Vydání 9/2015

Základní otázka, kterou stěžovatelka předložila Nejvyššímu správnímu soudu k posouzení, je, zda zánik práva vyměřit spotřební daň brání rozhodnutí o propadnutí zajištěných vybraných výrobků. Mezi účastníky není sporné, že vybrané výrobky ve vlastnictví stěžovatelky byly zajištěny z důvodu neprokázání jejich zdanění nebo oprávněného nabytí za cenu bez daně stěžovatelkou při daňové kontrole, přičemž o právu vyměřit daň k těmto vybraným výrobkům bylo pravomocně rozhodnuto tak, že právo vyměřit daň zaniklo; teprve poté správce daně rozhodl o jejich propadnutí.

Zákon o spotřebních daních v § 42 odst. 2 stanovil, že "[c]".

Podle odstavce 11 téhož ustanovení, "[c]".

Jelikož zákon o spotřebních daních neobsahoval úpravu lhůty pro vyměření spotřební daně, bylo postupem dle § 138 tohoto zákona nutno aplikovat zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků^*) (dále jen "daňový řád z roku 1992"). Z jeho § 47 odst. 1 vyplývalo, že "[p]".

Podle § 8 odst. 2 zákona o spotřebních daních, "[d]".

Ze shora uvedeného vyplývá, že řízení o zajištění vybraných výrobků a řízení o jejich propadnutí podle shora uvedených ustanovení je řízení nezávislé na daňovém vyměřovacím řízení. K tomuto závěru ostatně opakovaně dospěla i (srov. např. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 11. 12. 2013, čj. 9 Af 54/2010-44, č. 3038/2014 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 3. 2010, čj. 1 Afs 12/2010-107, č. 2054/2010 Sb. NSS). Lze proto přisvědčit závěru městského soudu, že mezi podmínky pro vydání rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků, jak jsou zakotveny v § 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních, nepatří zahájení řízení o vyměření spotřební daně z předmětných vybraných výrobků, či existence pravomocného rozhodnutí o vyměření daně.

Zákon o spotřebních daních explicitně nedává žádnou lhůtu ani pro rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků ani pro rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků a neváže je ani na žádnou fázi daňového řízení. Žalovaný i městský soud dospěli k závěru, že s ohledem na konstatovanou vzájemnou nezávislost řízení o zajištění a propadnutí výrobků a daňového vyměřovacího řízení nemá zánik práva daň vyměřit z důvodu uplynutí lhůty pro její vyměření na řízení o propadnutí vybraných výrobků vliv. Nejvyšší správní soud se s tímto názorem neztotožnil.

Účelem opatření v § 42 zákona o spotřebních daních je zcela zřejmě zabránit distribuci a spotřebě vybraných výrobků, u kterých jsou pochybnosti o jejich zdanění nebo oprávněném nabytí bez daně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2009, čj. 7 Afs 69/2007-85, č. 2533/2012 Sb. NSS). V této úpravě se odráží speciální charakter spotřební daně, kde vybrané výrobky podléhající zdanění mohou být v různých právních režimech. Je to režim zdaněných výrobků (tedy zatížených spotřební daní), výrobků osvobozených od spotřební daně a výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Správce daně má v řízení o zajištění vybraných výrobků možnost zajistit ty vybrané výrobky, o jejichž právním režimu jsou pochyby. Rozhodnutí o zajištění má povahu bezprostředního zásahu. Následné řízení pak má povahu konečného rozhodnutí o právním režimu dotčených vybraných výrobků a jejich dalším použití.

Ustanovení § 42 zákona o spotřebních daních není výslovně koncipováno jako norma zakládající odpovědnost za správní delikt a neodpovídá tomu ani zařazení § 42 v systému zákona. Správní delikty v oblasti spotřebních daní jsou totiž uvedeny v části šesté zákona. Přes systematickou nedůslednost je však sankční charakter ustanovení zřejmý a dovodila ho i (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 31/08, č. 38/2013 Sb., nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2013, čj. 9 Afs 183/ 2007-105). Sankční charakter ustanovení jeho výklad ovlivňuje tím, že musí odpovídat základním principům (zásadám) správního trestání, kterými jsou zásada zákonnosti, zásada subsidiarity trestního postihu, zásada rovnosti před zákonem, zásada řádného zákonného procesu, zásada a zásada neviny (srov. Hendrych, D. a kol. 7. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 441 a násl.). Žalovaným a městským soudem přijatý výklad a z něj vyplývající rozhodnutí zřejmě neporušují zásadu rovnosti před zákonem, zásadu řádného zákonného procesu, zásadu , ani zásadu neviny, neboť rozhodnutí o propadnutí výrobků bylo vydáno v řádném procesu, nikoliv dvakrát v téže věci a nebyla porušena zásada neviny stěžovatelky ani rovnost stěžovatelky před zákonem; žádné porušení v tomto směru stěžovatelka ani netvrdila. Sporné však zůstává zachování zásady zákonnosti a subsidiarity trestního postihu.

