Vydání 2/2007

Správce daně na základě informace celního orgánu zaregistroval žalobce ve smyslu § 33 odst. 12 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a podle § 5, § 15 a § 38 zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon č. 587/1992 Sb.“), ke spotřební dani z tabákových výrobků. Registraci provedl na základě výsledků místního šetření provedeného dne 28. 5. 2002 v provozovně žalobce; správce daně v expedičních prostorách provozovny odebral tři vzorky tabákového produktu označeného jako směs na vykuřování skleníku „César“. Následně Celně technická laboratoř v Plzni po provedeném rozboru vzorků vydala stanovisko k sazebnímu zařazení zboží č. 189/2002 ze dne 16. 7. 2002. Dle ustanovení celního sazebníku, který byl vydán jako příloha k nařízení vlády č. 480/2001 Sb., Všeobecných pravidel pro interpretaci Harmonizovaného systému, byl uvedený výrobek zařazen pod podpoložku Kombinované nomenklatury jako „nezpracovaný tabák; tabákový odpad – Tabákový odpad“. Protože žalobce nezatřídil výrobek, který distribuoval, jako tabákový výrobek podléhající spotřební dani a nesplnil registrační povinnost, rozhodl správce daně dne 15. 1. 2003 o registraci ke spotřební dani s účinností od 28. 5. 2002.

Odvolání podané proti rozhodnutí o registraci žalovaný svým rozhodnutím ze dne 3. 5. 2004 zamítl, přičemž uvedl, že z odůvodnění rozhodnutí správce daně je zřejmé, z jakých skutkových i právních skutečností vycházel, když neakceptoval zařazení výrobku – směsi na vykuřování skleníků „César“ pod položku celního sazebníku, která nepodléhá spotřební dani. Správce daně postupoval dle § 10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb., když respektoval zatřídění provedené Celním ředitelstvím v Plzni. V rámci odvolacího řízení, v němž žalobce uplatnil výhrady proti zatřídění provedenému Celním ředitelství v Plzni, si správce daně vyžádal další stanovisko o sazebním zatřídění, a to u Celního ředitelství Praha; uvedený celní orgán provedl shodné zatřídění.

Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, na základě které Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodnutí žalovaného dne 23. 7. 2004 zrušil, když vzal za prokázané, že žalovaný nesprávně vyložil ustanovení § 10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb., pokud vytkl žalobci, že nepředložil důkazní prostředek, tedy zatřídění jím vyráběného tabákového výrobku celním orgánem, resp. rozhodnutí o sazebním zařazení zboží ve smyslu § 46 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona. Krajský soud dospěl k názoru, že taková povinnost z citovaného ustanovení pro žalobce nevyplývá. Žalobce nebyl v dané záležitosti dovozcem, tudíž ani celním deklarantem; povinnost předložit požadované doklady by žalobci vznikla pouze za situace, kdyby byl v postavení dovozce a celního deklaranta. Aplikace uvedeného ustanovení přichází v úvahu pouze v případě pravomocně ukončeného celního řízení, jehož účastník má možnost v souladu s § 5 písm. b) a § 46 odst. 2 celního zákona požádat Ministerstvo financí, Generální ředitelství cel v Praze, o vydání rozhodnutí o sazebním zatřídění zboží. Soud vzal za prokázané, že žalobce předložil v daňovém řízení stanovisko celního orgánu – Celního ředitelství Praha, kterým byla ověřována správnost tarifního zatřídění odřepíkovaného tabáku typu „Virginia“; spisem bylo tedy doloženo, že příslušný celní orgán akceptoval tarifní zařazení uváděné dodavatelem žalobce, správnost deklarovaného zařazení byla dále potvrzena stanoviskem příslušného celního orgánu a rovněž předloženým znaleckým posudkem, z něhož vyplynulo, že surovina dodávaná v období květen – listopad 2002 je nefermentovaným tabákem virginského typu, původem z Indie. Soud konečně vytkl žalovanému, že neodstranil rozpory mezi sazebním zařazením, které předkládal žalobce, tudíž nelze jednoznačně potvrdit, že se jedná o výrobek, který spotřební dani podléhá.

