Vydání 6/2023

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2023, čj. 4 Afs 102/2022-41)

Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 6. 2020 zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry Celního úřadu pro Zlínský kraj vydané dne 15. 1. 2020, kterými byly žalobkyni doměřeny spotřební daně z piva za zdaňovací období únor 2017 až říjen 2018 v celkové výši 990 236 Kč. Podle žalovaného totiž žalobkyni není možné považovat za malý nezávislý pivovar, neboť je právně a hospodářsky závislá na Znojemském městském pivovaru, a. s. (dále jen „Znojemský pivovar“), a proto jí vyráběné pivo nemohlo být zdaněno sníženou sazbou spotřební daně z piva ve výši 16 Kč/hl, nýbrž základní sazbou ve výši 32 Kč/hl.

Proti rozhodnutí žalovaného se žalobce bránil žalobou, kterou Krajský soud v Brně zamítl rozsudkem ze dne 21. 2. 2022, čj. 30 Af 46/2020-85.

V rozsudku nejprve citoval čl. 4 směrnice, jakož i § 82 zákona o spotřebních daních, jejichž výklad v této věci považoval za klíčový. K žalobní námitce o nesprávné implementaci směrnice do vnitrostátního práva a z ní vyplývající daňové diskriminace odkázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 28. 10. 2021, , C-221/20 a C-223/20, v němž bylo v odpovědi na předběžnou otázku finského Nejvyššího správního soudu uvedeno, že „“ Z tohoto rozsudku podle krajského soudu vyplývá, že členské státy mají možnost (nikoliv povinnost) uplatňovat na svém území snížené sazby spotřební daně z piva. Pokud této možnosti využijí, je zcela na jejich uvážení, zda sníženou sazbu daně vztáhnou i na spolupracující malé pivovary tak, jak uvádí čl. 4 odst. 2 věta druhá směrnice, či zvolí úpravu jinou, resp. nezohlední spolupráci malých pivovarů vůbec.

Český zákonodárce možnosti uplatňovat snížené sazby daně pro malé nezávislé pivovary využil. Spolupráci dvou a více pivovarů do výstavu nepřesahujícího limit stanovený směrnicí však pro účely aplikace snížené sazby daně váže na podmínku nezávislosti malých spolupracujících pivovarů. Oproti směrnici, která sníženou sazbou daně opravňuje zdanit spolupracující malé pivovary bez dalšího, je však tuzemská právní úprava přísnější, neboť umožňuje sníženou sazbu aplikovat jen při spolupráci malých nezávislých pivovarů definovaných v § 82 odst. 1 zákona o spotřebních daních, a to za předpokladu, že jejich společný výstav nepřekročí limit 200 000 hl ročně. Přestože tato úprava žalobkyni neumožňuje využít snížených sazeb daně, nejedná se podle krajského soudu o úpravu, která by byla se směrnicí v rozporu. Jak totiž bylo vyloženo v bodě 25 rozsudku ve věci , směrnice nestanoví povinnost členských států považovat spolupracující (závislé) pivovary za malý nezávislý pivovar, pokud jejich roční výstav nepřekročí limit 200 000 hl, a ponechává členským státům v této otázce diskreci. K nesprávné implementaci směrnice tak nedošlo. Nelze se proto dovolávat přímého účinku čl. 4 odst. 2 věty druhé směrnice.

