nevěděl ani vědět nemohl. Městský soud zdůraznil, že žalobkyní citovaná na věc nedopadá a že v rámci úpravy placení spotřebních daní zůstává odesílající daňový sklad odpovědným za zaplacení daně bez ohledu na další okolnosti a vliv ostatních subjektů. Městský soud uzavřel, že jakákoli zjištění, kdo skutečně způsobil, že vybrané výrobky nebyly dovezeny do místa určení, nýbrž byly stočeny na daňovém území České republiky, nemohou mít vliv na trvání odpovědnosti žalobkyně. S ohledem na to nepřisvědčil ani námitce nedostatečně zjištěného skutkového stavu a neprovedení navrhovaných důkazů.

Proti uvedenému rozsudku městského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. V ní stěžovatelka předně uplatnila námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů. Městský soud se nevypořádal se všemi žalobními důvody, zejména s námitkou, že odpovědnost za porušení režimu podmíněného osvobození od daně přešla na příjemce. Městský soud se ke stanovení okamžiku přijetí výrobků vůbec nevyjádřil.

Stěžovatelka dále uvedla, že městský soud chybně vyhodnotil její námitky týkající se zahájení vytýkacích řízení. Správce daně při zahájení vytýkacích řízení nevěnoval žádnou pozornost vyjádřením, která stěžovatelka poskytla při příležitosti podání daňových přiznání, a pouze zopakoval důvody uvedené ve výzvách k podání daňových přiznání. Stěžovatelka tudíž nemohla kvalifikovaně reagovat, neboť všechny argumenty správci daně již uvedla. Zahájení vytýkacích řízení tudíž bylo podle stěžovatelky nezákonné, stejně jako další průběh postupů k odstranění pochybností, do kterých vytýkací řízení přešla. Jakékoliv důkazy získané v těchto řízeních jsou nezákonné. S ohledem na to, že vydané platební výměry jsou odůvodněny výlučně odkazy na protokoly získané v nezákonném vytýkacím řízení, je třeba i platební výměry údajně považovat za nezákonné.

Stěžovatelka následně upozornila na přechod odpovědnosti za porušení režimu podmíněného osvobození od daně na příjemce, společnost ZEOZ. Společnost ZEOZ vybrané výrobky přepravované jí určenými přepravci z daňového skladu stěžovatelky nabyla okamžikem převzetí těchto výrobků přepravními společnostmi. Tyto vybrané výrobky, již ve vlastnictví společnosti ZEOZ, byly následně dopraveny na území České republiky, přičemž společnost ZEOZ vždy vybrané výrobky zaplatila a na jejich nedoručení si nikdy nestěžovala. Právě společnost ZEOZ již během přepravy manipulovala s výrobky i s příslušnou dokumentací. Ze strany společnosti ZEOZ těmito úkony došlo k faktickému přijetí vybraných výrobků. Z takto popsaného skutkového stavu stěžovatelka dovozuje, že vybrané výrobky byly přijaty oprávněným příjemcem a že potvrzením tohoto přijetí na průvodních dokladech AAD došlo zároveň k přechodu odpovědnosti z jakýchkoliv pochybení souvisejících s nakládáním s vybranými výrobky na společnost ZEOZ. Stěžovatelce pak logicky nemůže vzniknout daňová povinnost z porušení režimu podmíněného osvobození během přepravy ve smyslu § 28 odst. 1 zákona o spotřebních daních, neboť tento režim byl přijetím vybraných výrobků ukončen. Okamžik následného "", se kterým pracuje městský soud, je tak zcela bez významu pro určení daňové povinnosti stěžovatelky. Ačkoliv pojmy "" a "" nejsou zákonem vymezeny, stěžovatelka vyjádřila přesvědčení, že by s ohledem na judikaturu Ústavního soudu měly být v pochybnostech vykládány v její prospěch. Také označení průvodních dokumentů AAD razítkem Celního úřadu Trenčín je podle stěžovatelky nutné považovat za druhotné, jelikož k označení dochází zásadně až po přijetí vybraných výrobků oprávněným příjemcem, tudíž po ukončení dopravy vybraných výrobků a po přechodu odpovědnosti za jakékoli případné nesrovnalosti při průběhu této dopravy na společnost ZEOZ. Městský soud se podle stěžovatelky navíc mýlí, pokud konstatoval porušení režimu podmíněného osvobození s tím, že vybrané výrobky nebyly dopraveny do daňového skladu ani tímto skladem přijaty. Společnost ZEOZ nebyla provozovatelem daňového skladu, nýbrž oprávněným příjemcem, úvahy soudu stran přebírání vybraných výrobků daňovým skladem jsou proto bezpředmětné.

