Vydání 5/2022

[18] Rozšířený senát dospěl k závěru, že si není jist, jakým způsobem má vykládat dosavadní judikaturu Soudního dvora týkající se nároku na odpočet DPH, pokud není jednoznačně zjištěna osoba dodavatele. Proto Soudnímu dvoru usnesením ze dne 11. 3. 2020, čj. 1 Afs 334/2017-54, položil následující předběžné otázky:

„

“

[19] Soudní dvůr na položené předběžné otázky odpověděl rozsudkem ze dne 9. 12. 2021, , C-154/20, takto:

„ “

[20] Soudní dvůr k odůvodnění svého právního názoru uvedl zejména následující:

„

[…]

[…]

-

“

[21] Soudní dvůr tedy potvrdil to, že postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani (v případě ČR plátce DPH) je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Nicméně připustil, že za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně. Určení, zda došlo k podvodu na DPH, je otázkou jinou, včetně odlišného rozložení důkazního břemene. Posuzovat to, zda došlo k podvodu na DPH, jako výjimečný důvod odepření nároku na odpočet DPH, totiž přichází z povahy věci v úvahu až tehdy, pokud by jinak nárok na odpočet DPH vznikl.

[22] Po vydání rozsudku Soudního dvora se k věci obsáhle vyjádřil stěžovatel. Poukázal na to, že vycházel dlouhodobě z toho, že tzv. deklarovaný dodavatel je jednou z hmotněprávních podmínek, které musí být splněny pro to, aby vůbec nárok na odpočet DPH dle § 72 a § 73 zákona o DPH vznikl. To bylo potvrzeno i četnou judikaturou Nejvyššího správního soudu. Stejně stěžovatel vnímal i do té doby existující judikaturu Soudního dvora. Rozsudek Soudního dvora představuje určitý posun. Ten je však dle stěžovatele nadále nutné vnímat v kontextu důkazního břemene daňového subjektu. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a v dalších podáních. I po rozsudku Soudního dvora K bude na daňovém subjektu, aby prokázal, že plnění mu dodal dodavatel deklarovaný na daňovém dokladu, případně aby označil skutečného dodavatele plnění a prokázal, že plnění mu (v rozporu s údajem uvedeným na daňovém dokladu) dodal právě on v postavení plátce DPH.

[23] Podle stěžovatele je zavádějící závěr Soudního dvora, že by nárok měl být přiznán i tehdy, kdy bude možné s jistotou dovodit, že s ohledem na objem a cenu dodaného zboží či poskytnuté služby musel být dodavatel (byť není známá jeho identita) plátcem DPH. Daná úvaha by se mohla odvíjet od toho, zda objem zobchodovaného plnění přesáhl hranici 1 mil. Kč (§ 6 odst. 1 zákona o DPH). To by však vedlo k nedůvodně odlišnému zacházení ohledně důkazního břemene s daňovými subjekty, které přijaly zdanitelné plnění ve výši nad a pod 1 mil. Kč. Při dalším dokazování mohou vzniknout různé situace. Ve všech je však třeba vycházet z toho, že důkazní břemeno tíží daňový subjekt. Stěžovatel má zároveň v souladu s judikaturou Soudního dvora týkající intrakomunitárního dodání za to, že se jako vhodná jeví doplňující podmínka v podobě zvažování dobré víry daňového subjektu, která by chránila poctivé subjekty, tedy obdobná podmínka, jaká je aplikována u případů týkajících se osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie (§ 64 zákona o DPH).

[24] Dle stěžovatele nelze přijmout paušalizovaný závěr, že by i v případě přetrvávajících pochybností správce daně o deklarovaném dodavateli měl být nárok na odpočet daně automaticky bez dalšího uznán jenom proto, že je obchodováno v hodnotě zboží či služeb nad 1 mil. Kč. Podle § 6 odst. 2 zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku stává ze zákona plátcem DPH po dosažení stanoveného obratu 1 mil. Kč až od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle zákona o DPH plátcem dříve. Plátcem DPH se tedy osoba povinná k dani nestane již okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění.

