Vydání 12/2008

Nejvyšší správní soud považuje před samotným posouzením věci za vhodné předeslat, že již v rozsudku ze dne 9. 5. 2007, čj. 3 Ads 50/2006-29, poukázal na to, že rozhodovací proces, a to na kterékoli úrovni (tedy jak na úrovni správního orgánu, tak na úrovni soudů), v sobě zahrnuje několikero druhů činností. Je jimi jednak zjištění skutkového stavu věci, dále výběr právní normy, této normy, posouzení, zda skutečně lze zjištěný skutkový stav této normě subsumovat, a v případě kladného závěru samotná její aplikace. pak předpokládá učinit různé druhy výkladu, jež v daném případě připadají v úvahu (jazykový, historický, autentický, tj. toho, kdo normu vydal, systematický, teleologický, tj. podle smyslu a účelu předpisu, apod.), a následný výběr toho (těch), které rozhodující orgán považuje pro danou věc za nejvhodnější. Je tedy nejen v pravomoci, ale je dokonce povinností orgánu rozhodujícího ve věci zvážit využití všech možností výkladu, jež přicházejí v úvahu. Dojde-li pak rozhodující orgán na základě různých výkladových metod k odlišným závěrům, je třeba aplikovat takový výklad, který vedle samotného znění předpisu zohledňuje rovněž širší souvislosti jeho přijetí, zejména pak jeho účel; nejde-li tento dovodit z konkrétního ustanovení, je třeba vycházet z předpisu jako takového, jeho vazeb na jiné předpisy, k jejichž provedení byl například přijat, důvodových zpráv, apod. Samozřejmě je nutné zahrnout úvahu, jíž se rozhodující subjekt při tomto výběru řídil, do odůvodnění rozhodnutí tak, aby bylo možné je následně přezkoumat. Nabízí se také citovat některé nálezy Ústavního soudu, jenž se uvedenou problematikou opakovaně ve své rozhodovací činnosti zabýval. Tak např. v nálezu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, vyjádřil Ústavní soud názor, podle něhož představuje jazykový výklad pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad, atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si smysl a účel právní normy, činí z práva nástroj odcizení a absurdity.

Nejvyšší správní soud má za to, že pro správné posouzení věci je především nutné posoudit ve vzájemné souvislosti příslušná ustanovení služebního zákona. V hlavě druhé služebního zákona nadepsané jako jsou stanoveny základní povinnosti policisty a kázeňská pravomoc služebních funkcionářů. Podle § 31 služebního zákona „. Z podaného výčtu kázeňských odměn plyne, že jediný druh kázeňské odměny, při kterém jsou policistovi ve služebním poměru vyplaceny peníze, je peněžitý dar. Ostatní druhy kázeňské odměny jsou buďto penězi objektivně nevyjádřitelné a neocenitelné (písemná pochvala), mající vliv na majetkovou sféru odměňovaného příslušníka pouze zprostředkovaně (při udělení kázeňské odměny spočívající v mimořádném povýšení nebo jmenování do důstojnické hodnosti dochází ke zvýšení příplatku za hodnost, a tím i ke zvýšení příjmu policisty ve služebním poměru), anebo se jedná o kázeňskou odměnu, která sice je penězi objektivně vyjádřitelná, avšak není v penězích vyplácena (kázeňská odměna ve formě jiného daru – např. hodinky, psací pero). Pod pojem kázeňská odměna tedy služební zákon zařazuje jak kázeňské odměny peněžité, kázeňské odměny nepeněžité, ale penězi objektivně vyjádřitelné, tak i kázeňské odměny penězi objektivně nevyjádřitelné. Podle § 76 odst. 1 vyhlášky č. 287/2002 Sb. je „ Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že pod pojem odměna uvedený v citovaném ustanovení vyhlášky spadá také kázeňská odměna ve formě peněžitého daru, což odůvodňuje především tím, že pojem odměna uvedený v tomto ustanovení vyhlášky není opatřen žádným přídavným jménem, které by definovalo, o jaké druhy odměn se jedná. Nejvyšší správní soud konstatuje, že čistě jazykového výkladu pojmu odměna v ustanovení § 76 odst. 1 vyhlášky č. 287/2002 Sb. tak, jak jej nastínil stěžovatel, by ve svém důsledku znamenala, že by se do posledního hrubého měsíčního příjmu policisty musely započítávat všechny druhy kázeňských odměn, což s ohledem na povahu, podstatu a objektivní nemožnost vyjádření těchto odměn v penězích, jak bylo nastíněno výše, nepřichází v úvahu. Je tedy třeba uzavřít, že kázeňská odměna ve formě peněžitého daru není odměnou ve smyslu § 76 odst. 1 vyhlášky č. 287/2002 Sb., což ve svém důsledku znamená, že se nezapočítává do posledního hrubého měsíčního služebního příjmu policisty, a nemá tak vliv na výši odchodného. Nejvyšší správní soud tedy tuto stěžovatelovu námitku neshledal důvodnou.