Podle krajského soudu nelze požadavek tuzemské právní úpravy považovat za diskriminační ani samoúčelný. Do zákona byl včleněn s úmyslem podpořit sníženou sazbou daně pouze tradiční malé pivovary nezávislé hospodářsky a technologicky na jiném pivovaru. Z důvodové zprávy k zákonu o spotřebních daních vyplývá, že v § 82 „“ Zákonodárce se tak nerozhodl podpořit sníženou sazbou daně všechny pivovary vyrábějící pivo do ročního limitu 200 000 hl, ale jen malé pivovary, které nejsou právně ani hospodářsky závislé na jiném pivovaru, resp. nejsou s jiným pivovarem technologicky propojeny. Jak se uvádí v rozsudku ve věci , charakter směrnice je v tomto směru opravňující a je zcela na členském státu, zda a v jaké podobě možnost spolupráce dvou pivovarů s výstavem nepřesahujícím limit 200 000 hl ročně zohlední sníženou sazbou daně. Přestože je tuzemská úprava restriktivnější než úpravy jiných členských států, jedná se o implementaci přípustnou. Aplikace daného ustanovení přitom v praxi není zcela vyloučena. Znění § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních je totiž využitelné, pokud dva pivovary, které mají malého nezávislého pivovaru ve smyslu odstavce 1 téhož ustanovení, spolupracují například v oblasti propagace či odbytu, aniž by však byly ve vztahu hospodářské závislosti či provozní propojenosti. Žalobkyně ani Znojemský pivovar však nejsou malými nezávislými pivovary vzhledem k jejich vzájemné hospodářské závislosti. Nesplňují tak hypotézu § 82 odst. 5 a ani vzájemnou spoluprací nemohou dosáhnout statusu malého nezávislého pivovaru. Součet jejich výstavů je proto zcela nerozhodný.

Za daňovou diskriminaci není možné podle krajského soudu považovat situaci, kdy se národní úpravy jednotlivých členských států od sebe liší ve způsobu implementace, ponechává-li směrnice určitou otázku na uvážení členských států. Ostatně právě podstatou směrnice je možnost jednotlivých členských států zvolit si vlastní způsob k naplnění vytyčených cílů. Pokud by evropští zákonodárci měli v úmyslu pevně sjednotit pravidla v rámci celé Evropské unie, využili by k tomu regulaci formou nařízení, které by bylo použitelné bez dalšího. Došlo-li však na poli spotřebních daní k regulaci směrnicí umožňující v určitých otázkách diskreci, je logické, že se česká právní úprava v některých ohledech liší od národních úprav jiných členských států. Dva daňové subjekty působící ve dvou rozdílných členských státech tak nelze bez dalšího považovat za subjekty ve srovnatelné situaci. Zatímco jeden subjekt spadá pod národní daňovou legislativu jednoho členského státu, druhý subjekt spadá pod jurisdikci jiného členského státu. Je-li žalobkyně usazena v České republice a produkuje zde pivo, nemůže se dovolávat aplikace daňových předpisů jiného členského státu, podle kterých by na sníženou sazbu daně dosáhla. Směrnice proto byla řádně implementována do české právní úpravy a k daňové diskriminaci žalobkyně nedošlo.

Dále se krajský soud zabýval žalobní námitkou o nesprávném posouzení naplnění podmínek pro přiznání statusu malého nezávislého pivovaru. K tomu uvedl, že aby mohla být žalobkyni přiznána snížená sazba spotřební daně z piva, je nutné, aby kumulativně splnila zákonné podmínky pro přiznání statusu malého nezávislého pivovaru uvedené v § 82 odst. 1 zákona o spotřebních daních, tj. podmínku výstavu a podmínku hospodářské a právní nezávislosti na jiném pivovaru. Žalobkyně nezpochybňovala, že je společně se Znojemským pivovarem součástí téže finanční skupiny. Závěr žalovaného o tom, že je u ní dán důvod závislosti na jiném pivovaru ve smyslu § 82 odst. 2 písm. c) zákona o spotřebních daních, tak obstojí. S ohledem na majetkovou propojenost žalobkyně s jiným pivovarem nebylo sporu o tom, že ji nelze považovat za malý nezávislý pivovar ve smyslu § 82 odst. 1, neboť nesplňuje podmínku stanovenou v písmenu a) téhož ustanovení. Pro přiznání snížené sazby daně totiž nestačí, že roční výstav žalobkyně nepřekročí 200 000 hl ročně, není-li současně splněna podmínka nezávislosti na jiném pivovaru. Kumulativní splnění těchto podmínek přitom vyplývá přímo z čl. 4 odst. 1 a 2 směrnice.