[25] Ani dodání zboží či poskytnutí služby nad 1 mil. Kč nemusí bez dalšího znamenat překročení stanoveného obratu. Nemusí jít totiž vždy o ekonomickou činnost nebo může jít o plnění, kdy úplata z prodeje nevstupuje do obratu. Problematické jsou i situace, kdy je poskytnuto více plnění v součtu přes 1 mil. Kč, která se dají rozdělit, nebo možnost několika plnění bude vyplývat z dalších objektivních zjištění. V takovém případě není jisté, zda plnění poskytl jeden, nebo více neznámých dodavatelů. Není tak ani jisté, že dodavatel/dodavatelé museli být plátci DPH. Problémem může být i nadhodnocení ceny plnění.

[26] Stěžovatel upozorňuje, že přijme-li rozšířený senát závěr, že pro účely unesení důkazního břemene daňovému subjektu postačí v daňovém řízení prokázat, že plnění s ohledem na jeho hodnotu musel poskytnout plátce DPH, aniž by muselo být prokázáno, kdo konkrétně byl dodavatelem, měl by vzít v potaz a zodpovědět i všechny nastíněné problematické okruhy. Jedině tak totiž naplní svoji stěžejní roli v soudním systému, kterou je sjednocování judikatury.

[27] Pokud by také byla akceptována myšlenka, že dodavatel musel být plátcem DPH, byť není prokázán konkrétní (skutečný) dodavatel, avšak musí jím být s ohledem na obchodovaný objem zboží či služeb přesahující 1 mil. Kč, došlo by k narušení neutrality DPH. Z důvodu neidentifikování konkrétního dodavatele by nešlo zjistit, zda a u koho byla přiznána a odvedena daň, z níž si daňový subjekt nárokuje odpočet daně. Stěžovatel je přesvědčen, že související rozsudek Soudního dvora ze dne 11. 11. 2021, , C-281/20, zakládá narušení neutrality DPH. Narušení neutrality DPH neznamená, že daňovému subjektu nebude přiznán nárok na odpočet DPH z důvodu jeho účasti na podvodu na DPH. K tomu musí přistoupit další nestandardní okolnosti. Nastoupit musí zejména tzv. vědomostní test. To by v důsledku představovalo dokonalý návod na páchání podvodů na DPH, které by byly nepostižitelné. I boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným Směrnicí o DPH.

[28] Závěrem vyjádření proto stěžovatel navrhl, aby rozšířený senát na otázku prvního senátu odpověděl tak, že pro uznání nároku na odpočet daně je třeba prokázat, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto konkrétním dodavatelem v pozici plátce DPH v materiálním slova smyslu. Důkazní břemeno k prokázání této skutečnosti tíží daňový subjekt, nevyplývá-li tato skutečnost najisto ze skutkových okolností posuzovaného případu. Prokázání uvedené skutečnosti nevylučuje případné odepření nároku na odpočet daně z titulu účasti na podvodu na DPH, o níž daňový subjekt věděl či vědět mohl a měl.

[29] Rozšířený senát k vyjádření stěžovatele uvádí, že Soudní dvůr odpovědí na předběžnou otázku vyčerpal právní otázku předloženou prvním senátem k posouzení rozšířenému senátu. Rozsudky Soudního dvora, pokud jde o výklad práva Evropské unie, jsou pro rozšířený senát závazné (rozsudek Soudního dvora ze dne 3. 2. 1977, , C-52/76, bod 26). Není tak namístě polemika stěžovatele se závěry rozsudku Soudního dvora, natožpak přitakání této polemice rozšířeným senátem. Například na možné riziko daňových podvodů upozornil rozšířený senát v usnesení, kterým položil Soudnímu dvoru předběžné otázky (viz bod 26 daného usnesení). Soudní dvůr tedy učinil shora uvedené závěry i při vědomí tohoto rizika. Rozšířený senát v této situaci nemůže dospět k závěru, že pro uznání nároku na odpočet daně je třeba prokázat, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto konkrétním dodavatelem v pozici plátce DPH. Závěrečnou odpověď Soudního dvora je třeba vnímat v kontextu odůvodnění rozsudku. Zejména z bodu 41 odůvodnění rozsudku Soudního dvora je jednoznačné, že Soudní dvůr připustil i možnost, že nebude zjištěna identita dodavatele, přesto však budou splněny hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet DPH, pokud budou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje potřebné k ověření, že dodavatel měl postavení plátce DPH.

