994/2006
Spotřební daně a daň z přidané hodnoty: pojem "alkoholický nápoj"
Ejk 668/2006
Spotřební daně a daň z přidané hodnoty: pojem "alkoholický nápoj"
k § 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákona č. 303/1997 Sb.*)
k § 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 208/1997 Sb. (v textu též "zákon o DPH")**)
k § 1 odst. 2 zákona ČNR č. 37/1989 Sb., o ochraně před alkoholismem a jinými toxikomaniemi***)
Udělí-li Ministerstvo financí podle § 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a § 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, povolení k prodeji alkoholických nápojů v prodejnách DUTY/TAX FREE bez spotřební daně a daně z přidané hodnoty, aniž v povolení stanoví závazný výklad pojmu "
alkoholický nápoj
", je nutno tento pojem vykládat v souladu s jeho obecným významem. Vymezení pojmu alkoholického nápoje, použitelné pro celý právní řád, obsahuje § 1 odst. 2 zákona ČNR č. 37/1989 Sb., o ochraně před alkoholismem a jinými toxikomaniemi.(Podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 6. 2006, čj. 29 Ca 122/2004-34)
Věc:
Společnost s ručením omezeným D. proti Finančnímu ředitelství v Brně o spotřební daň z lihu a lihovin.Ministerstvo financí udělilo dne 2. 5. 1994 a 16. 6. 1994 (a dále v dodatcích ze dne 3. 11. 1994 a v tzv. Rozšíření povoleného sortimentu ze dne 8. 9. 1999) žalobci povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejnách DUTY/TAX FREE na celních přechodech s Rakouskem. Povolení, jakož i dodatky k nim z let 1994 a 1999, obsahují položku "
alkoholické nápoje
".Finanční úřad Brno IV (dále jen "správce daně") dodatečným platebním výměrem ze dne 20. 12. 2002 žalobci dodatečně vyměřil spotřební daň z lihu a lihovin za zdaňovací období červen 1998 ve výši 798 282 Kč.
Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 11. 9. 2003 odvolání proti rozhodnutí správce daně zamítlo. Konstatovalo, že daňovou kontrolou spotřebních daní bylo zjištěno, že žalobce nakupoval a dále v prodejnách DUTY/TAX FREE prodával líh nedenaturovaný, který byl obsažen ve výrobcích A. RUM STROH 80 %, A. SPITZ RUM INLANDER 80 %, A. ALCOOL SURFIN 94 % a A. BAILONI INLANDER RUM 80 %, dovezených z Rakouska. Takovéto zboží však v příslušných povoleních Ministerstva financí nebylo uvedeno. V posuzovaném zdaňovacím období byly podle ustanovení § 16 písm. b) vyhlášky č. 335/1997 Sb., která provádí zák. č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích, považovány za lihoviny alkoholické nápoje obsahující nejméně 15 % a nejvýše 79,5 % objemových etanolu, kromě vína a piva. Podle ustanovení § 16 písm. c) cit. vyhlášky se ostatními alkoholickými nápoji rozuměly nápoje obsahující více než 1,2 % objemových a méně než 15 % objemových etanolu, kromě vína a piva. Při kontrole postupoval správce daně podle právních norem platných v předmětném zdaňovacím období a pojem "
alkoholický nápoj
" interpretoval ve zprávě o kontrole. Výše uvedená právní úprava platila od 12. 12. 1997 do 31. 3. 2000. Žalovaný je přesvědčen, že pojem "alkoholický nápoj
" byl v tomto období dostatečně definován, a proto při prodeji etylalkoholu nedenaturovaného s obsahem vyšším než 79,5 % objemových etanolu se nejednalo o alkoholický nápoj a žalobce měl uplatňovat spotřební daň. Základní rozpor mezi žalobcem a správcem daně spočívá v časové interpretaci pojmu "alkoholický nápoj
". Zatímco žalobce vychází z právní úpravy existující v době vydání jednotlivých povolení Ministerstva financí, správce daně zastává názor, že použilo-li Ministerstvo financí v povoleních přesně nedefinovaný obecný pojem "alkoholický nápoj
", je nutno ho interpretovat v závislosti na aktuálně platném právním prostředí, kdy k nákupu a prodeji předmětného zboží docházelo. Tomu svědčí i Pokyn D-229, který různě rozlišuje vymezení pojmu "alkoholický nápoj
