Vydání 4/2024

[17] Podle § 17 odst. 1 s. ř. s., . Druhý senát požaduje zohlednit esenciální výdaje na základě pomůcek za situace, kdy konkrétní uplatněný výdaj (skupina výdajů) nebyl daňovým subjektem prokázán, ale pro dosažení jeho příjmu musel být vynaložen a pouze nezpochybněnými výdaji nemohl daňový subjekt tohoto příjmu dosáhnout (viz např. rozsudek čj. 2 Afs 238/2017-35, , či rozsudek čj. 2 Afs 186/2019-30). Předkládající senát s odkazem na početnou judikaturu Nejvyššího správního soudu naopak přiznání esenciálních výdajů na základě pomůcek odmítá, pokud je daňově vyloučena pouze část celkových výdajů, a není tedy splněn předpoklad přechodu na pomůcky, protože daň lze ve vztahu ke zdaňovacímu období stanovit dokazováním (viz např. rozsudky čj. 9 Afs 320/2019-28, čj. 1 Afs 206/2020-39, čj. 4 Afs 381/2019-41, čj. 10 Afs 26/2018-46 a čj. 8 Afs 206/2018-35, . Není ani sporné, že předložená otázka, respektive její podstata, je významná pro řešení posuzované kauzy

[18] Pravomoc rozšířeného senátu je tedy dána.

[19] Koncepce daňové politiky je věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení daňového subjektu konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s ověřením správného stanovení daně. I při tomto možném rozsahu zákonodárného uvážení je však povinností zákonodárce respektovat pravidla vyplývající z obsahu principu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), stejně jako ze souvisejících ústavně zaručených základních práv a svobod v dané oblasti, tj. zejména z čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

[20] Dle dlouhodobé a konstantní judikatury Ústavního soudu vytváří čl. 11 odst. 5 Listiny prostor pro ústavně akceptovatelné omezení vlastnického práva z důvodu veřejného zájmu, kterým je mimo jiné zájem na shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, č. 181/2009 Sb., bod 40). Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá „rdousící efekt“ (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip rovnosti (nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 49). Ústavní soud mnohokrát konstatoval, že „“ (nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 60). Ústavní soud proto není oprávněn v daňových otázkách hledat věcně správné, žádoucí či optimální řešení, nejen z pohledu samotné výše daně (sazby daně), tj. obecně daňové zátěže, ale též například konstrukce daňového základu, formulace daňových úlev, způsobu určení daňové uznatelnosti konkrétního nákladu apod. (viz nález ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. Pl. ÚS 87/20, č. 232/2021 Sb.).

[21] Jinými slovy, je v rukou zákonodárce, jakým způsobem vymezí daňové subjekty, tedy osoby, které podléhají daňové povinnosti; předmět daně, tj. okruh příjmů či majetku, se kterými zákon spojuje daňovou povinnost včetně případného osvobození od daně; základ daně, tedy kvantitativní parametr pro určení výše daňové povinnosti a jeho úpravy; a konkrétní sazbu daně.

[22] Základ daně patří k základním konstrukčním prvkům daně. Jedná se o částku, ze které se počítá daň. Základem daně z příjmů (§ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů) je Základem daně z příjmů nicméně není prostý rozdíl příjmů a výdajů, resp. výsledek hospodaření; ten je naopak třeba do základu daně upravit podle příslušných zákonných ustanovení, ať už směrem nahoru, tedy o položky zvyšující základ daně, či směrem dolů o položky základ daně snižující (viz zejména § 23 až § 25 zákona o daních z příjmů).

[23] Právě prizmatem výše uvedených principů a zákonných ustanovení je nutno nahlížet na otázku, zda i při nezpochybnění účetnictví (daňové evidence) jako celku je při neprokázání okolností svědčících daňové uznatelnosti konkrétního výdaje (skupiny výdajů) za existující zboží či službu nutno správcem daně zohlednit esenciální výdaje a stanovit daň dle pomůcek ve smyslu § 98 daňového řádu.

[24] Zákonodárce v § 1 daňového řádu vymezil cíl správy daně jako (odst. 2). (odst. 3).

[25] Daňové řízení je proto postaveno na tom, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat (§ 135 daňového řádu), tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má břemeno důkazní (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Tato břemena nese daňový subjekt v rámci dokazování, které vede správce daně. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky stanovené zejména v § 92 odst. 5 daňového řádu. Správce daně například prokazuje [písm. b)], [písm. c)] [písm. d)]. Právní předpisy tak neponechávají veškerou aktivitu na daňovém subjektu, a i správce daně má při správě daní své povinnosti v oblasti dokazování.