[30] Pokud by rozšířený senát odpověděl tak, jak navrhuje stěžovatel, závěry rozsudku Soudního dvora by nerozvedl, ale naopak popřel. Stejně tak nepřísluší rozšířenému senátu, aby nově stanovil, že jsou splněny podmínky vzniku nároku na odpočet DPH, jestliže by daňový subjekt prokázal, že byl v dobré víře v to, že jedná s plátcem DPH. Zakotvoval by tak totiž novou možnost vzniku nároku na odpočet, se kterou Soudní dvůr v rozsudku nepočítal. Naopak Soudní dvůr v rozsudku ze dne 27. 6. 2018, , C-459/17, uvedl, že existence či neexistence dobré víry osoby povinné k dani, která žádá o odpočet DPH, nemá dopad na otázku, zda se uskutečnilo dodání zboží. Tento pojem má objektivní povahu a musí být vykládán bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění (bod 38 rozsudku). Jednalo se sice o posouzení jiné hmotněprávní podmínky vniku nároku na odpočet DPH, ale rozšířený senát nevidí důvod, aby bylo přistupováno odlišně k jednotlivým hmotněprávním podmínkám. Stěžovatel se sice dovolával judikatury Soudního dvora týkající se dobré víry daňového subjektu, ta se však vztahuje k osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, tedy o výrazně odlišný nárok. Rozšířenému senátu nepřísluší, aby vytvářel další podmínku, se kterou Soudní dvůr nepočítal. Stěžovatel mohl svou argumentaci uvést ve svém podání Soudnímu dvoru, což však neučinil, a namísto toho s ní přichází až nyní, kdy již na její zohlednění není prostor.

[31] Soudní dvůr se také vyjádřil k rozložení důkazního břemene v bodech 33, 34, 36 až 38 a 40. Tyto závěry lze shrnout tak, že důkazní povinnost, že dodavatel je plátcem DPH, leží na daňovém subjektu. Relativně úzkou výjimku Soudní dvůr stanovil pouze pro situaci, že by správce daně sám měl údaje potřebné k ověření, že dodavatel měl postavení plátce DPH. Šlo by tedy typicky o situaci, kdy by již z informací dostupných správci daně z úřední činnosti bylo zřejmé, že dodavatel byl plátcem DPH.

[32] V praxi může být samozřejmě sporné, kdy lze ze skutkových okolností s jistotou dovodit, že dodavatel byl nutně v postavení plátce DPH (body 38 a 39 rozsudku Soudního dvora ). Stěžovatel uvádí řadu problémů spojených s posouzením této otázky. Rozšířený senát si jich je vědom. Rozšířenému senátu však v tuto chvíli nepřísluší, aby na ně odpovídal a sjednocoval judikaturu, jak požaduje stěžovatel. Pravomoc rozšířeného senátu je jasně stanovena v § 17 a § 18 s. ř. s. Jeho úkolem je sjednocovat existující judikaturu Nejvyššího správního soudu. Bylo by však v rozporu s jeho pravomocemi, aby jako první zaujímal stanovisko k otázkám, které doposud judikaturou ostatních senátů Nejvyššího správního soudu nebyly řešeny. Judikaturu může rozšířený senát sjednocovat až tehdy, kdy nějaká (dosud jednotná) existuje a některý senát se od ní chce odchýlit, případně v situaci, kdy tříčlenný senát shledá existenci nejednotné judikatury (více senátů).

