3645/2017
Spotřební daň: povaha lhůty ke stanovení náhrady nákladů
Spotřební daň: povaha lhůty ke stanovení náhrady nákladů
k § 42e odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákonů č. 95/2011 Sb., č. 407/2012 Sb. a č. 331/2014 Sb.
Lhůta ke stanovení náhrady nákladů správcem daně podle § 42e odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, je lhůtou pořádkovou, nikoli lhůtou prekluzivní.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2017, čj. 1 Afs 55/2017-32)
Prejudikatura
: nález Ústavního soudu č. 39/2011 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 3244/09).Věc
: Společnost Bio Oil Development GmbH proti Generálnímu ředitelství cel o náklady za uskladnění zajištěných výrobků, o kasační stížnosti žalovaného.Celní ředitelství Brno, jako správní orgán I. stupně, svým rozhodnutím ze dne 10. 7. 2012, uložilo žalobkyni povinnost uhradit dle § 42e odst. 3 zákona o spotřebních daních náklady za uskladnění výrobků (konkrétně minerálních olejů BIO100, jejichž propadnutí bylo předtím vysloveno samostatným rozhodnutím) ve výši 17 717 Kč, a to do 30 dnů od právní moci rozhodnutí. Žalovaný rozhodnutím ze dne 6. 8. 2012 zamítl odvolání žalobkyně proti uvedenému rozhodnutí. Proti němu podala žalobkyně u Krajského soudu v Brně žalobu. Na základě této žaloby krajský soud svým rozsudkem ze dne 28. 5. 2014, čj. 31 Af 129/2012-38, uvedené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný následně podal kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, kterou tento soud rozsudkem ze dne 20. 5. 2015, čj. 10 Afs 146/2014-29, jako nedůvodnou zamítl.
Žalovaný posléze rozhodnutím ze dne 17. 9. 2015 ve věci opětovně rozhodl, a to tak, že odvolání žalobkyně proti rozhodnutí I. stupně znovu zamítl. Žalobkyně proti tomuto rozhodnutí podala žalobu u Krajského soudu v Brně, jenž rozsudkem ze dne 18. 1. 2017, čj. 31 Af 46/2015-126, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Rozsudek odůvodnil tím, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních. Dle tohoto ustanovení může správce daně stanovit náhradu nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků nejpozději do 120 dní od právní moci rozhodnutí o propadnutí nebo zabrání vybraných výrobků. Krajský soud dospěl k závěru, že rozhodnutí žalovaného je nezákonné, protože žalovaný uvedenou propadnou lhůtu nedodržel a vydal žalobou napadené rozhodnutí až po jejím uplynutí.
Krajský soud dále nad rámec výše uvedeného konstatoval, že žalovaný se neřídil závazným právním názorem krajského soudu a Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven v předchozím soudním řízení. Žalovaný byl povinen řádně a srozumitelně odůvodnit, na základě jakých skutečností byla stanovena náhrada nákladů za uskladnění zajištěných výrobků. Žalovaný měl ve svém rozhodnutí osvětlit, že náklady na uskladnění výrobků odpovídají ceně obvyklé, resp. že tyto náklady jsou v daném případě v souladu s principem přiměřenosti. Žalovaný tak však neučinil, neboť cenu obvyklou za uskladnění minerálních olejů náležitým způsobem nezjistil. Žalovaný se na cenu obvyklou dotázal pouze jednoho subjektu, kdežto podle krajského soudu se měl dotázat nejméně dvou subjektů, přičemž ani jeden z nich nemůže být smluvní subjekt žalovaného (viz bod [19] rozsudku krajského soudu).