K námitce stěžovatele, že kázeňské odměny jsou odměnami ve smyslu § 76 odst. 1 vyhlášky č. 287/2002 Sb. také proto, že při změně hodnosti v důsledku kázeňské odměny nebo kázeňského potrestání dochází ke změně příplatku za hodnost, a tím i ke změně příjmu policisty ve služebním poměru, Nejvyšší správní soud konstatuje, že ze skutečnosti, že zvýšení nebo snížení služební hodnosti ve svém důsledku vede ke zvýšení nebo snížení služebního příjmu policisty, nelze dovozovat, že kázeňské odměny jsou odměnami ve smyslu § 76 odst. 1 vyhlášky, a započítávají se tak do posledního hrubého měsíčního služebního příjmu policisty. Kázeňská odměna ve formě mimořádného povýšení nebo jmenování do důstojnické hodnosti nebo kázeňské potrestání ve formě snížení hodnosti je specifickým druhem ocenění zásluh policisty či nedostatků v jeho práci, které posléze – jen ve svém důsledku – znamená zvýšení či snížení služebního příjmu policisty v podobě změny výše vypláceného hodnostního příplatku podle § 9 zákona o platu. Kázeňskou odměnou je vlastní mimořádné povýšení nebo jmenování do důstojnické hodnosti, a nikoliv jeho důsledky.

Zvýšení služebního příjmu policisty je až druhotným projevem samotného povýšení (jmenování) ve smyslu § 9 zákona o platu. V této souvislosti lze poukázat na skutečnost, že pokud by zákonodárce v § 9 zákona o platu nestanovil rozdílné výše hodnostního příplatku, kázeňská odměna ve formě mimořádného povýšení nebo jmenování do důstojnické hodnosti by žádné zvýšení služebního příjmu neznamenala. Uvedenou argumentaci lze vztáhnout také na snížení služebního příjmu v důsledku kázeňského trestu snížení hodnosti o jeden stupeň až na dobu jednoho roku podle § 33 písm. c) služebního zákona.