Proti tomuto rozhodnutí krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, ve které uplatnil důvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Krajský soud v napadeném rozsudku konstatuje, že nebyly shromážděny takové důkazy, které by dokládaly splnění podmínek pro registraci, a namítá nesprávnou aplikaci § 10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb.; dle názoru soudu lze uvedeného ustanovení použít pouze v případě pravomocně ukončeného celního řízení, a správní orgán tedy nebyl oprávněn požadovat důkazní prostředek stran zatřídění jím vyráběného tabákového výrobku. Stěžovatel s tímto závěrem soudu nesouhlasí. Žalobce byl zaregistrován s účinností od 28. 5. 2002, neboť sám nepožádal o registraci, ač pro takový postup byly naplněny zákonné důvody. Žalobce vyráběl a distribuoval do tuzemské obchodní sítě tabákový výrobek označený jako směs na vykuřování skleníků „César“. Stěžejní pro posouzení věci je skutečnost, že finální výrobek vyrobený ve smyslu § 2 písm. e) zákona č. 587/1992 Sb. zatřídily celní orgány do podpoložky kombinované nomenklatury jako nezpracovaný tabák, tabákový odpad. Tato položka podléhá spotřební dani z tabákových výrobků. Pro dané řízení je zcela irelevantní, jak byla zatříděna výchozí dovážená surovina, ze které byl finální výrobek vyráběn. Z dikce § 10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb. jednoznačně vyplývá, že správce daně uzná pro účely správného zatřídění vybraných výrobků do číselného označení podle odst. 1 písm. c) tohoto ustanovení zatřídění vybraných výrobků celními orgány. V daném případě správce daně vycházel ze zatřídění Celního ředitelství v Plzni ze dne 16. 3. 2003 a ze shodného stanoviska Celního ředitelství v Praze ze dne 24. 2. 2004 (poskytnutého v rámci odvolacího řízení); celní orgány shodně zatřídily předmětný tabákový výrobek, který žalobce vyráběl a distribuoval do obchodní sítě, do podpoložky kombinované nomenklatury jako nezpracovaný tabák, tabákový odpad. Tento výrobek podléhá spotřební dani z tabákových výrobků ve smyslu § 40 zákona č. 587/1992 Sb. Stěžovatel má za to, že podklady, které v daňovém řízení nashromáždil, jsou dostačující k tomu, aby byl žalobce zaregistrován jako plátce daně. Správce daně ani stěžovatel nemohli oprávněně požadovat od celních orgánů vydání závazného stanoviska dle § 46 celního zákona, jak uvádí soud, neboť územní finanční orgány nejsou dovozci ani celní deklaranti, a nejsou tedy aktivně legitimováni pro takové řízení. Nemohl tak učinit ani proto, že předmětný tabákový výrobek nebyl dovezen, ale byl vyroben v České republice. Zatřídění výrobků pro účely spotřební daně je upraveno v § 10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb., zatříděním provedeným celními orgány je správce daně vázán. Je přitom nerozhodné, zda stanovisko o zatřídění bylo vydáno na základě žádosti žalobce, který tak neučinil, nebo na vyžádání správce daně, který pro účely dokazování v daňovém řízení tak učinit musel. Toto stanovisko nelze přitom zaměňovat se závaznou informací o sazebním zatřídění zboží, vydanou podle § 46 celního zákona, neboť nešlo o zboží dovezené, ale zboží v tuzemsku vyrobené. Pokud krajský soud v napadeném rozsudku uvádí, že žalobce předložil v daňovém řízení stanovisko celního orgánu (Celního ředitelství Praha), kterým byla ověřována správnost tarifního zařazení odřepíkovaného tabáku typu „Virginia“, v daném případě celní orgán pouze ověřoval tarifní zařazení pro dodavatele tabáku; toto stanovisko a zařazení pod uvedenou položku se však týká pouze tohoto dovozce, netýká se zařazení výrobku žalobce, a to směsi na vykuřování skleníku „César“. Pro správné posouzení, zda finální výrobek podléhá spotřební dani z tabáku, není rovněž podstatné, že byl výrobek údajně (alespoň názvem) určen pro vykuřování skleníků, ani to, že byl zřejmě určen ke kouření. V případě žalobce se jednalo o typickou výrobu, při níž došlo i ke změně vlastností výrobku oproti používané surovině i ke změně zařazení v kombinované nomenklatuře.

Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti nesouhlasí s argumentací stěžovatele, z níž vyplývá, že pokud celní laboratoř - aniž jsou dána zákonná kritéria pro posouzení, kdy tabáková surovina je ještě tabákovou surovinou a kdy je již tabákovým odpadem, aniž jsou zákonem upraveny vlastnosti, jaké musí tabákový odpad mít - stanoví, že zkoumaný produkt je tabákovým odpadem. Neexistuje žádný způsob, jak zvrátit následné rozhodnutí opřené o § 10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb., podle nějž se jedná o komoditu podléhající spotřební dani. Žalobce odmítá argumentaci stěžovatele ohledně použití § 10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb. Žalobce předložil v průběhu řízení znalecký posudek, který jednoznačně potvrdil, že se jedná o surový tabák. Žalobce rovněž doložil ve formě různých zpráv Ministerstva průmyslu a obchodu a Ministerstva financí, že neexistuje norma, která by stanovila kritéria pro to, co a kdy se stává tabákovým odpadem. Tyto skutečnosti však byly odmítnuty a za jediné kritérium bylo vzato vyjádření celní laboratoře. Žalobce rovněž nesouhlasí ani s tím, jak stěžovatel bagatelizuje vstupní posouzení komodity celními orgány při dovozu. Žalobce namítá, že dovážený tabák v surovém stavu není způsobilý ke kouření. Aby jej bylo možno kouřit v cigaretě nebo lulce, musí mít zvláštní vlastnosti. Jestliže žalobce uvádí na trh surový tabák, který prokazatelně kouřit v cigaretách nebo lulce nelze, neboť nebyl pro takové účely dále upraven, nemůže být tento produkt zařazen pod spotřební daň. Žalobce poznamenává, že předmětem spotřební daně z tabákových výrobků je vždy, a tomu odpovídá i stávající právní úprava v zákoně č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, tabákový výrobek určený ke kouření, tj. k humánní spotřebě. I ze stanoviska Celního ředitelství v Praze ze dne 24. 2. 2004, na které stěžovatel poukazuje, vyplývá, že zkoumaný produkt se nedá kouřit; není tedy zřejmé, z jakého důvodu stěžovatel trvá na tom, že má být zdaněn spotřební daní.

Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích a věc mu vrátil k dalšímu řízení.