". Akceptací názoru žalobce by docházelo k situaci, kdy různí provozovatelé prodejen DUTY/TAX FREE, mající povolení shodného znění, by byli oprávněni v téže době prodávat různý sortiment (např. alkohol) jen podle doby, kdy povolení od Ministerstva financí obdrželi. U stejného zboží prodávaného ve stejném čase by tak uplatňovali rozdílné daňové zatížení. S názorem žalobce, že z § 16 písm. b) cit. vyhlášky vyplývá, že jsou i jiné alkoholické nápoje, a to s vyšším obsahem etanolu, žalovaný nesouhlasil. Podle žalovaného naopak z tohoto ustanovení vyplývá snaha vymezit alkoholické nápoje stanovením horní hranice objemové koncentrace etanolu, což se týká také konzumního lihu s nejvýše 80 % objemovými etanolu.Žalobce v žalobě brojil proti interpretaci pojmu "
alkoholický nápoj
" a dovozoval, že zboží, které ve své prodejně DUTY/TAX FREE prodával, odpovídalo povolením Ministerstva financí. Prováděcí vyhlášku k zákonu o potravinách a tabákových výrobcích nelze v daném případě použít: jednak v době vydání povolení neexistovala, jednak definuje pojmy pouze pro účely dané vyhlášky a jednak připouští existenci i jiných alkoholických nápojů než v ní popsaných lihovin. Pokud Ministerstvo financí v samotném povolení nestanoví jiný způsob výkladu, je třeba jej vykládat v souladu s jeho obecným významem, a to nikoli podle podzákonných předpisů, ale zejména podle zákona č. 37/1989 Sb., o ochraně před alkoholismem a jinými toxikomaniemi (dále jen "zákon č. 37/1989 Sb."). Pojmy v povolení Ministerstva financí nelze vykládat ani prostřednictvím celního sazebníku, neboť ten se použije pouze v případě vyměření cla u dováženého zboží. Žalobce byl proto názoru, že za alkoholický nápoj ve smyslu povolení Ministerstva financí je možno považovat i ethylalkohol nedenaturovaný s objemovým obsahem 80 % vol.
nebo více.Žalovaný ve vyjádření k žalobě setrval ohledně výkladu pojmu "
alkoholický nápoj
" na argumentaci obsažené v napadeném rozhodnutí.Krajský soud v Brně zrušil rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost.
Z odůvodnění:
Pro posouzení věci je podstatné, zda zjištěný sortiment prodávaného zboží spadá do sortimentu zboží uvedeného v příslušných povoleních Ministerstva financí. V příslušných povoleních Ministerstva financí (ze dne 2. 5. 1994 a 16. 6. 1994, včetně dodatku ze dne 3. 11. 1994 a nových povolení ze dne 8. 9. 1999) je uděleno žalobci povolení k prodeji zboží za ceny bez daní (DPH a spotřebních daní) týkající se mimo jiné alkoholických a nealkoholických nápojů, a to za blíže určených podmínek.
V napadených rozhodnutích žalovaný ani správce daně neposkytli správný výklad pojmu "
alkoholický nápoj
", správce daně se o to částečně pokusil ve zprávě o kontrole. Přesto, že žalobce namítal soulad prodávaného zboží s udělenými povoleními Ministerstva financí již v odvolání, žalovaný se s touto odvolací námitkou nevypořádal. Žalovaný nevysvětlil, proč předmětné zboží neodpovídá povolením Ministerstva financí; přitom argumentace celním sazebníkem (nařízení vlády č. 480/2001 Sb., jehož přílohou je celní sazebník) není na místě. Z citovaného nařízení vlády lze vyvodit použití celního sazebníku v případě vyměření cla u dováženého zboží, přitom však další jeho použití, např. ve vztahu k povolení Ministerstva financí vydávanému podle § 45b zákona o dani z přidané hodnoty a § 12b zákona o spotřebních daních, z vládního nařízení nevyplývá. Rozsah i obsah povolení je ve výlučné kompetenci Ministerstva financí a míra konkrétnosti při specifikaci sortimentu zboží prodávaného za ceny bez daní závisí pouze na uvážení Ministerstva financí. Pro bližší vymezení zboží nepoužilo Ministerstvo financí v povolení odkaz na příslušnou podpoložku celního sazebníku, v souladu s níž by měl pak být sporný pojem vykládán. Ani sám žalovaný přesně neuvedl, proč bylo vycházeno také z celního sazebníku. Citovaný Pokyn D-229 vydaný Ministerstvem financí není závazný a má jen doporučující charakter.Z praktického hlediska není možné vyčerpávajícím způsobem podat v povoleních Ministerstva financí