Postavení malého nezávislého pivovaru nelze žalobkyni přiznat ani podle § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daní. Společný roční výstav žalobkyně a Znojemského pivovaru sice nepřesahuje ani 10 000 hl ročně, zákon o spotřebních daních však vyžaduje, aby pro účely získání statusu malého nezávislého pivovaru šlo o spolupráci dvou nebo více malých nezávislých pivovarů ve smyslu § 82 odst. 1. To v dané věci splněno nebylo, neboť žalobkyni za malý nezávislý pivovar považovat nelze. Tvrdila-li žalobkyně, že fakticky se Znojemským pivovarem nespolupracuje, do jisté míry si protiřečila. Na jiných místech žaloby se totiž dovolávala aplikace § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních upravujícího spolupráci pivovarů. Krajský soud nicméně odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, v němž žalovaný přesvědčivě popsal hospodářskou propojenost obou subjektů. Vzájemnou spolupráci lze dovodit zejména z půjčky poskytnuté Znojemským pivovarem žalobkyni ve výši 10 miliónů Kč se splatností 5 let. Žalobkyně tak nesplnila zákonné požadavky pro přiznání statusu malého nezávislého pivovaru vymezené v § 82 zákona o spotřebních daních. Přestože naplnila podmínku kvantitativní povahy vztahující se k výstavu, s ohledem na hospodářskou a právní závislost na Znojemském pivovaru nesplnila podmínku kvalitativní povahy. Závěr žalovaného o tom, že žalobkyně nebyla oprávněna uplatnit sníženou sazbu spotřební daně z piva, proto obstojí.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Uvedla, že rozhodnutí žalovaného i krajského soudu je založeno na nepřípustně formalistickém a doslovném výkladu § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních, který zcela pomíjí základní metodologické výkladové postupy i ústavně založené požadavky na interpretaci českého právního předpisu ve světle unijního práva. Závěr krajského soudu je přitom v rozporu s výkladem eurokonformním, jazykovým, teleologickým, systematickým i historickým, k čemuž stěžovatelka následně argumentovala:

a) Eurokonformní výklad

Předmětná úprava je harmonizací právních národních úprav vedoucí k poskytnutí výhody na trhu malým pivovarům za účelem vyšších nákladů, které oproti velkým pivovarům bezesporu mají. Zároveň je takto navyšována šance malých pivovarů udržet se na trhu s velkou konkurencí. Důvodem pro stanovená omezení tohoto zvýhodnění je pak ochrana hospodářské soutěže a vnitřního trhu. České i unijní právo definuje malý nezávislý pivovar primárně objemem výroby piva, která nesmí překročit 200 000 hl ročně (kvantitativní kritérium). Z hlediska tohoto kritéria není o zařazení stěžovatelky s výstavem 4 278 hl piva za rok 2018 sporu. I po přičtení výroby piva Znojemským pivovarem celkový výstav v roce 2018 představoval zhruba 8 100 hl piva; oba subjekty tak společně zůstávají hluboko pod hranicí definující malý nezávislý pivovar.