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítal, že právo na stanovení nákladů za skladování výrobků nezaniklo uplynutím prekluzivní lhůty, protože lhůta nemá prekluzivní, ale pořádkový charakter. Stěžovatel svůj názor odvozoval od skutečnosti, že na rozdíl od jiných ustanovení zákona o spotřebních daních či zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, není v § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních výslovně uvedeno, že se jedná o lhůtu propadnou. Na této okolnosti nic nemění ani to, že je v dikci zmíněného ustanovení použito slovo „
nejpozději
“, neboť toto slovo je použito v celé řadě dalších ustanovení zákona o spotřebních daních či v daňovém řádu a téměř v žádném případě nevyjadřuje existenci prekluzivní lhůty (viz např. § 119 odst. 5, § 15 odst. 8 nebo § 21 odst. 13 zákona o spotřebních daních). Právo správce daně stanovit náhradu nákladů za uskladnění zajištěných výrobků uplynutím lhůty 120 dní nezaniká. Obdobné případy, kdy se nepochybně též jedná o lhůty pořádkové, lze nalézt přímo v zákoně o spotřebních daních (např. § 43i odst. 2 tohoto zákona), popř. i v daňovém řádu (např. § 129 odst. 1, § 156 odst. 2 nebo § 261 odst. 4 daňového řádu). Marné uplynutí stanovené pořádkové lhůty nezakládá zánik práva či možnosti stanovit určitou povinnost, ale má za následek naplnění kritéria nečinnosti správce daně ve smyslu § 38 odst. 1 písm. a) daňového řádu.Stěžovatel dále uvedl, že argumentem pro přijetí jeho názoru je i to, že lhůta 120 dnů pro stanovení náhrady nákladů za uskladnění zajištěných výrobků je velmi krátká, oproti tomu prekluzivní lhůty bývají zpravidla mnohem delší. Pro prekluzivní lhůty je také typické, že se jejich běh určitými úkony správce daně staví či přerušuje. Výklad krajského soudu, že jde o lhůtu prekluzivní, je nadto
absurdní
, neboť správce daně by v takto krátké lhůtě jen stěží mohl řádně a v souladu s procesními pravidly provést všechny nezbytné kroky ke stanovení náhrady nákladů. Správce daně může dle stěžovatele přistoupit k postupu dle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních teprve poté, co sezná výši nákladů za uskladnění výrobků a tyto náklady příslušnému subjektu uhradí. Předmětná lhůta tedy nemůže být prekluzivní, neboť správce daně ji v zásadě nemůže ani v běžných případech dodržet.I kdyby stěžovatel připustil, že předmětná lhůta je prekluzivní (což jinak popírá), nemůže souhlasit se závěrem krajského soudu, podle kterého je nutné náhradu nákladů v této lhůtě stanovit pravomocně. Vyžaduje-li zákon o spotřebních daních nebo daňový řád pravomocné rozhodnutí, bývá tato vlastnost explicitně stanovena. Taková situace opět není v případě § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních dána a postačí, když správce daně jako správní orgán prvního stupně stanoví ve lhůtě 120 dnů náhradu nákladů nepravomocně, tj. oznámí své rozhodnutí jeho příjemci. Předmětná lhůta není určena odvolacímu orgánu, o čemž svědčí i znění zákona o spotřebních daních účinné do dne 1. 1. 2013, ve kterém bylo uvedeno, že náhradu nákladů stanoví v předmětné lhůtě celní úřad nebo celní ředitelství, tj. v té době příslušný prvoinstanční orgán, nikoli orgán odvolací.
Stěžovatel dále poukazoval na určitou rozporuplnost rozsudku krajského soudu. Ta spočívá v tom, že krajský soud v odůvodnění rozsudku shledal, že se má aplikovat lhůta pro rozhodnutí v délce trvání 120 dní podle znění zákona o spotřebních daních ke dni 17. 9. 2015, tj. ke dni opětovného rozhodování stěžovatele. To však neodpovídá názoru krajského soudu, že jde o lhůtu prekluzivní, tedy o lhůtu hmotněprávní. Kdyby šlo vskutku o lhůtu prekluzivní (a tedy hmotněprávní), musel by se na věc aplikovat zákon o spotřebních daních platný a účinný ke dni, kdy správci daně vznikl nárok na náhradu nákladů za uskladnění zajištěných výrobků, tj. ke dni 22. 6. 2012. Pokud totiž dochází ke střetu dvou právních úprav, který výslovně neřeší přechodná ustanovení, není možné aplikovat pozdější (novelizované) znění zákona. V souzené věci tak měl krajský soud vycházet ze zákona o spotřebních daních ve znění účinném do dne 22. 6. 2012. Tehdy byla lhůta pro stanovení náhrady nákladů za uskladnění zajištěných výrobků stanovena v délce 60 dnů (nikoli 120 dnů). Stěžovatel byl však nadále přesvědčen, že tato lhůta není prekluzivní a s ohledem na její délku pro ni dle stěžovatele platí všechny výše uvedené námitky.