[26] Shora uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně. Jejich důsledkem je, že stanovení daně vychází primárně z tvrzení samotného daňového subjektu a zjištění její správné výše .

[27] Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Uvedené ustanovení, jak již k obdobné právní úpravě § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, č. 130/1996 Sb.), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.

[28] Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v otázce odčitatelných výdajů (nákladů) pro účely zjištění základu daně z příjmů zejména z § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[29] Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů platí, že .

[30] Hlavním cílem odpočtu uznatelných nákladů je zdanění disponibilního zdanitelného příjmu na základě. Dosažení příjmu by totiž nebylo možné bez vynaložení výdajů (nákladů), a proto se má danit právě čistý příjem (Pasquale, P. et al. . Amsterdam: IBDF, 2019, s. 90). Takto nastavená daň je ideální ve smyslu daňové efektivnosti (Broadway, R.; Bruce, N.; Mintz, J. The Role and Design of the Corporate Income Tax. , 1984, č. 2, s. 288). Zároveň je tímto způsobem zdaňování sledována schopnost daňového subjektu daň zaplatit. V odvětvích, kde jsou vysoké výdaje a zisk se generuje množstvím produktu spíše než výší marže, by zdanění hrubého příjmu mohlo mít rdousící efekt a mohlo by vést k strukturální neschopnosti daňových subjektů tohoto odvětí daň platit, plnění by tedy mohlo být fakticky nemožné. To by ale bylo v rozporu se zásadami efektivního zákonodárství, které má ukládat jen splnitelné povinnosti. Dodržení ústavněprávních mezí, včetně zamezení rdousícího efektu (viz body [19] až [21] tohoto usnesení), je nicméně primárně věcí zákonodárce. Stejně tak, které z výdajů vynaložených daňovým subjektem uzná za daňově účinné a za jakých podmínek, a které naopak z daňově účinných výdajů zcela vyloučí (srov. § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů).

[31] Daňový subjekt si dle zákonné úpravy stanovené zejména v § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů od základu daně tedy nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonem stanovené podmínky. Smyslem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové výdaje, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal (či ani neměl možnost získat, případně udržet si) zdanitelné příjmy. Jde tedy o výdaje (náklady), které – přinejmenším potenciálně – souvisí s příjmy (výnosy), pro které platí princip věcné shody (srov. také § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Pro posouzení výdajů jako výdajů vynaložených za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů nicméně není vždy rozhodující, zda daný výdaj bude opravdu reálně následován vznikem předpokládaných příjmů. Nelze totiž rozumně předpokládat, že veškeré výdaje vynaložené poplatníkem budou nakonec vždy skutečně zhodnoceny a přinesou podnikateli odpovídající příjem. Existuje naopak zcela reálná možnost, že poplatník bude muset od uskutečňování podnikatelského záměru upustit, a to z nejrůznějších důvodů, často i na jeho vůli nezávislých, a v nejrůznějších fázích uskutečňování záměru, když jakékoli další pokračování v započaté snaze se, třeba i jen dočasně, pro podnikatele v konečném důsledku ukáže jako nevýhodné. V takových případech pak nelze podnikatele za to, že nastaly okolnosti, jež změnily pohled na výhodnost původně zamýšleného projektu a způsobily, že podnikatelský záměr nebyl uskutečněn a nebyl zdrojem předpokládaného příjmu, sankcionovat tím, že výdaje, jež do daného okamžiku, kdy se rozhodl od dalšího uskutečňování původního podnikatelského záměru upustit, vynaložil, nebudou považovány za náklady vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64, č. 1984/2010 Sb. NSS, bod 18).

[32] Oproti tomu v § 24 odst. 2 uvedeného zákona jsou stanoveny daňově uznatelné výdaje, které nemají jednoznačnou souvislost s příjmy. U těchto výdajů se okolnost, zda sledují dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, nezkoumá.

[33] Důkazní břemeno ohledně výše daňově odpočitatelných výdajů nenese správce daně, ale dle § 92 odst. 3 daňového řádu a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nepochybně spočívá na daňovém subjektu (viz také např. usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, č. 14/2001 Sb. ÚS). Daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu (srov. rozsudky ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72, ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73, ze dne 6. 12. 2007, čj. 1 Afs 80/2007-60).

[34] Teprve nelze-li v důsledku nesplnění povinností při dokazování stanovit daň na základě dokazování, přichází v úvahu náhradní způsob stanovení daně, a to stanovení daně podle pomůcek (viz § 98 daňového řádu). Dle § 98 odst. 1 daňového řádu. U tohoto způsobu stanovení daně zákonodárce nahradil kritérium správnosti stanovené daně kritériem dostatečné spolehlivosti.