Další námitka stěžovatelky směřovala proti argumentaci městského soudu týkající se vzniku daňové povinnosti stěžovatelky v důsledku protiprávního jednání třetích osob, kterého se stěžovatelka neúčastnila a o kterém nevěděla a vědět ani nemohla a neměla. Stěžovatelka vyjádřila nesouhlas s paušálním odmítnutím judikatury Soudního dvora týkající se karuselových podvodů a zdůraznila, že se těchto rozhodnutí respektovaných také Ústavním soudem a Nejvyšším správním soudem nadále dovolává. Z daných rozsudků Soudního dvora přitom plyne, že pozice daňového subjektu nemůže být zhoršena pouze z důvodu podvodu jiné osoby, o kterém daňový subjekt nevěděl a vědět nemohl, a že rozsah opatření, které lze po osobě rozumně žádat stran prokázání její řádné péče, není bezbřehý. Uplatnění těchto závěrů platných pro daňové právo obecně pak vylučuje stanovení daňové povinnosti stěžovatelce, neboť učinila vše, co po ní mohlo být žádáno, aby vyloučila možnost podvodného jednání svého odběratele. Pokud tyto její úkony k dosažení cíle nestačily, pak v důsledku vadného nastavení systému správy spotřební daně v řešených obdobích, za což nese odpovědnost stát, nikoli soukromá osoba, o čemž svědčí Soudního dvora i Nejvyššího správního soudu. Zcela nepodložené je podle stěžovatelky také tvrzení soudu, že místně příslušný celní úřad stěžovatelky neměl informace o probíhajícím řízení, přitom to byl právě tento úřad, který řízení zahájil a od kterého se až stěžovatelka o možných vadách předmětných přeprav dozvěděla.

Stěžovatelka konstatovala, že uplatnila dostatečná opatření odpovídající řádné péči. Povolení oprávněného příjemce vydané společnosti ZEOZ, které stěžovatelka vyžadovala a obdržela, je dokumentem, který vydává celní úřad pro prověření spolehlivosti žadatele. Závěr městského soudu, že měla stěžovatelka předpokládat vady tohoto povolení, je podle stěžovatelky neudržitelný. Během dodávek stěžovatelka striktně vyžadovala prokázání přijetí vybraných výrobků potvrzeným průvodním dokladem AAD, prováděla tedy nejen vstupní, ale i průběžné kontroly, a to za použití dokumentů AAD, které byly členskými státy právě k těmto průběžným kontrolám určeny. V souladu se standardy na trhu stěžovatelka také požadovala, aby u ní společnost ZEOZ složila klouzavou jistotu (v soukromoprávním režimu) odpovídající výši potenciálně dlužné spotřební daně. Tuto soukromoprávní jistotu pak stěžovatelka držela až do obdržení potvrzeného průvodního dokladu AAD, kterým jí bylo řádné ukončení příslušné dopravy prokázáno. Městský soud vytýká stěžovatelce, že nepostupovala s řádnou péčí, ale nijak nespecifikuje, jaké další kroky měla provést. Stěžovatelka je toho názoru, že učinila všechny kroky, které po ní lze rozumně žádat a které jsou běžné v její oblasti podnikání. Za tím účelem navrhovala městskému soudu provedení výslechu odborníka se znalostmi o obchodních standardech a zvyklostech v obchodu s palivy v řešené době. Soud však tento návrh zamítl, čímž podle stěžovatelky pochybil.

I kdyby daňová povinnost stěžovatelce měla vzniknout přesto, že společnost ZEOZ vybrané výrobky přijala, je stěžovatelka přesvědčena, že naplnila podmínky liberace ve smyslu § 28 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Stěžovatelka znovu zdůraznila, že ve vztahu ke společnosti ZEOZ učinila veškerá možná opatření, která po ní bylo možné rozumně požadovat. Také druhá liberační podmínka byla splněna, neboť celní úřad disponoval veškerými dostupnými informacemi. Stěžovatelka uvedla, že o možné existenci závad v průběhu přepravy se dozvěděla právě od celního úřadu spolu s výzvou k podání daňového přiznání.