Žalobkyně se ke kasační stížnosti vyjádřila tak, že ústavně konformním výkladem § 42e zákona o spotřebních daních je výklad podaný krajským soudem. Zákon o spotřebních daních stanovení náhrady nákladů za uskladnění zajištěných výrobků dle zmíněného ustanovení po uplynutí lhůty 120 dnů neumožňuje. Správce daně může v řízení pokračovat pouze tehdy, umožňuje-li mu to zákon. Správce daně nemůže náhradu nákladů za uskladnění zajištěných výrobků vyměřit kdykoli, jak se domnívá stěžovatel.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
IV.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(…)
IVb. Povaha lhůty pro stanovení náhrady nákladů podle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních
[25] Nejvyšší správní soud se s ohledem na výše uvedené dále zabýval tím, zda krajský soud dospěl ke správným závěrům ohledně povahy lhůty uvedené v § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních. Nejvyšší správní soud má za to, že v této otázce krajský soud dospěl k nesprávnému právnímu názoru, a proto považuje kasační stížnost za důvodnou. Dle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních „
náhradu nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků a dopravního prostředku v řízení o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku stanoví správce daně nejpozději do 120 dní od právní moci rozhodnutí o propadnutí nebo zabrání vybraných výrobků nebo dopravního prostředku
“.[26] Nejvyšší správní soud věc posoudil a lhůtu podle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních vyhodnotil jako lhůtu pořádkovou, s jejímž uplynutím není spojen zánik práva (možnosti) správce daně stanovit náhradu nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků. Vycházel přitom z následujících úvah.
[27] Nejvyšší správní soud předně odkazuje na rozsudek ze dne 11. 9. 2012, čj. 9 As 114/2011-58, kde bylo k povaze a typům lhůt řečeno následující: „
Za lhůtu je nutno považovat časový interval, v němž má být, případně musí být, něco vykonáno. Lhůtou je rovněž časový úsek, ve kterém může být nárok (subjektivní právo) uplatněn u příslušného objektu. Teorie rozlišuje dva druhy lhůt. Jsou jimi lhůty hmotněprávní a procesní. Hmotněprávní lhůty jsou lhůty, jejichž běh je stanoven zákonem a zpravidla jej nelze ovlivnit jednáním adresátů příslušných právních norem. Konec lhůty je absolutní a jejich zmeškání má za následek zánik práva. Tyto lhůty nelze navracet ani prominout. Jedná se o lhůty prekluzivní, neboli propadné. Procesní lhůty mohou být zákonné (stanoveny přímo zákonem) nebo soudcovské (stanoveny soudem, příp. předsedou senátu). Tyto lhůty mají svůj význam především ve vztahu k efektivitě řízení a jejich zmeškání nemusí mít za následek ztrátu práva. S nedodržením těchto lhůt zákon přímo nespojuje žádné právní následky pro věc samu. Přitom je nutno podotknout, že v případě zákonných lhůt právní normy obvykle výslovně nestanoví, zda se jedná o lhůtu propadnou, či pořádkovou. Určení povahy lhůty je proto záležitostí výkladu konkrétní právní normy upravující předmětnou lhůtu, stejně jak je tomu i v nyní projednávané věci. Přesto lze v souladu s krajským soudem konstatovat, že ustanovení upravující lhůty propadné stanoví s jejich uplynutím konkrétní právní důsledek, který je zpravidla vyjádřen slovy, že po uplynutí těchto lhůt již nelze něco nadále vykonat či činit, či naopak, že pouze do uplynutí lhůty něco činit lze. Typickým příkladem lhůty propadné je např. lhůta zakotvená v § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (poznámka: zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, byl zrušen a nahrazen daňovým řádem, to však na platnosti citovaných závěrů s ohledem na povahu věci nic nemění) nebo § 148 odst. 1 daňového řádu, jakož i lhůta podle § 20 odst. 1 zákona o přestupcích.