Mimo podmínku kvantitativní je stanoveno vícero kritérií pro splnění kvalitativní podmínky, tj. nezávislosti malého pivovaru, kterou musí taktéž subjekty splnit, aby na ně mohla být uplatněna nižší sazba spotřební daně. Unijní úprava ale obsahuje výjimku, kdy se snížená sazba uplatní i pro sice závislé, ale malé pivovary, které nepředstavují ohrožení pro hospodářskou soutěž na vnitřním trhu, neboť k takovému narušení je třeba celkový společný výstav závislých pivovarů přesahující kvantitativní kritérium. Smysl druhé věty čl. 4 odst. 2 směrnice spočívá v tom, že představuje výjimku z požadavků nezávislosti, neboť připouští, aby spolupracující pivovary byly považovány za nezávislý malý pivovar, tedy patrně i tehdy, jsou-li závislé ve smyslu první věty. Jinak by totiž tato výjimka, navíc v kontextu první věty, nedávala žádný smysl, neboť by vždy bylo možné za malé nezávislé pivovary považovat jen ty, které splňují podmínky obsažené ve větě první. Výjimka stanovená větou druhou čl. 4 odst. 2 směrnice přitom dává smysl jen jako kontradikce k větě první tohoto ustanovení. Unijní úprava byla v § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních transponována se slovem „nezávislé“ navíc, ale je zřejmé, že v souladu s unijním právem i s ohledem na jinak identické znění směřuje na situaci, kdy spolupracují dva malé pivovary nehledě na jejich vzájemné vztahy.

V rozhodnutí Soudního dvora ze dne 2. 4. 2009, , C-83/08, se uvádí, že „“. Smyslem předmětného ustanovení směrnice je tedy zvýhodnit menší pivovary, posílit konkurenci a soutěž, přičemž kritérium nezávislosti má zabránit tomu, aby takovéto výhody zneužily fakticky velké pivovary, které jsou třeba formálně separátní, jelikož by takový postup mohl ohrozit hospodářskou soutěž a způsobit opačný efekt, než byl zamýšlen. Je jisté, že výhoda pro pivovary velikosti a výrobní kapacity, které dosahují stěžovatelka a Znojemský pivovar, nepředstavují narušení vnitřního trhu, protože toho nejsou schopny, a to ani na geograficky úzce vymezeném trhu, když působí ve zcela odlišných lokalitách. Jejich vyloučení z okruhu subjektů oprávněných k užití nižší sazby spotřební daně je tak ve světle tohoto záměru neopodstatněné.

Skutečnost, že Česká republika neměla povinnost transponovat danou část směrnice ani to, že rozhodné ustanovení směrnice nemá přímý účinek, není-li transponováno, není sporná. však bylo, zda ustanovení směrnice implementovat, nikoliv zda jej implementovat proti jeho smyslu. Pokud se tedy rozhodl zákonodárce dané ustanovení směrnice do českého právního řádu zařadit, měl povinnost tak učinit způsobem, který zachová jeho význam a účel. Důsledkem výkladu žalovaného a krajského soudu je však závěr, že ze strany zákonodárce došlo k neoprávněnému stanovení jiných podmínek, než stanovuje sama směrnice. To by zapříčinilo rozdílnou aplikaci normy ve vnitrostátních poměrech, než bylo zamýšleno směrnicí. Implementace by tedy nebyla provedena řádně se zřetelem na smysl a účel unijní úpravy.

a) Nedostatečnost jazykového výkladu

Žalovaný a krajský soud se zaměřili zejména na doslovné znění rozhodných právních norem na základě jazykového výkladu, který vede k chybné a nelogické aplikaci předmětného ustanovení zákona o spotřebních daních. Ustálená představovaná zejména nálezy Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb., ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb., a ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 42/03, č. 280/2006 Sb., přitom zdůrazňuje nedostatečnost jazykového výkladu, která je navíc v tomto konkrétním případě zcela evidentní. Nutnost jiného než doslovného výkladu plyne také z podstaty eurokonformní právních norem, kdy je soud povinen použít výklad , tedy porovnat původní normu a její vnitrostátní odraz. Elementární součástí eurokonformity jsou také výkladové metody teleologická a historická, jelikož při posuzování rozhodných právních norem je nutné zvážit jejich kontext, a to s apelem na smysl a účel původní unijní normy.