K argumentaci stěžovatele, který s ohledem na ustanovení § 4 odst. 1 písm. n), § 6 odst. 1 písm. a) a § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů dospívá k závěru, že i kázeňské odměny mají povahu příjmu ze závislé činnosti, resp. služebního příjmu policisty, Nejvyšší správní soud konstatuje následující: příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů a služební příjem policisty jsou odlišné pojmy a právní předpisy, které je upravují (zákon o daních z příjmů a služební zákon ve spojení se zákonem o platu) vycházejí z odlišné koncepce a východisek. Rovněž smysl a účel právní úpravy obsažené v těchto předpisech je odlišný. Zákon o daních z příjmů vymezuje mimo jiné pojem daně z příjmů fyzických a právnických osob a případy osvobození od daně z příjmů, kdežto služební zákon upravuje veškeré náležitosti služebního poměru příslušníků Policie ČR. Zákon o platu upravuje platové náležitosti (platové třídy a tarify, příplatky, odměny). Podle § 3 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob: a) příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, b) příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, c) příjmy z kapitálového majetku, d) příjmy z pronájmu, e) ostatní příjmy. Podle odst. 2 téhož zákona se příjmem ve smyslu odstavce 1 rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou. Podle odst. 3 tohoto zákona se nepeněžní příjem oceňuje podle zvláštního právního předpisu, pokud tento zákon nestanoví jinak. Z výše uvedeného je zřejmé, že zákon o daních z příjmů vymezuje příjmy fyzických osob značně široce, když do příjmů fyzických osob řadí příjmy povahy peněžní (peněžité) i nepeněžní (nepeněžité). Nejvyšší správní soud tedy nezpochybňuje závěr stěžovatele o tom, že kázeňská odměna (peněžitá i nepeněžitá) je zákonem o daních z příjmů považována za příjem policisty. Ustanovení § 4 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů však stanoví, že od daně (z příjmů) jsou osvobozeny kázeňské odměny poskytované příslušníkům ozbrojených sil a sborů podle zvláštních předpisů. Kázeňské odměny peněžité (peněžní příjmy ve smyslu § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů) i nepeněžité (nepeněžní příjmy ve smyslu téhož ustanovení) jsou tedy zákonem o daních z příjmů považovány za příjmy fyzické osoby ve smyslu § 3 odst. 1 téhož zákona, které však jsou podle § 4 odst. 1 písm. n) citovaného zákona osvobozeny od daně z příjmů. Z výše uvedeného však podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze žádným způsobem dovodit, že by kázeňská odměna měla být součástí posledního hrubého měsíčního příjmu ve smyslu § 76 odst. 1 vyhlášky č. 287/2002 Sb. Nelze to dovodit ani z ustanovení zákona o daních z příjmů, na něž poukazuje stěžovatel, tedy § 6 odst. 1 písm. a) tohoto zákona, podle kterého jsou příjmy ze závislé činnosti příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního, nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, či z § 6 odst. 7 téhož zákona, které podává výčet příjmů, jež se nepovažují za příjmy ze závislé činnosti a nejsou předmětem daně z příjmů, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů tak dává odpověď pouze na otázku, zda jsou kázeňské odměny příjmem fyzických osob podle tohoto zákona a zda jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob.

Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje, že skutečnost, že kázeňské odměny jsou podle § 4 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, nasvědčuje tomu, že kázeňské odměny by neměly být započítávány do výše posledního hrubého měsíčního příjmu policisty ve smyslu § 76 odst. 1 vyhlášky č. 287/2002 Sb. Je tomu tak proto, že kázeňské odměny jsou příjmem, který nepodléhá dani z příjmů fyzických osob, a nejedná se tak o příjem, který by mohl být zúčtován podle § 15 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, jako osobní vyměřovací základ pojištěnce. Podle § 16 odst. 3 zákona o důchodovém pojištění je vyměřovacím základem pojištěnce za dobu po 31. prosinci 1995 vyměřovací základ pro stanovení pojistného podle zvláštního zákona. Tímto zvláštním zákonem je zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, který ve svém § 5 definuje pojem. Podle § 5 odst. 1 písm. a) tohoto zákona je vyměřovacím základem zaměstnance úhrn příjmů zúčtovaných mu organizací nebo malou organizací v souvislosti s výkonem zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění, s výjimkou nezapočitatelných příjmů, jimiž jsou:

1. náhrady výdajů, popřípadě jejich části, které nepodléhají dani z příjmů fyzických osob,

2. náhrady škody,

3. odměny vyplacené podle zákona o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích,

4. hodnota (finanční ocenění) poskytnutých nepeněžních plnění, která nepodléhají dani z příjmů fyzických osob.

Podle § 5 odst. 2 citovaného zákona se do vyměřovacího základu zaměstnance dále zahrnují příjmy uvedené pod písm. a) až c) zúčtované zaměstnanci organizací nebo malou organizací v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá jeho účast na nemocenském pojištění. Podle písm. c) se tak do vyměřovacího základu zaměstnance zahrnují také plnění věrnostní nebo stabilizační povahy; za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu nebo k určitému dni, s výjimkou plnění uvedených v bodech 1 až 7, přičemž pod bodem 7 je uvedeno peněžní či nepeněžní plnění, zvýhodnění, příspěvek, příplatek, odstupné, případně další částky osvobozené od daně z příjmů.