[35] Ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek musí být splněny tři podmínky: (1) daňový subjekt nesplní některou ze svých povinností při dokazování, (2) proto není možné stanovit daň dokazováním, a (3) daň může být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Splnění těchto podmínek podléhá přezkumu odvolacího orgánu (§ 114 odst. 4 daňového řádu). Rozšířený senát v této souvislosti připomíná závěry svého usnesení ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, č. 3418/2016 Sb. NSS, dle kterých „.“

[36] Bez ohledu na výše uvedené závěry je třeba zdůraznit, že intenzita zjištěných nesrovnalostí či chyb, které vznikly v důsledku nesplnění zákonných povinností, a možnost či nemožnost v důsledku těchto pochybení stanovit daň dokazováním, se musí zkoumat vždy ve vztahu k daňové povinnosti za konkrétní zdaňovací období, nikoli pouze ve vztahu k jednomu z obchodních případů v rámci tohoto zdaňovacího období či pouze ve vztahu k účetním nedostatkům vyčísleným v procentech.

[37] Předkládajícímu senátu je nutno dát za pravdu v tom, že první judikaturní linie (prosazující stanovení esenciálních výdajů dle pomůcek) povinnost zkoumat zákonnou podmínku přechodu na pomůcky, tj. nemožnost stanovit daň na základě dokazování ve vztahu k rozhodnému zdaňovacímu období, zcela pominula. Druhý senát se v jím řešených věcech touto otázkou nezabýval. Nezkoumal, zda i za situace, kdy poplatník vynaložení konkrétního výdaje (či jeho výši) neprokázal, bylo stále možné stanovit daň za zdaňovací období na základě dokazování. Za stěžejní pro přechod na pomůcky a povinnost správce daně zohlednění esenciální výdaje totiž považoval pouze to, že práce či zboží, na které měly být deklarované výdaje vynaloženy, skutečně existují, a proto na jejich získání musely být určité minimálně objektivně nutné náklady poplatníkem reálně vynaloženy.

[38] Taková úvaha je sice ekonomicky racionální, nicméně vyprazdňuje dikci § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, dle které se výdaje odečtou ve výši prokázané poplatníkem, a zejména zcela obrací zákonnou koncepci daňového řízení založenou na břemenu tvrzení (§ 134 daňového řádu) a břemenu důkazním (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Dalším důsledkem je změna zákonem stanovené posloupnosti způsobů stanovení daně, jež primárně předpokládá stanovení správné výše daně na základě tvrzení daňového subjektu dokazováním, které vede správce daně (§ 92 daňového řádu). Teprve nelze-li stanovit za zdaňovací období daň na základě dokazování, nastupuje náhradní způsob stanovení daně dle pomůcek, a konečně, nelze-li daň dle pomůcek stanovit dostatečně spolehlivě, může správce daně s daňovým subjektem výši daňové povinnosti sjednat (§ 98 odst. 4 daňového řádu). Mimo výše uvedené, byl-li by správce daně povinen u každého dílčího neprokázaného výdaje sám zkoumat a stanovit jeho „esenciální výši“, a to u všech subjektů, z nichž by se každý věnoval velmi různorodé podnikatelské činnosti, vzrostly by náklady na správu daní naprosto neúměrně. Výběr daní má být efektivní mj. i v tom smyslu, že náklady na jejich výběr mají být významně nižší než výnosy z nich získané. Český zákonodárce tohoto cíle dosahuje právě tím, že daňovým subjektům stanovuje jak břemeno tvrzení, tak břemeno důkazní.

[39] Závěr, že správce daně je povinen při neunesení důkazního břemene daňového subjektu ohledně uplatněného výdaje (včetně jeho výše) za existující zboží či služby bez dalšího přejít na stanovení daně podle pomůcek, a že je to právě správce daně, kdo je povinen tzv. esenciální výdaje zohlednit, tj. zejména stanovit část výdajů objektivně minimálně nutných na pořízení služby nebo zboží, není udržitelný.

[40] Na druhou stranu neplatí, že ke stanovení daně podle pomůcek je možné přejít pouze za předpokladu, že je správcem daně zpochybněna podstatná část účetnictví (zatemněno hospodaření), jakkoliv právě zpochybnění podstatné části účetnictví bude častým, ne-li nejčastějším důvodem pro přechod na stanovení daně podle pomůcek. Vysoká intenzita zjištěných nesrovnalostí či chyb znemožňujících stanovit daň dokazováním nemusí být vždy způsobena pouze zpochybněním podstatné části účetnictví. Mohou nastat i takové skutkové situace, kdy i při zpochybnění částí účetnictví nebude, například s ohledem na objem sporné zakázky (tj. zakázky, na které byly sporné výdaje vynaloženy) ve vztahu k objemu ostatních zakázek v rozhodném zdaňovacím období, dost dobře možné dostatečně správně stanovit daň na základě dokazování, tj. sporné výdaje zcela pominout) a proto bude nutné stanovit daň podle pomůcek. Jinými slovy, důvodem pro přechod na pomůcky může být významné zatemnění jak z pohledu celkového množství nedostatků v účetních zápisech, tak z pohledu celkového objemu zpochybněných transakcí.