(i) Teleologický výklad

Smyslem a účelem směrnice uvedeným v její preambuli je mimo jiné zvýhodnění malých pivovarů, které zároveň nesmí narušit vnitřní trh. Stejný smysl a účel je sledován také českou právní úpravou. Krajský soud však vnitrostátní právo vykládá v rozporu s ustanovením směrnice, aniž by vysvětlil, jaký smysl a účel by tedy daná česká úprava měla sledovat a proč při ní dochází k odklonu od smyslu směrnice. Pokud by totiž malé pivovary spolupracovaly, ale ve vlastnické struktuře by propojeny nebyly, na nižší sazbu daně by bez dalšího dosáhly. Takové společnosti, které by měly nárok na nižší sazbu spotřební daně, by pak oproti stěžovatelce byly státem zvýhodněny. Mohlo by tak dojít i k situaci, kdy by více malých spolupracujících pivovarů mělo výstav těsně pod zákonnou hranicí 200 000 hl ročně, ale stejně by dosáhly na nižší sazbu spotřební daně, na rozdíl od stěžovatelky, která má i v součtu se Znojemským pivovarem výstav pod 10 000 hl ročně. Takové znevýhodnění je nepřípustné. Malé podniky nepřesahující svým výstavem stanovenou hranici 200 000 hl ročně nemohou vzhledem k objemu výroby piva ovlivňovat ze soutěžně-právního pohledu ani fakticky fungování vnitřního trhu, a to bez ohledu na to, zda je objem piva nepřesahující tyto meze vyprodukován jedním subjektem či více subjekty dohromady. Nemožnost ohrozit trh je přitom směrnicí i zákonem o spotřebních daních formulována právě stanoveným limitem produkce piva. Hospodářská soutěž v rámci vnitřního trhu tak nemůže být ohrožena podniky vyrábějícími, byť společně, objem piva nedosahující stanoveného limitu. Tedy pokud zákon nepředpokládá riziko narušení hospodářské soutěže samostatným nezávislým pivovarem, jehož roční výstav je těsně pod roční hranicí 200 000 hl, zákonodárce se nemohl obávat ohrožení tohoto chráněného zájmu dvěma malými na sobě závislými pivovary, jejichž společný roční výstav je hluboko pod touto hranicí. Přitom odůvodněná obava z narušení vnitřního trhu a hospodářské soutěže v daném odvětví je jediným proklamovaným důvodem žalovaného a krajského soudu pro odepření snížené sazby spotřební daně některým malým pivovarům. Možnost uplatnit nárok na sníženou sazbu daně je pro minipivovary naprosto esenciální, neboť jen s takovou výhodou oproti velkým pivovarům mohou na trhu vůbec existovat a být konkurenceschopné.

Krajský soud se odklonil od původního smyslu a účelu daného ustanovení směrnice, avšak sám nevysvětlil, jaký účel má být implementovaným ustanovením sledován. Pokud podle něho existuje nižší forma spolupráce mezi pivovary, která nezakládá jejich závislost, byly by tyto subjekty k nižší sazbě spotřební daně oprávněny nehledě na § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních, neboť by tato nižší intenzita spolupráce nezaložila jejich závislost podle předchozích odstavců téhož ustanovení. Racionální zákonodárce tedy nemohl mít za cíl výkladový následek krajského soudu, tj. zpřísnění výjimky ve směrnici, neboť takovýto výklad není logický a jde proti jejímu smyslu. Takto nastavené podmínky narušují rovné postavení soutěžitelů. Stěžovatelka je totiž zdaňována daleko méně výhodnou sazbou než srovnatelné nebo dokonce daleko ekonomicky silnější daňové subjekty, a to bez jakéhokoli opodstatnění takového znevýhodnění.