“[28] Povahu lhůty stanovené v § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních může osvětlit pohled na účel tohoto ustanovení. Účelem je, aby osoba, která má vlastnické právo (eventuálně i jiné věcné právo) k zajištěným vybraným výrobkům (§ 42 a násl. zákona o spotřebních daních), nahradila správci daně (potažmo státu) náklady na jejich uskladnění po dobu zajištění, a to za předpokladu, že bylo následně pravomocně uloženo propadnutí (či zabrání) těchto výrobků a došlo k přechodu vlastnického práva k zajištěným výrobkům na stát (§ 42d zákona o spotřebních daních). Smyslem § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních je tedy zajistit, aby takto vzniklé náklady nenesl správce daně, ale uhradil je subjekt, který jejich vznik porušením zákonných povinností zavinil.
[29] Správné stanovení nákladů dle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních přitom nemusí být vždy jednoduchou záležitostí. Nejvyšší správní soud ale především zdůrazňuje, že náležité vyčíslení a stanovení nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků není plně v dispozici správce daně, který bude v tomto směru často odkázán na součinnost třetích osob (jako dodavatelů služeb). Tak tomu je i v posuzovaném případě, kdy uskladnění realizoval skladovatel – třetí osoba odlišná od žalovaného. Správce daně tak nezná přesnou výši nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků, dokud mu není řádně vyúčtováno třetí osobou (skladovatelem). Tento proces nemusí být vždy bezproblémový, neboť může dojít např. k prodlení skladovatele s vyúčtováním a fakturací, případně i ke sporu správce daně a skladovatele o konkrétní výši fakturovaných nákladů. Správce daně totiž musí dbát na to, aby účtované náklady nebyly nepřiměřené a odpovídaly smlouvám o skladování, které za tímto účelem se skladovateli uzavírá.
[30] Nejvyšší správní soud je s ohledem na výše uvedené přesvědčen, že není možné považovat lhůtu uvedenou v § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních za lhůtu prekluzivní a přisvědčuje v tomto směru námitkám stěžovatele. V daném případě se jedná o lhůtu pořádkovou, jejímž účelem je, aby správce daně se stanovením nákladů neotálel a v přiměřené době postavil najisto, jaké náklady musí příslušný subjekt za skladování zajištěných výrobků do doby rozhodnutí o jejich propadnutí uhradit. Podle Nejvyššího správního soudu není logické, aby byla lhůta podle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních propadná a její uplynutí způsobilo, že se správce daně již nedomůže úhrady nákladů, které vznikly porušením právních povinností ze strany povinného subjektu, a ponese je tedy sám. Předmětná lhůta je stanovena správci daně z důvodu efektivity a rychlosti řízení, aby v rámci řízení nevznikaly neopodstatněné průtahy. Tímto ustanovením získává konkrétní podobu obecná zásada rychlosti řízení vyjádřená v § 7 odst. 1 daňového řádu, v návaznosti na čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Porušení povinnosti konat předepsaným způsobem ve stanoveném časovém rámci nevede k prekluzi práva správce daně stanovit náklady podle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních, nýbrž k jiným právním následkům (např. odpovědnost státu za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem či možnost dotčeného subjektu domáhat se u příslušného správce daně odstranění průtahů; k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2013, čj. 7 As 45/2013-20).
[31] Závěru krajského soudu o tom, že se v případě lhůty pro stanovení náhrady nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků jedná o lhůtu propadnou, nesvědčí ani důvodová zpráva k zákonu č. 331/2014 Sb., který § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních novelizoval (zákonodárce tímto prodloužil lhůtu pro stanovení náhrady nákladů z 60 na 120 dnů). K novelizovanému ustanovení § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních se totiž v této důvodové zprávě pouze uvádí, že „
k prodloužení doby, do níž může správce daně stanovit náhrady nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků nebo dopravního prostředku v řízení o zajištění těchto věcí, dochází z praktických důvodů, neboť mnohdy do 60 dnů nelze tyto náklady vyčíslit
“. Jak je patrno, ani důvodová zpráva k dotčenému ustanovení žádné právní důsledky nedodržení lhůty pro stanovení náhrady nákladů nepředpokládá. Totéž platí i pro důvodovou zprávu k zákonu č. 95/2011 Sb., kterým došlo mj. ke změně § 42 zákona o spotřebních daních a k vložení § 42a až § 42e do tohoto zákona. Zákonodárce se v této důvodové zprávě k právním důsledkům uplynutí předmětné lhůty či k její povaze nikterak nevyjadřuje (viz odůvodnění bodů 22 a 23 ve zvláštní části důvodové zprávy k zákonu č. 95/2011 Sb.).[32] Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukazovala na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, č. 39/2011 Sb. ÚS. Podle mínění Nejvyššího správního soudu je však odkaz na tento
judikát
nepřípadný, neboť se týkal prekluzivní lhůty pro vyměření daně a nikoli nákladů na uskladnění či jiných nákladů řízení, které by hradil daňový subjekt. Vyměřovací řízení nelze mechanicky srovnávat s postupem stanovení nákladů dle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních. Na náhradu nákladů za skladování zajištěných výrobků lze naopak pohlížet jako na zvláštní případ náhrady nákladů v daňovém řízení ve smyslu § 107 odst. 6 daňového řádu („Uhradil-li správce daně náklady řízení vzniklé v důsledku nečinnosti nebo nesplnění povinnosti daňového subjektu, může uložit povinnost hradit tyto náklady daňovému subjektu a strhnout je přímo z osobního daňového účtu daňového subjektu; náklady řízení vzniklé společnému zástupci se přenášejí na zastoupené daňové subjekty společně a nerozdílně. Předepsaná náhrada nákladů řízení je splatná do 15 dnů ode dne právní moci tohoto rozhodnutí.