[41] Rozšířený senát považuje za užitečné připomenout, že koncepce esenciálních nákladů „nespadla z nebe“, ale byla reakcí Nejvyššího správního soudu na určitý opakující se postup správců daně. Ti totiž nezřídka i v situaci, kdy zakázka, z níž plynuly daňovému subjektu příjmy, byla prokazatelně realizována (typicky stavební práce), odmítali uznat jakékoli náklady na tuto zakázku pouze s odůvodněním, že provedené práce nebyly uskutečněny dodavatelem uvedeným na účetním dokladu.

[42] Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i vynaloženého daňového výdaje, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy. I za situace, kdy skutečným dodavatelem existujícího zboží či existující služby byl jiný subjekt než subjekt uvedený v účetních dokladech, je nezbytné umožnit poplatníkovi prokázat skutečné, resp. jím objektivně vynaložené minimálně nutné výdaje, jinými prostředky. Již v nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, č. 85/2006 Sb. ÚS, Ústavní soud uvedl, že „“.

[43] Při posuzování uznatelnosti daňového výdaje, kterou tvrdí a prokazuje daňový subjekt (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), je rozhodné, zda bylo prokázáno, že výdaj byl vynaložen v určité výši, případně zda bylo prokázáno, že deklarovaný výdaj vynaložen v minimálně určité výši musel reálně být, a to za existující plnění (při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto výdaje).

[44] Pokud daňový subjekt bez vážných pochybností prokáže, že deklarovaný výdaj splňující podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů skutečně nastal (musel být fakticky vynaložen), byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt důsledky svého pochybení, musí i vynaložení esenciálního výdaje prokázat.

[45] Jinými slovy je to daňový subjekt, koho tíží důkazní břemeno, a je tedy na něm, aby hodnověrným způsobem prokázal, že musel minimálně takovou výši finančních prostředku na pořízené zboží či služby skutečně vynaložit. Je tedy nutné, aby daňový subjekt korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné prvotní doklady. .

[46] Daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů prokazuje daňový subjekt. Pokud daňový subjekt prokáže, že jím uplatněný výdaj (náklad) skutečně nastal (musel být fakticky vynaložen), byť i za jiných okolností (včetně jiné výše), než je uvedeno na dokladu, je možné jej za splnění dalších zákonných podmínek uznat za daňově účinný výdaj.

[47] Neprokáže-li daňový subjekt okolnosti svědčící daňové uznatelnosti konkrétního výdaje (skupiny výdajů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nemá správce daně bez dalšího povinnost přejít z dokazování na stanovení daně podle pomůcek a stanovit část výdajů objektivně minimálně nutných na pořízení existující služby nebo zboží.

[48] Krajský soud shledal důvodnými námitky týkající se nepřiznání esenciálních nákladů a neprovedení navržených výslechů svědků. Z těchto důvodů žalobou napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.

[49] Připustil, že Nejvyššího správního soudu není v otázce esenciálních výdajů, resp. v otázce přechodu na stanovení daně dle pomůcek zcela jednotná. Pro výraznou skutkovou podobnost, aplikoval na nyní posuzovanou věc rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 238/2017-35, , který nepovažoval jinou judikaturou za překonaný. Dospěl proto k závěru, že neunesla-li žalobkyně ohledně výše uplatněných nákladů za pomocné stavební práce důkazní břemeno, byl správce daně povinen přejít na stanovení daně podle pomůcek a zohlednit esenciální náklady, tedy stanovit část nákladů na pomocné práce u jednotlivých stavebních zakázek (jejich minimálně nezbytný rozsah a jejich cenu v místě a čase obvyklou).

[50] Judikaturní linie prosazující stanovení esenciálních výdajů dle pomůcek pouze z důvodu neunesení důkazního břemene ohledně okolností svědčící daňové uznatelnosti výdaje (nákladu) vynaloženého poplatníkem na existující zboží či službu byla ze shora uvedených důvodů rozšířeným senátem v projednávané věci odmítnuta. Závěr krajského soudu týkající se povinnosti správce daně stanovit žalobkyni esenciální náklady na pomocné práce u jednotlivých stavebních zakázek dle pomůcek tak nemůže obstát.