(i) Systematický výklad

Podle výkladu žalovaného a krajského soudu by stěžovatelka měla na sníženou sazbu spotřební daně nepochybně nárok, bylo-li by její podnikání ve vztahu ke Znojemskému pivovaru uspořádáno jinak. Pokud by se oba tyto pivovary spojily, a vytvořily tak jediný pivovar, jejich společný výstav by podléhal nižší sazbě spotřební daně. To znamená, že při nulové změně objektivních skutečností (roční výstav jednotlivých pivovarů, ekonomická síla, vliv na hospodářskou soutěž atp.) je podnikatelské uspořádání vztahů rozhodnou skutečností pro přiznání či nepřiznání práva na nižší sazbu daně. Pokud platí, že každý daňový subjekt má právo uspořádat si své podnikání podle svého, nemělo by být důsledkem volby určité formy podnikání daňové znevýhodnění, které nesleduje žádný cíl. V případě stěžovatelky podle výkladu žalovaného a krajského soudu k takovému znevýhodnění evidentně dochází, a fakticky je tak narušena svobodná volba způsobu podnikání, když je se Znojemským pivovarem efektivně tlačena k fúzi, aby získala nižší sazbu daně, a to bez jakéhokoli racionálního podkladu.

a) Historický výklad

Platný a účinný zákon o spotřebních daních nevychází jen ze směrnice, ale také z již neúčinného zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Zákonodárce v důvodové zprávě k aktuálnímu zákonu nejednou odkazuje na předchozí úpravu a poukazuje na podobnosti s tou aktuální. Lze tedy mít za to, že měl zájem na ideové kontinuitě. Ve starém zákoně o spotřebních daních byla daná problematika upravena v § 31a písm. c) větě druhé, podle něhož . V důvodové zprávě se zákonodárce k § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních nikterak nevyjadřuje, nicméně je logické, že tyto historické kořeny aplikace malého nezávislého pivovaru ovlivnily i stávající znění a záměr zákona o spotřebních daních.

Vzhledem k absentujícímu odůvodnění v důvodové zprávě nelze dovodit, že úmyslem zákonodárce bylo nesystematicky omezit okruh subjektů, na něž se vztahuje snížená sazba daně, a zpřísnit dosavadní podmínky pro „závislé“ malé pivovary. Vzhledem k výrazným dopadům takové změny by zákonodárce zajisté poskytl alespoň minimální odůvodnění takového zásahu. Lze tedy mít za to, že nepočítal s interpretací provedenou žalovaným a krajským soudem. Ta nemůže obstát při konfrontaci předchozí právní úpravy a aktuálně účinného znění zákona ve světle smyslu a účelu sledovaných zákonodárcem k přijetí nové úpravy, tedy zvýhodnění malých pivovarů, které zároveň nesmí narušit vnitřní trh. Předchozí právní úprava totiž zvýhodnění malých závislých pivovarů nižší sazbou spotřební daně umožňovala. Záměrem nové legislativy pak bylo jejich zvýhodnění. Je tedy nelogické, aby zákonodárce se záměrem zvýhodnit naopak zpřísnil dosavadní úpravu pro určitý okruh malých pivovarů. Výklad žalovaného a krajského soudu proto vede k nelogickému a bezdůvodnému odepření práva na zdanění nižší sazbou daně menším závislým pivovarům, které by jim nejen podle pravidla stanoveného v čl. 4 odst. 2 směrnice mělo náležet.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podle rozsudku ve věci s případnou implementací snížené sazby spotřební daně pro malé nezávislé pivovary není spojena povinnost implementace snížené sazby spotřební daně i pro závislé malé pivovary. Tuto úpravu výjimky sníženého zdanění výstavu malých spolupracujících pivovarů podle čl. 4 odst. 2 věty druhé směrnice český zákonodárce netransponoval, a § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních tak představuje oproti uvedené výjimce přísnější právní úpravu (přiznává sníženou sazbu jen spolupracujícím malým nezávislým pivovarům), avšak pro určitý okruh subjektů (spolupracující malé nezávislé pivovary) vstřícnější, než kdyby tato úprava zcela absentovala. Jedná se o implementaci přípustnou a dovolenou, nikoli o rozpor mezi unijní a českou právní úpravou.

