Vydání 2/2012

Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nesprávné § 20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních, jíž se měl dopustit městský soud. Podle stěžovatelky musí každé ze skutkových podstat vymezených v předmětném ustanovení předcházet uložení pokuty, jež provozovatele daňového skladu nepřiměje k nápravě nedostatků. Důvodová zpráva k zákonu o spotřebních daních vodítko k pochopení úmyslu zákonodárce nedává. Lze z ní vyčíst toliko následující: „“ (srov. sněmovní tisk č. 317/0, dostupný na digitálním repozitáři www.psp.cz).

Nejvyšší správní soud stejně jako městský soud vycházel především z gramatického a logického výkladu předmětného ustanovení. Z čl. 42 odst. 1 a 2 Legislativních pravidel vlády ve znění účinném ke dni vydání tohoto rozsudku vyplývá způsob vyjadřování variant v textu zákona. Podle prvého odstavce se varianty vyjadřují spojkami „“ a „“, před nimiž se dělá čárka. Při více možnostech se spojka „“ klade mezi poslední dvě možnosti. Druhý odstavec čl. 42 pak stanoví, že „ ,a‘ ,a‘“ (srov. úplné znění Legislativních pravidel vlády schválených usnesením vlády ze dne 19. 3. 1998 č. 188 a naposledy změněných usnesením vlády ze dne 11. 1. 2010, č. 36; dostupné na http://www.vlada.cz/assets/ppov/lrv/legislativn__pravidla_vl_dy.pdf).

Podle výše zmíněných zásad legislativní techniky je zřejmé, že předmětné ustanovení obsahuje čtyři skutkové podstaty (varianty) oddělené spojkami „“, před nimiž se dělá čárka. Podle § 20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních tedy celní ředitelství povolení odejme, jestliže:

„–

“.

Právě ve třetí skutkové podstatě, jež má vyjadřovat kumulativní splnění dvou podmínek, tj. že plátce jinak porušuje povinnosti provozovatele daňového skladu a současně předchozí uložení pokuty nevedlo k nápravě, je v souladu s čl. 42 odst. 2 Legislativních pravidel vlády vložena spojka „“ k vyjádření nutnosti současného splnění obou podmínek. Není tedy sporu o tom, že gramatický výklad citovaného ustanovení zastávaný žalovaným i městským soudem je správný. Pokud by zákonodárce zamýšlel do všech popsaných skutkových podstat zahrnout podmínku nutnosti předchozího marného uložení pokuty, musel by tak učinit jiným způsobem (jak ostatně podrobně rozvedl městský soud) s ohledem na zásady legislativní techniky.

Nejvyšší správní soud ve shodě se závěry žalovaného i městského soudu podotýká, že výklad předmětného ustanovení provedený stěžovatelkou neobstojí ani po věcné stránce. První skutková podstata předmětného ustanovení hovoří o možnosti odejmout povolení, nejsou-li plněny povinnosti, které jsou podmínkou pro jeho vydání. Tyto povinnosti jsou obsaženy v § 20 odst. 5 zákona o spotřebních daních, podle něhož musí návrh obsahovat náležitosti uvedené v odstavci 2 a navrhovatel není v likvidaci nebo v konkursním řízení podle zvláštního právního předpisu. Má-li navrhovatel nedoplatek na daních nebo clu nebo nedoplatek na zdravotním pojištění, na dávkách na pojistném a sociálním zabezpečení a na příspěvcích na státní politiku zaměstnanosti, celní ředitelství vydá povolení pouze tehdy, je-li zajištěno uhrazení tohoto nedoplatku.

Předně je nutné uvést, že po vydání povolení z povahy věci již nejsou rozhodné případné vady návrhu na vydání povolení k provozování daňového skladu (§ 20 odst. 2 zákona o spotřebních daních). Ty měly být odstraněny v řízení o vydání povolení. Porušení podmínek pro vydání povolení tak může představovat vstup do likvidace, prohlášení konkursu či vznik nedoplatku na daních, clu atd. Nelze souhlasit se závěry stěžovatelky, že při vstupu do likvidace nebo po prohlášení konkursu je provozovatel daňového skladu uložením pokuty motivován z likvidace vystoupit, resp. prokázat nedůvodnost prohlášení konkursu. Naopak vstup provozovatele daňového skladu do likvidace (ať dobrovolné či nucené) signalizuje spíše ukončení činnosti provozovatele. Stejně tak je nutné uvědomit si smysl a účel řešení úpadku dlužníka prohlášením konkursu, jímž je zpeněžení majetkové podstaty. Prohlášením konkursu na majetek provozovatele daňového skladu ztrácí statutární orgán oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, zajišťovat provoz podniku apod. a tato oprávnění přecházejí na insolvenčního správce [§ 246 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)]. Je tak nemyslitelné, aby v uvedených situacích mohlo uložení pokuty reálně motivovat provozovatele k odstranění nastalých negativních důsledků spojených s provozem podniku a přimět ho k uhrazení pokuty s cílem dále provozovat daňový sklad. Uložení pokuty při vzniku nedoplatku je rovněž nepřípadné, neboť jak správně poznamenal žalovaný, nedoplatek je důsledkem nesplnění povinnosti peněžité povahy, která není sankcionována pokutou nýbrž penalizací (srov. § 37 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).