vyjadřuje požadavek omezit trestání na případy, kdy je to odůvodněno závažností a společenskou nebezpečností protiprávního jednání, kdy je nezbytný zásah příslušných orgánů a kdy nepostačují jiné prostředky a nástroje (srov. Hendrych, D. a kol., op. cit., s. 445). V případě řízení podle § 42 zákona o spotřebních daních je protiprávním jednáním porušení evidenční povinnosti povinným subjektem (odstavec 2 tohoto ustanovení), a tím, že zákonodárce porušení této povinnosti sankcionoval zásahem do vlastnického práva k nim, vyjádřil jeho závažnost a společenskou nebezpečnost. Účelem ustanovení je, jak je rozebráno výše, zabránění distribuce a spotřeby vybraných výrobků bez daně. V zajištění pochybných vybraných výrobků do doby, než bude jejich právní režim postaven najisto, s možností následně rozhodnout o jejich propadnutí, má správce daně efektivní nástroj k tomu, aby zabránil distribuci a spotřebě těchto výrobků. Zanikne-li však právo vyměřit daň, a tedy zajištěné vybrané výrobky zdanit, propadnutím těchto výrobků již účelu § 42 zákona o spotřebních daních nelze dosáhnout a porušení evidenční povinnosti již nemá žádný škodlivý následek, protože není ani ohrožen ani porušen zájem na zjištění právního režimu vybraných výrobků, když tyto již zdanit nelze. Uložením sankce tak již nelze dosáhnout zamýšleného účelu, zásah příslušného orgánu není nezbytný a za této situace již uložení sankce propadnutí vybraných výrobků zásadu subsidiarity trestního postihu nesplňuje.

stanoví, že státní moc může být uplatňována jen v případech a v mezích stanovených zákonem [srov. čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina")]. Ústavní soud se k otázce zásahu do vlastnického práva v případě sankce propadnutí věci vyjádřil např. v citovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 31/08, ve kterém dospěl k závěru, že .

Závěr, že o propadnutí zajištěných vybraných výrobků lze podle § 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních rozhodnout bez ohledu na to, že právo vyměřit daň z těchto výrobků zaniklo, ve shora uvedeném testu neobstojí. Opatření sice sleduje legitimní cíl (vyloučení propuštění vybraných výrobků do volného oběhu bez jejich zdanění), není však opatřením vhodným, neboť cíle jím nelze dosáhnout - předmětné výrobky již podle zákona o spotřební dani zdanit nelze. V tomto právním vztahu tak nepřevažuje a ani nemůže převážit zájem na dosažení zdanění nad dotčeným vlastnickým právem a správce daně proto při uplatnění státní moci porušil meze dané zákonem a jeho rozhodnutí tak porušuje zásadu zákonnosti.

Ke shodnému závěru lze dojít i z pohledu aplikace obecných zásad správního (daňového) řízení. Vlastník zajištěných věcí může odvrátit sankci v podobě propadnutí skladovaných vybraných výrobků v případě, že prokáže, že byly zdaněny nebo oprávněně nabyty za cenu bez daně; toto jsou zákonem předpokládané podmínky pro rozhodnutí o propadnutí výrobků. Další podmínky, zákonem sice výslovně neuvedené, představují povinnost správních (daňových) orgánů respektovat obecné zásady správního (daňového) řízení, mimo jiné i zásadu proporcionality. Ta byla promítnuta do § 2 odst. 2 daňového řádu z roku 1992, podle kterého "[s]". Správce daně zvolil pro dosažení cíle prostředek propadnutí vybraných výrobků za situace, kdy bylo rozhodnuto o zániku práva vyměřit daň. Takové rozhodnutí je v rozporu s uvedenou zásadou co nejmenšího zásahu umožňujícího ještě dosáhnout cíle, neboť propadnutí vybraných výrobků nemohlo nijak přispět k stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Rozhodnutí žalovaného proto není ani v souladu s principem proporcionality.

Lze dále přisvědčit stěžovatelce, že v posuzovaném případě byla rovněž porušena zásada legitimního očekávání, která také patří mezi znaky spravedlivého procesu, když o propadnutí věci bylo rozhodnuto až v okamžiku, kdy skončilo vyměřovací řízení se závěrem, že právo vyměřit daň prekludovalo. Podle Ústavního soudu, "[o]" (nález Ústavního soudu ze dne 18. 2. 2010, sp. zn. I. ÚS 3336/09, č. 31/2010 Sb. ÚS). Za situace, kdy § 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních neobsahuje žádnou lhůtu pro uplatnění sankce propadnutí věci a neobsahuje výslovnou úpravu situace, kdy se zajištěné vybrané výrobky uplynutím času dostanou do - nepochybného - právního režimu vybraných výrobků, ke kterým nelze vyměřit daň, je možno při výkladu tohoto ustanovení vyjít z analogicky použitelného institutu lhůty pro vyměření spotřební daně právě s ohledem na účel tohoto institutu. Tím lze dojít k závěru, že poté, co zanikne právo vybrané výrobky zdanit, zanikne rovněž právo rozhodnout o jejich propadnutí; právní režim těchto výrobků je totiž postaven najisto, neboť jde o vybrané výrobky, u kterých vyměřit daň nelze z důvodu uplynutí lhůty pro její vyměření. Uvedené není v rozporu ani se žalovaným citovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu z 3. 3. 2010, sp. zn. 1 Afs 12/2010-107, č. 2054/2010 Sb. NSS, podle kterého . V tehdy posuzovaném případě byla totiž řešena jiná otázka, a sice zda propadnutí vybraných výrobků patří mezi důvody, které vedou či mohly vést k osvobození od daně, se závěrem, že z důvodu vzájemné nezávislosti obou řízení tomu tak není. Tento rozsudek ale nedává odpověď na otázku, zda platí i opačná situace, tedy zda práva vyměřit daň je na překážku rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků.

Ze shora uvedeného vyplývá, že neobstojí závěr městského soudu, že o propadnutí vybraných výrobků lze rozhodnout i v případě, kdy zaniklo právo vyměřit daň k těmto výrobkům. Zásah správce daně do vlastnického práva vlastníka výrobků jako sankce za nesplnění evidenční povinnosti v tomto případě přesahuje legitimní rámec, porušuje zásadu proporcionality, zásadu legitimního očekávání a předvídatelnosti, i zásadu subsidiarity trestu. Městský soud § 42 odst. 11 zákona o spotřební dani nesprávně vyložil a Nejvyšší správní soud proto napadené rozhodnutí zrušil (§ 110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.).