S ohledem na výše uvedené stěžovatelka rozporovala skutkový stav, z něhož městský soud vycházel. Společnost ZEOZ vybrané výrobky přijala již nakládkou, o čemž ostatně svědčí potvrzené průvodní doklady AAD a výpovědi řidičů přepravní spo-lečnosti. Správní orgány i městský soud tento okamžik zcela pominuly a omezily se toliko na určení momentu "" vybraných výrobků, které je však z výše nastíněných důvodů nerelevantní pro stanovení daňové povinnosti stěžovatelky.

Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný k námitce nezákonného zahájení a vedení vytýkacího řízení uvedl, že v jednotlivých výzvách k odstranění pochybností tyto pochybnosti dostatečně konkretizoval. Ačkoliv stěžovatelka již při podání daňového přiznání ve výši 0 Kč poskytla správci daně vysvětlení přiznání v dané výši, správce daně musel výzvy k odstranění pochybností vydat za účelem rozporování stěžovatelkou přiznaných údajů. Ohledně námitky nedostatečně zjištěného skutkového stavu žalovaný upozornil, že zákon o spotřebních daních váže porušení režimu podmíněného osvobození od daně na nedodání vybraných výrobků oprávněnému příjemci. Správce daně prokázal, že materiálně nebyly vybrané výrobky oprávněnému příjemci nikdy dodány. Na tom nic nemění ani formální doklady AAD opatřené odcizenými razítky slovenského celního úřadu, které pouze zastírají skutečný protiprávní stav. Společnost ZEOZ navíc nebyla ani oprávněna vybrané výrobky na území ČR přijmout, neboť povolení od slovenských celních orgánů platí pouze s účinky na slovenském daňovém území.

K odkazům stěžovatelky na judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu týkající se karuselových podvodů na dani z přidané hodnoty žalovaný konstatoval, že zákon o spotřebních daních je právním předpisem, který samostatně a bez jakékoliv vazby na zákon o dani z přidané hodnoty definuje plátce spotřební daně - provozovatele odesílajícího daňové skladu (§ 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních). Správa spotřebních daní je striktnější než v případě daně z přidané hodnoty, dokonce není vyloučeno ani dvojí zdanění. Úprava spotřební daně je specifická tím, že provozovatel odesílajícího daňového skladu má objektivní odpovědnost za celý režim podmíněného osvobození od daně až do jeho řádného ukončení. Byla-li stěžovatelka v nyní projednávaném případě obětí podvodu ze strany třetích osob, nic jí nebrání domáhat se náhrady škody v trestním či civilním řízení. Stěžovatelka nevyužila možnosti poskytnuté § 25 odst. 2 zákona o spotřebních daních v rozhodném znění, podle kterého může celní orgán na žádost provozovatele daňového skladu udělit souhlas s tím, aby zajištění poskytl dopravce nebo vlastník vybraných výrobků. S ohledem na to, že objektivní odpovědnost stěžovatelky byla jasně dána, byly stěžovatelčiny návrhy na doplnění dokazování zjevně nadbytečné.

Ohledně namítaného uplatnění liberačního důvodu podle § 28 odst. 2 zákona o spotřebních daních, respektive čl. 14 odst. 1 směrnice žalovaný odkázal na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 18. 12. 2007, , C-314/06, Sb. rozh., s. I-12273, v němž Soudní dvůr vyložil příslušné ustanovení tak, že dopadá pouze na případy na ničí vůli závislé vyšší moci. V daném případě tudíž nepředvídatelná a neodvratitelná událost ve smyslu § 28 odst. 2 zákona o spotřebních daních vůbec nenastala. Stěžovatelka navíc mohla podvodu předejít - mohla požádat o přenesení zajištění spotřební daně na přepravce, přistoupit k soukromoprávnímu smluvnímu zajištění či jinému ujednání, lépe prověřit smluvního partnera či průběh přepravy.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.