[33] Dosavadní se zatím nevěnovala otázce, kdy lze ze skutkových okolností s jistotou dovodit, že dodavatel byl nutně v postavení plátce DPH. Jde fakticky o nový vývoj judikatury Soudního dvora, s nímž dřívější Nejvyššího správního soudu nepočítala. Její většinová část totiž docházela k závěru, že je třeba postavit najisto, která konkrétní osoba byla dodavatelem. Jak například vyplývá z části rozsudku sp. zn. 9 Afs 181/2014 citované v bodě [12], většinová doposud trvala na tom, že identita dodavatele musí být postavena zcela na jisto. Rozsudek Soudního dvora však vedle této základní možnosti připustil i možnost, že se prokáže pouze to, že dodavatel byl v postavení plátce DPH. Rozsudek pak šel výrazně odlišnou cestou, než kterou se vydal nakonec Soudní dvůr. Jak vyplývá z citace uvedené v bodě [13], čtvrtý senát nepovažoval otázku prokazování toho, zda dodavatel byl plátcem DPH, nebo nikoliv, za podstatnou pro posouzení věci. Došel totiž k závěru, že neznámá identita dodavatele by mohla hrát roli až v případě, že by byl shledáván podvod na DPH. Soudní dvůr však jasně potvrdil, že prokázání splnění hmotněprávních podmínek a podvodu na DPH jsou odlišné otázky. Je tak zřejmé, že rozsudkem Soudního dvora byly dosavadní závěry judikatury Nejvyššího správního soudu buď popřeny (rozsudek ), nebo významně doplněny (zbývající ).

[34] Žalobkyně i stěžovatel tak jen těžko mohli předvídat, že pro posouzení splnění hmotněprávních podmínek vzniku nároku na odpočet DPH pro případ neprokázání konkrétního dodavatele může hrát roli také otázka, zda přesto nejsou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl dodavatel postavení plátce DPH. Jak již bylo rozebráno shora, důkazní břemeno v tomto směru tíží primárně žalobkyni. Ta však nevěděla, že může případně svá tvrzení a důkazní návrhy směřovat i tímto směrem. Stejně tak si stěžovatel nebyl vědom, že má také posuzovat, zda v tomto směru žalobkyně důkazní břemeno neunesla, případně zda takové okolnosti nevyplývají z informací, které má stěžovatel k dispozici.

[35] Krajský soud, aniž mohl znát pozdější názor Soudního dvora, však částečně vykročil obdobným směrem, kterým šel nakonec Soudní dvůr. V této situaci však nebylo namístě, aby on sám zcela nově posuzoval, zda ze shromážděných důkazů vyplývá to, jestli faktický dodavatel přesto nebyl plátcem DPH. Jak navíc lze dovodit z názorů Soudního dvora, tento závěr musí být učiněn nikoliv jako pravděpodobný, ale s jistotou, že dodavatel byl nutně v postavení plátce DPH (bod 39 rozsudku Soudního dvora ). Chybný právní závěr stěžovatele totiž v důsledku vedl k tomu, že důkazy nehodnotil tak, jak je hodnotit měl. Pokud pak nebyla důkazní situace zcela jednoznačně ve prospěch žalobkyně, měl krajský soud rozhodnutí stěžovatele zrušit s tím, aby dal žalobkyni možnost navrhnout případně nové důkazy ohledně postavení skutečného dodavatele jako plátce DPH, byť by nebyla známa jeho totožnost. Správní soud je totiž v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu primárně orgánem, který přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu, nikoliv orgánem nalézacím (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS).

[36] Důkazní situace však podle rozšířeného senátu v daném směru rozhodně jednoznačná nebyla. Okolnost, že by dodavatel musel být plátcem DPH, v prvé řadě nevyplývá z okolností vztahujících se pouze k žalobkyni. Poskytnuté služby jí byly fakturovány 7 jednotlivými fakturami za reklamu na jednotlivých golfových turnajích, každá ve výši základu daně 100.000 Kč a DPH ve výši 20.000 Kč. Jedná se tak i ve svém souhrnu o částku nižší, než je obrat, při kterém se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku plátcem DPH (§ 6 odst. 1 zákona o DPH). Je tak i nadbytečné zabývat se i úvahami, zda se jednalo o plnění, která v každém případě dodal tentýž dodavatel. Příliš zjednodušující je nicméně i závěr krajského soudu, že tato skutečnost vyplývá z toho, že při každém z golfových turnajů byl překročen limit souhrnu plnění poskytnutých organizátorem této akce propagovaným společnostem, při jehož dosažení se osoba povinná k dani stává plátcem DPH. Krajský soud se totiž blíže nezabýval hodnocením všech důkazů, zejména tím, zda skutečně bylo prokázáno, že by veškerou aktivitu vůči žalobkyni i dalším daňovým subjektům vykonával právě pan P., případně jiná osoba, a z čeho je zřejmé, že se nemohlo jednat o více dodavatelů. Krajský soud také blíže nehodnotil, ke kterému okamžiku by se skutečný dodavatel jistě stal plátcem DPH. Pokud však shromážděné důkazy nevedly ke zcela jednoznačnému závěru, že skutečný dodavatel byl plátcem DPH, neměl krajský soud věc vrátit žalovanému s názorem, jak má věc skutkově hodnotit, ale za tím účelem, aby žalobkyně mohla navrhnout případně nové důkazy a následně žalovaný mohl vyhodnotit důkazy a informace, které má k dispozici s ohledem na odlišný právní názor krajského soudu.