“). V této souvislosti Nejvyšší správní soud připomíná, že pro předepsání náhrady nákladů dle citovaného ustanovení daňového řádu nemá správce daně stanovenu žádnou zákonnou lhůtu, natož aby musel o jejich uložení rozhodnout ve lhůtě prekluzivní (k tomu dále srov. § 182 odst. 4 a odst. 5 daňového řádu). Závěry týkající se povahy lhůty pro stanovení daně se tak v posuzovaném případě neuplatní, neboť institut náhrady nákladů podle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních je specifický a analogie s prekluzivní lhůtou podle § 148 daňového řádu (a na to navazující judikaturou Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu) zde není namístě.[33] Nejvyšší správní soud uzavírá, že lhůta 120 dní podle § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních je toliko lhůtou pořádkovou, jejíž nedodržení nemá pro správce daně za důsledek nemožnost stanovit náhradu nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků. Toto ustanovení výslovně nespojuje s uplynutím uvedené lhůty konkrétní právní důsledek spočívající v tom, že po jejím uplynutí již nelze něco nadále vykonat či činit. Takový důsledek přitom nelze podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu dovodit ani výkladem dle účelu daného ustanovení, ani výkladem systematickým a s § 107 odst. 6 daňového řádu ohledně náhrady nákladů ze strany daňového subjektu. Je zřejmé, že žalovaný stanovenou lhůtu v nyní posuzovaném případě nedodržel, to však samo o sobě nezakládá nezákonnost jeho rozhodnutí ve věci samé.
per analogiam
[34] Nejvyšší správní soud se pro úplnost vyjadřuje k námitce stěžovatele, podle které měl být v daném případě aplikován zákon o spotřebních daních ve znění účinném do dne 22. 6. 2012, který zakotvoval lhůtu pro stanovení náhrady nákladů za uskladnění zajištěných výrobků v délce 60 dnů. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu přisvědčuje názoru krajského soudu (viz bod 12 rozsudku krajského soudu). Ustanovení § 42e odst. 1 zákona o spotřebních daních bylo novelizováno již výše zmiňovaným zákonem č. 331/2014 Sb., který nabyl účinnosti (resp. jeho část týkající se změny zákona o spotřebních daních) dne 1. 1. 2015. Stěžovatel vydal žalobou napadené rozhodnutí dne 17. 9. 2015, tedy již po nabytí účinnosti předmětné novely zákona o spotřebních daních, která prodloužila lhůtu pro stanovení náhrady nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků z 60 na 120 dnů. Přechodná ustanovení zákona č. 331/2014 Sb. v této otázce nic relevantního nestanovují, stěžovatel byl proto při opětovném rozhodování o odvolání žalobkyně povinen postupovat podle právního stavu procesněprávní úpravy ke dni vydání jeho rozhodnutí. Uvedené nic nemění na posouzení věci, neboť stěžovatel nestihl ve věci pravomocně rozhodnout jak ve lhůtě 60 dnů, tak v později zákonem prodloužené lhůtě v délce 120 dní. Tato okolnost však bez dalšího nemá vliv na zákonnost rozhodnutí stěžovatele, jak je vyloženo výše. (…)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.