taxativní
výčet jednotlivých výrobků, které je možno prodávat za ceny bez daní. Proto je třeba považovat položky zboží uvedené v povoleních za obecné pojmy, pod které lze podřadit výrobky stejného druhu v souladu s jejich obvyklým určením. Pojmy uváděné v povoleních Ministerstva financí nelze interpretovat restriktivně. V daném případě nezbytnou interpretaci pojmu "alkoholický nápoj
" podává zákon č. 37/1989 Sb. V § 1 odst. 2 posledně cit. zákona je uvedeno, že alkoholickými nápoji jsou lihoviny, destiláty, víno, pivo a jiné nápoje, které obsahují více než 0,75 objemového procenta alkoholu. Tato zákonná definice pojmu "alkoholický nápoj
" je součástí našeho právního řádu v nezměněné podobě již od 1. 7. 1989. Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 335/1997 Sb., použitá správcem daně a žalovaným pro interpretaci pojmu alkoholický nápoj, neobsahuje obecnou definici pojmu "alkoholický nápoj
". Navíc v době vydání povolení Ministerstva financí vyhláška neexistovala, neboť v účinnost vstoupila až od 31. 12. 1997. Proto Ministerstvo financí nemohlo mít při vydání povolení na mysli alkoholické nápoje, které by bylo možno vykládat pomocí citované vyhlášky. Použití předmětné vyhlášky pro výklad sporného pojmu není na místě ani z toho důvodu, že citovaná vyhláška provádí zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o potravinách"), jehož předmětem úpravy je stanovení povinností podnikatelům při výrobě potravin a tabákových výrobků a při jejich uvádění do oběhu, a také právní úprava státního dozoru nad dodržováním uvedených povinností (§ 1 odst. 1 zákona o potravinách). Zákon o potravinách, a tedy i vyhláška, která jej provádí, se nevztahují na projednávanou problematiku; té je naopak bližší zákon č. 37/1989 Sb.Výklad pojmu "
alkoholický nápoj
", který použili správce daně i žalovaný ve svých rozhodnutích, byl v dané věci nezákonný. Dle vyhlášky č. 335/1997 Sb., ve znění platném k 31. 3. 2000, se za lihoviny považují alkoholické nápoje obsahující nejméně 15 % objemových etanolu a nejvýše 79,5 % objemových etanolu, kromě vína a piva [§ 16 písm. b) cit. vyhlášky], ostatními alkoholickými nápoji se rozumí nápoje obsahující více než 1,2 % objemových etanolu a méně než 15 % objemových etanolu. V důsledku novely této vyhlášky nebyla od 1. 4. 2000 stanovena horní hranice objemového procenta etanolu [§ 16 písm. i) a j) cit. vyhlášky]. Jelikož Ministerstvo financí nestanovilo závazný způsob výkladu použitých pojmů ve svých povoleních, bylo třeba pojem "alkoholický nápoj
" vykládat v souladu s jeho obecným významem. Vyhláškou č. 335/1997 Sb. je stanoveno, že veškeré v ní použité definice jsou uvedeny pouze pro účely této vyhlášky. Z citované vyhlášky nelze jakkoliv dovodit, že nápoj s objemovým obsahem alkoholu 80 % a více není alkoholickým nápojem. Vzhledem k odlišnému předmětu úpravy zákona o potravinách, včetně jeho prováděcí vyhlášky č. 335/1997 Sb., která se může uplatnit pouze v mezích předmětu úpravy tohoto zákona, nelze tyto právní předpisy v daném případě použít pro výklad sporného pojmu "alkoholický nápoj
". Definici pojmu "alkoholický nápoj
" obsahuje nikoliv podzákonný předpis (vyhláška č. 335/1997 Sb.), ale zákon č. 37/1989 Sb., který platí beze změny od 1. 7. 1989. Ze zákona o potravinách, jeho prováděcí vyhlášky č. 335/1997 Sb. a ani z jiného právního předpisu nelze dovodit, že by etylalkohol nedenaturovaný s objemovým obsahem 80 % vol.