[37] Pokud jde o stěžovatelem zpochybňovaný závěr krajského soudu, že pro nárok na odpočet DPH je podstatné prokázat i konkrétní rozsah uskutečněného zdanitelného plnění, pak toto zpochybnění nepředstavuje řádnou kasační námitku. Krajský soud se totiž podrobně této otázce věnoval na str. 12 a 13 odůvodnění rozsudku. Nejprve rozvedl, proč v konkrétním případě nedostatky smlouvy nezpůsobovaly její neplatnost. Následně uvedl, že spor o to, zda žalobkyně přijala za sjednanou cenu služby ve sjednaném rozsahu, je úvahou o přiměřenosti úplaty vzhledem ke kvantitě a kvalitě plnění. Podle krajského soudu pak z hlediska vzniku nároku na odpočet DPH není , zda cena za přijaté plnění uvedená na daňovém dokladu odpovídá obvyklé ceně takového plnění. Nárok na odpočet daně by žalobkyni vznikl i v případě, že by si pořídila jako zdanitelné plnění službu zjevně předraženou, pakliže by se jednalo o plnění skutečně pořízené (nikoliv jen fiktivní) a nebyl by s ním spojen podvod na DPH. V kasační stížnosti však stěžovatel pouze na několika místech bez jakékoliv další argumentace opakuje, že žalobkyně byla povinna prokázat vedle toho, že zdanitelné plnění bylo provedeno vystavitelem daňových dokladů, i v nich uvedený rozsah (body 11 a 16 doplnění kasační stížnosti). Stěžovatel tak v tomto směru konkrétně nepolemizuje s tím, proč jsou závěry krajského soudu ohledně rozsahu plnění chybné. Rozšířený senát v rozsudku ze dne 20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005-58, č. 835/2006 Sb. NSS, ohledně žalobních bodů mj. uvedl, že [ž] “. Tyto závěry platí obdobně i pro formulaci kasačních námitek. Podle § 106 s. ř. s. totiž musí kasační stížnost obsahovat mj. důvody, pro které stěžovatel napadá rozhodnutí krajského soudu. Vzhledem k tomu, že stěžovatel neuvedl, z jakých konkrétních důvodů považuje dané závěry krajského soudu za nezákonné, nelze obecný nesouhlas považovat za kasační námitku, a Nejvyšší správní soud se proto správností úvah krajského soudu ohledně rozsahu plnění nemohl zabývat.

[38] Vzhledem k tomu, že v řízení před rozšířeným senátem byly vyřešeny všechny projednatelné kasační námitky, nebyl důvod, aby rozšířený senát vracel věc zpět prvnímu senátu. Rozhodl proto sám rozsudkem.

[39] Jak bylo popsáno v bodech [35] a [36], i podle rozšířeného senátu bylo namístě zrušit rozhodnutí stěžovatele a věc mu vrátit k dalšímu řízení. Dospěl však k částečně odlišnému právnímu názoru, proč tak měl krajský soud učinit. Krajský soud neměl v nyní projednávané věci sám provést hodnocení důkazů, ale věc měl vrátit stěžovateli, aby ten dal jednak možnost žalobkyni navrhnout doplnění dokazování a následně aby stěžovatel vyhodnotil důkazy s ohledem na závazný právní názor soudu. Podle usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS, zruší-li správně krajský soud rozhodnutí správního orgánu, přičemž důvody krajského soudu obstojí v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítne a nesprávné důvody nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu. Podle rozšířeného senátu důvody krajského soudu v podstatné míře obstály. Proto kasační stížnost stěžovatele zamítl.