Při výkladu právní úpravy žalovaný nevycházel pouze z jazykového znění § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních, nýbrž toto ustanovení konfrontoval s obsahovým významem unijní právní úpravy. Jím použitá přitom zcela koresponduje se zněním směrnice a jeho aplikace není vyloučena, neboť spolupráce malých pivovarů (na úrovni získávání surovin, marketingu apod.), aniž by při ní ztratily svou nezávislost, je možná, nikoli nelogická. Dále měl žalovaný za to, že takový výklad není v rozporu ani se smyslem a účelem směrnice, kterým je vyloučit, aby výhoda ze snížení daňové sazby byla přiznána pivovarům, jejichž velikost a výrobní kapacita by mohly vyvolat narušení vnitřního trhu (viz rozsudek Soudního dvora ve věci ). Účelem implementace právní úpravy malých nezávislých pivovarů do zákona o spotřebních daních bylo umožnit použití snížené sazby spotřební daně skutečně malým nezávislým pivovarům. Je evidentní, že česká právní úprava vyloučila daňové zvýhodnění hospodářsky či právně závislých, byť svým výstavem malých pivovarů. Ve znění § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních je nutné spatřovat úmysl českého zákonodárce vyřadit z daňového zvýhodnění právě aspekt právní a hospodářské závislosti spolupracujících malých pivovarů, tzn. netransponovat výjimku, jakou představuje čl. 4 odst. 2 věty druhé směrnice. Daňovou úlevu proto česká právní úprava spolupracujícím malým závislým pivovarům nepřináší. Chce-li malý pivovar svým objemem výstavu dosáhnout snížené sazby spotřební daně, vždy musí být mimo jiné hospodářsky a právně nezávislým pivovarem. Jestliže tyto pivovary mezi sebou spolupracují na takové úrovni, která nenaruší požadavek nezávislosti, pak daňové zvýhodnění neztrácejí. V § 82 zákona o spotřebních daních jsou přitom jasně stanovena kritéria tohoto institutu. Vždy se musí jednat o malé pivovary na sobě hospodářsky a právně nezávislé. Narušení vnitřního trhu, popřípadě hospodářské soutěže, tak nelze v národní právní úpravě spatřovat. Jednak jsou dány mantinely výše výstavu takto spolupracujících malých nezávislých pivovarů a současně je stanoven přísný požadavek hospodářské a právní nezávislosti malých pivovarů, který představuje jakousi záruku nevytváření pivovarských skupin, tj. vzájemně hospodářsky či právně propojených pivovarů sice nedosahujících 200 000 hl ročního objemu výroby piva, avšak nárokujících si sníženou sazbu spotřební daně. Právě vytváření takových skupin vzájemně propojených pivovarů může představovat riziko narušení hospodářské soutěže.

Co se týče kasační argumentace ohledně systematického výkladu, ani tyto námitky podle žalovaného nemohly obstát. Stěžovatelka uvedla hypotetické okolnosti, za kterých by byla považována za malý nezávislý pivovar (např. pokud by se oba pivovary spojily, a vytvořily tak jediný pivovar, jejichž společný výstav by podléhal nižší sazbě spotřební daně), proto bylo bezpředmětné se těmto úvahám věnovat. Zákonná právní úprava podmínek nároku na sníženou sazbu spotřební daně z piva je jednoznačná. Jistě jí není narušena svobodná volba způsobu podnikání, avšak jsou v ní stanovena kritéria, jejichž naplnění stěžovatelka nedosahuje. Proto nelze tvrdit, že aplikace předmětných ustanovení vede k omezení volby právní formy pro podnikání v pivovarnictví. Je na vůli subjektu, zda mezi vymezené adresáty konkrétní právní normy bude spadat či nikoliv, a tedy, zda na tento daňový benefit dosáhne.