nebo více nebylo možno zařadit pod pojem "alkoholický nápoj
".Žalovaný sice nesouhlasil s tvrzením žalobce, že existují mimo alkoholické nápoje uváděné ve vyhlášce č. 335/1997 Sb. i jiné "ostatní" alkoholické nápoje, které nejsou lihovinami [§ 16 písm. b) cit. vyhlášky], ale neuvedl, z jakého důvodu s tímto závěrem žalobce nesouhlasí. Žalovaný se sice pokusil dovodit jakýsi úmysl zákonodárce při vydání vyhlášky č. 335/1997 Sb., ale nepoužil správný výklad pojmu "
alkoholický nápoj
", přičemž nevyužil ani obecné definice tohoto pojmu ze zákona č. 37/1989 Sb. Přitom Ministerstvo financí povolilo žalobci prodávat za ceny bez daní "alkoholické nápoje
", a to v obecném smyslu. Jakýkoliv restriktivní
výklad pojmu není na místě. Výklad použitý správními orgány pak může vést k absurdním závěrům. Například, že zákaz prodávat alkoholické nápoje osobám mladším 18 let by porušil ten, kdo by takové osobě prodal pivo nebo víno (§ 4 zákona č. 37/1989 Sb.), neporušil by jej však ten, kdo by takové osobě prodal nápoje s více než 80 % etylalkoholu. Obdobně by bylo odsouzeným ve výkonu trestu nebo zaměstnancům v pracovní době na pracovištích dovoleno konzumovat 80 % nedenaturovaný etylalkohol, nesměli by však konzumovat pivo nebo víno. Z logiky věci je zřejmé, že existují nápoje, které jsou buď nápojem alkoholickým, nebo nealkoholickým. Žalobce obdržel od Ministerstva financí povolení prodávat v prodejnách DUTY/TAX FREE jak alkoholické, tak i nealkoholické nápoje, tedy veškeré nápoje. Pokud by tedy sporné zboží nebylo alkoholickým nápojem, pak by mohlo být nápojem, neboť se pije, a proto by byl žalobce také oprávněn jej v prodejnách DUTY/TAX FREE prodávat. Bez řádného zákonného výkladu pojmu "alkoholický nápoj
" nelze stanovit, zda zboží, které žalobce v prodejnách DUTY/TAX FREE prodával, bylo oprávněně prodáváno za ceny bez daně ve smyslu povolení Ministerstva financí. Proto je třeba vyložit obsah povolení Ministerstva financí, resp. pojmu alkoholický nápoj, a přitom je třeba také využít obecného přístupu výkladu obecných pojmů v souladu se zásadami logiky.V napadeném rozhodnutí žalovaný uváděl, že při výkladu pojmu "
alkoholický nápoj
" vycházel z právních předpisů platných na území České republiky, tyto však nesprávně, nezákonně vyložil (viz napadené rozhodnutí žalovaného i zpráva o kontrole), a předpisy pak nesprávně aplikoval.V odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného je dále uvedeno, že se správce daně při posuzování sortimentu zboží prodávaného v prodejně DUTY/TAX FREE řídil povolením Ministerstva financí, vycházel z celního sazebníku a jednotných celních deklarací a pojem "
alkoholický nápoj
" dostatečně interpretoval, přičemž vycházel z právních norem platných v České republice (v předmětném zdaňovacím období). Dále je také uvedeno, že stanovení rozsahu a obsahu povolení je ve výlučné kompetenci Ministerstva financí. Pojem "alkoholický nápoj
" se v průběhu doby měnil, a proto jej bylo třeba interpretovat vždy podle aktuálních právních norem. O tom podle žalovaného svědčí Pokyn D-229 vydaný Ministerstvem financí, který vymezení tohoto pojmu různě rozlišuje. Uvedený pokyn však nezakládá žádné právní povinnosti a má jen vysvětlující charakter. Z uvedeného vyplývá, že žalovaný při hodnocení otázky, zda žalobcem prodávané zboží spadalo do sortimentu zboží uvedeného v povoleních Ministerstva financí, vycházel z více podkladů (jak shora uvedeno, šlo o příslušná povolení, celní sazebník, jednotné celní deklarace a další právní předpisy platné v České republice, blíže však neuvedené). Žalovaný dále sporné zboží ("alkoholické nápoje
"), které bylo žalobcem zařazeno do sortimentu dle příslušných povolení, takto neakceptoval a zařadil je do sortimentu, který nebyl obsažen v příslušných povoleních Ministerstva financí. Žalovaný však vůbec neuvedl, proč bylo vycházeno také z celního sazebníku a jaká bližší skutková zjištění byla využita v souvislosti s použitím této právní normy. Z odůvodnění rozhodnutí dále vyplývá, že byl proveden důkaz jednotnými celními deklaracemi, neuvádí se tu však, co z těchto důkazů bylo zjištěno a jak tato zjištění byla použita při právním hodnocení věci. Není dále vyloženo, jaké další právní normy platné v České republice byly použity (přestože je tvrzeno, že sloužily jako jeden z podkladů příslušných úvah) a jaká skutková zjištění byla při aplikaci konkrétních ustanovení právních norem využita. Je nutné, aby rozhodnutí žalovaného zcela transparentním způsobem uvedlo veškeré užité skutkové a právní důvody zvoleného výkladu mezi stranami sporného pojmu, protože odlišný výklad pojmu "alkoholický nápoj
" má pro žalobce závažné dopady spočívající ve vyřazení zboží z povoleného režimu.*) S účinností od 1. 1. 2004 zrušen zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.
**) S účinností od 1. 5. 2004 zrušen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
***) S účinností od 1. 1. 2006 zrušen zákonem č. 379/2005 Sb., o opatřeních k ochraně před škodami působenými tabákovými výrobky, alkoholem a jinými návykovými látkami a o změně souvisejících zákonů.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.