Stěžovatelka v kasační stížnosti namítala, že argumentace jazykovým výkladem založeným na grafické úpravě textu je za hranicí interpretačních pravidel. Její názor však Nejvyšší správní soud nesdílí. Městský soud v napadeném rozsudku provedl podrobný gramatický výklad předmětného ustanovení a správnost svých závěrů demonstroval pro větší průkaznost grafickou úpravou textu. Interpretaci sporného ustanovení pak kromě jazykového výkladu opřel rovněž o výklad logický. Nelze tedy přisvědčit stěžovatelce, že by argumentace městského soudu vycházela z gramatického výkladu založeného na grafické úpravě textu.

Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s názorem stěžovatelky, že právě nutnost předchozího uložení pokuty nahrazuje správní uvážení při rozhodování celního ředitelství o odnětí povolení, neboť předmětné ustanovení správnímu orgánu možnost uvážení nedává. Pravdou sice je, že předmětné ustanovení správnímu orgánu možnost uvážení nedává, nicméně v praxi jistě existují možnosti, jak odstranit případné tvrdosti související s aplikací předmětného ustanovení. Ostatně právě v posuzovaném případě byla stěžovatelka celními úřady v průběhu místních šetření informována o porušení jejích povinností a byla vyzvána k nápravě. Nelze tak tvrdit, že právě z tohoto důvodu by uložení pokuty mělo předcházet v každé ze čtyř zmíněných skutkových podstat.

Neobstojí ani námitka stěžovatelky, že uvedené ustanovení nelze vykládat k tíži daňového subjektu, neboť v posuzovaném případě z gramatického i logického výkladu vyplývá pouze jediný možný způsob citovaného ustanovení.

Ze shora uvedených důvodů neshledal Nejvyšší správní soud námitku stěžovatelky o nesprávné interpretaci § 20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních opodstatněnou. Podmínka předchozího marného uložení pokuty musí být splněna toliko v případě „“, nikoliv v případě neplnění podmínek pro udělení povolení, nevedení řádného účetnictví nebo evidence, resp. v případě neplnění podmínek zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím.

Druhou stížní námitkou brojila stěžovatelka proti nesprávnému výkladu pojmu „“ obsaženého v § 20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních. Podle jejího názoru je tento pojem nutné vždy vykládat jako zabezpečení „“, tedy jako bezpečnostní zajištění areálu daňového skladu či provozovny. Kasační soud ani v tomto ohledu stěžovatelce nepřisvědčil a výklad provedený městským soudem považoval za správný.

Pojem „“ je nutné chápat komplexně; uvedený pojem zahrnuje jak opatření technického charakteru (oplocení, střežení objektu apod.), tak opatření charakteru systémového a administrativního. Podmínky technického zabezpečení a opatření administrativního charakteru spolu neoddělitelně souvisí a vzájemně se doplňují. Pouze jejich vzájemným sladěním může být zajištěno oprávněné nakládání s vybranými výrobky.

Lze přisvědčit názoru žalovaného, že nedílnou součástí opatření k zabezpečení vybraných výrobků je nejen oplocení, střežení, případně elektronické zabezpečení objektu a nádrží, nýbrž i administrativní záležitosti spojené s vybranými výrobky, neboť bez nich by nebylo možné sledovat pohyb vybraných výrobků a nakládání s nimi, a zaručit tak oprávněnost nakládání s těmito výrobky. Uvedené podmínky zabezpečení sledují minimalizaci rizik neoprávněných manipulací s vybranými výrobky a vysokou informovanost správce daně o nakládání s těmito výrobky v rámci daňového skladu, jak správně konstatoval městský soud. Výše uvedený výklad je také v souladu s obsahem povolení k provozování daňového skladu, která byla stěžovatelce udělena. Jak již Nejvyšší správní soud výše poznamenal, všechna povolení kromě technických podmínek zabezpečení obsahovala ještě třináct podmínek administrativního či systémového charakteru v sekci nazvané „“, jež měla stěžovatelka povinnost dodržovat. Namítá-li stěžovatelka, že podmínkami pro zabezpečení vybraných výrobků jsou pouze podmínky související s technickým zabezpečením těchto výrobků, pak je její argumentace v rozporu s logickým výkladem uvedeného pojmu.

Uvedený závěr nemůže zvrátit ani odkaz stěžovatelky na protokoly o místním šetření provedené Celními úřady Mělník a Karviná, z nichž má vyplývat, že citované celní úřady vykládají pojem „“ shodným způsobem jako stěžovatelka. V protokolu o místním šetření ze dne 15. 11. 2004 Celní úřad Mělník při kontrole daňového skladu T Plyn, s. r. o., v Čelákovicích k zabezpečení vybraných výrobků uvedl, že „“ Celní úřad Karviná provedl dne 14. 1. 2005 místní šetření v daňovém skladu PRIMAPLYN, spol. s r. o., v Horní Suché. Z protokolu o místním šetření vyplynulo, že ke kontrole podmínek zabezpečení vybraných výrobků stanovených v povolení k provozování daňového skladu celní úřad uvedl, že „.“ Z citovaných částí protokolů o místních šetřeních lze dovodit, že celní úřady při kontrole zabezpečení vybraných výrobků zkoumaly oplocení a střežení areálu daňových skladů. Z těchto protokolů se ovšem nepodává, jakým způsobem vykládají celní úřady pojem zabezpečení vybraných výrobků, resp. že by tímto pojmem rozuměly pouze opatření technického charakteru. Skutečnost, že celní úřady v rámci sekce zabezpečení vybraných výrobků kontrolovaly pouze oplocení areálu a jeho střežení, nemůže znamenat závěr, že by žádná jiná opatření zabezpečení vybraných výrobků nebyla v povolení k provozování daňového skladu uvedena. Tato námitka proto není důvodná.