Úmysl zákonodárce ve vztahu k úpravě obsažené v § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních je podle žalovaného zjevný a jediný správný. Jak již uvedl krajský soud, tuzemská právní úprava je sice přísnější než směrnice, ale možná. Záměr zákonodárce sice není odůvodněn důvodovou zprávou, ustanovení z hlediska historického i teleologického je tak ztížena, avšak právní výklad právní úpravy krajským soudem je z jeho rozsudku patrný a správný.

V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka uvedla, že formulace § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních je identická (s výjimkou slova „nezávislých“) se zněním čl. 4 odst. 2 věty druhé směrnice. Nelze tak přesvědčivě tvrdit, že je tomu tak čistě náhodou a že se nejedná o transpozici daného ustanovení. V řízení nebylo zpochybňováno, zda byla či nebyla předmětná úprava transponována. Tvrzení žalovaného spočívalo v tom, že jelikož nebyla transpozice povinná, transponoval český zákonodárce úpravu v přísnější formě. Nicméně je zřejmé, že český zákonodárce se rozhodl transpozici čl. 4 odst. 2 věty druhé směrnice doslovně provést, ale zřejmě z důvodu legislativní chyby do tohoto ustanovení vložil slovo „nezávislé“. Na základě tohoto jediného slova žalovaný a krajský soud vykládaly předmětné ustanovení jako zpřísňující podmínku, a to zcela v rozporu s jeho původním smyslem a účelem a také smyslem a účelem institutu snížené sazby daně, kterým je narovnání tržních podmínek zvýhodněním malých pivovarů, které nemá kvantitativní potenciál narušit hospodářskou soutěž. Povinnosti eurokonformního výkladu se přitom nelze zprostit jen s odkazem na dispozitivnost směrnice.

Podle stěžovatelky se dále ve vyjádření žalovaného opakovaně objevovalo tvrzení, že předmětná úprava představuje vstřícný krok vůči určitému okruhu subjektů, kterým přiznává nárok na sníženou sazbu spotřební daně. Je nesporné, že je možná faktická spolupráce malých pivovarů, která nezakládá jejich vzájemnou závislost. Pokud však pivovary spolupracují, aniž by ztratily svou nezávislost, budou bez dalšího oprávněny k nižší sazbě daně již podle předchozích odstavců § 82 zákona o spotřebních daních. Jeho odstavec 5 tak, jak jej vykládá žalovaný a krajský soud, proto představuje zpřísňující podmínku. Nejen, že by nebylo umožněno v souladu s původním smyslem tohoto ustanovení poskytnout výhodu v podobě snížené sazby malým závislým pivovarům, které hospodářskou soutěž nenarušují, ale navíc by malé nezávislé pivovary, které v nějaké intenzitě spolupracují, byly povinny sčítat své výstavy při posuzování jejich nároku na nižší sazbu daně.

Výklad krajského soudu současně podle stěžovatelky vychází z premisy, že spolupráce neznamená totéž, co závislost. Jako spolupráce má být přitom posuzována nižší úroveň kooperace subjektů. Tento předpoklad přitom nemá žádnou zákonnou oporu. Ačkoliv zákonodárce detailně vymezil a definoval, co se rozumí závislostí, pojem „spolupráce“ se vyskytuje v celém zákoně v této souvislosti pouze v tomto jednom odstavci uprostřed paragrafu, aniž by bylo jakkoli způsobem definováno, co je jeho obsahem. V této souvislosti poukázala stěžovatelka na skutečnost, že finská úprava, která je předmětem rozsudku ve věci , právě kategorii spolupráce naopak detailně definuje. U finské právní úpravy ale není sporu o tom, že k transpozici čl. 4 odst. 2 věty druhé směrnice vůbec nedošlo. Pokud tedy bylo skutečně záměrem českého zákonodárce stanovit samostatnou kategorii spolupracujících pivovarů jako jakýsi mezistupeň, nepochybně by se tento záměr promítl do obdobné definice v zákoně o spotřebních daních.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.