Nejvyšší správní soud má za to, že kázeňská odměna ve formě peněžitého daru je právě takovým peněžním plněním osvobozeným od daně z příjmů, jak je má na mysli § 5 odst. 2 písm. c) bod 7 zákona č. 589/1992 Sb. Takováto kázeňská odměna se tedy nezahrnuje do vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení ve smyslu zákona č. 589/1992 Sb. Z citovaného zákona s přihlédnutím k § 4 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů rovněž vyplývá, že do vyměřovacího základu se nezapočítává ani nepeněžitá kázeňská odměna objektivně vyjádřitelná v penězích, neboť podle § 5 odst. 1 písm. a) bodu 4 zákona č. 589/1992 Sb. je hodnota (finanční ocenění) poskytnutých nepeněžních plnění, která nepodléhají dani z příjmu fyzických osob, nezapočitatelným příjmem [§ 4 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů totiž stanoví, že od daně z příjmů jsou osvobozeny kázeňské odměny, z čehož vyplývá, že zákon o daních příjmů osvobozuje od daně jak kázeňské odměny vyplácené v penězích, tak kázeňské odměny, které jsou penězi objektivně vyjádřitelné]. Takovéto kázeňské odměny se tedy nezapočítávají do vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení, neboť nejsou zdaňovány podle zákona o daních z příjmů. Naproti tomu plat a jeho součásti (příplatky k platu uvedené v § 5 až 12 zákona o platu, pracovní odměna uvedená v § 13 téhož zákona) podle zákona o daních z příjmů zdaňovány jsou, a proto se do vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení započítávají. Z toho, že se do vyměřovacího základu započítávají pouze příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, vyplývá další důležitý rozdíl mezi kázeňskými odměnami (které jsou osvobozeny od daně z příjmů) a platem, příplatkem k platu a pracovní odměnou (které od daně z příjmů osvobozeny nejsou) nasvědčující tomu, že kázeňská odměna ve formě peněžitého daru není odměnou ve smyslu § 76 odst. 1 vyhlášky č. 287/2002 Sb. Jestliže totiž jsou kázeňské odměny osvobozeny od daně z příjmů, a nezapočítávají se proto ani do vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení, je logické, že by se neměly započítávat ani do posledního hrubého měsíčního služebního příjmu policisty podle § 76 odst. 1 vyhlášky č. 287/2002 Sb. Uvedené ustanovení vyhlášky totiž definuje poslední hrubý měsíční služební příjem policisty jako služební příjem, který mu náležel před skončením služebního poměru v rozsahu složek služebního příjmu stanovených pevnou měsíční výměrou. Do posledního hrubého měsíčního služebního příjmu se započítává průměrný měsíční úhrn jeho proměnlivých složek a odměn, které náležely policistovi v kalendářním roce, jenž předcházel dni skončení jeho služebního poměru. Z této definice vyplývá, že do posledního hrubého měsíčního služebního příjmu policisty se započítávají příjmy podléhající dani z příjmů fyzických osob. Kázeňské odměny dani z příjmů nepodléhají a Nejvyšší správní soud má za to, že také výše uvedená argumentace zohledňující nezapočitatelnost kázeňské odměny do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení potvrzuje závěr, že kázeňské odměny se nezapočítávají do posledního hrubého měsíčního služebního příjmu policisty.

Je třeba rovněž přihlédnout ke skutečnosti, že kázeňské odměny jsou osvobozením od daně z příjmů fyzických osob určitým způsobem zvýhodněny oproti platu a jeho součástem, které zdaněny jsou. Jinými slovy kázeňská odměna ve formě peněžitého daru vyplácená policistovi ve stejné výši jako pracovní odměna podle zákona o platu se na jeho výši platu projeví výrazněji. Také toto „zvýhodnění” kázeňských odměn podle Nejvyššího správního soudu potvrzuje závěr, že kázeňská odměna ve formě peněžitého daru není odměnou ve smyslu § 76 odst. 1 vyhlášky č. 287/2002 Sb., a je tedy logické, pokud se nezapočítává do výše posledního hrubého měsíčního služebního příjmu policisty.