Daň z přidané hodnoty: zajišťovací příkaz na dosud nestanovenou daň; prekluze práva vyměřit daň
(Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2022, čj. 2 Afs 338/2018-50)
Žalovaný vydal dne 19. 7. 2016 podle § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), celkem 17 zajišťovacích příkazů na dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty za období květen 2012 až září 2013, které se staly vykonatelnými dnem svého vydání. Na základě uvedených zajišťovacích příkazů žalovaný vydal exekuční příkaz ze dne 30. 3. 2017, kterým nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávky žalobce z bankovního účtu u Citfin, spořitelní družstvo.
Krajský soud se neztotožnil s námitkami žalobce uplatněnými až po uplynutí lhůty pro podání žaloby v jejím doplnění ze dne 20. 8. 2018, že k daňové prekluzi je nutno přihlížet v jakékoliv fázi daňového procesu, tedy i v exekučním řízení. V exekučním řízení je totiž nutné zkoumat podmínky, které zákon (zde daňový řád) stanoví pro toto řízení jako část daňového procesu, jehož smyslem je vynutit splnění povinnosti uložené v předchozím (vyměřovacím) řízení. Krajský soud tedy nemohl přezkoumávat zákonnost či správnost exekučního titulu. Na tom nic nemění ani to, že v projednávaném případě exekučním titulem byl zajišťovací příkaz.
Postupující senát měl za to, že s ohledem na zvlášť citlivou povahu zajišťovacího příkazu je třeba otázku případné
prekluze
práva stanovit daň zkoumat i ve fázi nařízení daňové
exekuce
(vydávání exekučního příkazu). Dosavadní
judikatura
tuto mezeru v právní ochraně daňového subjektu dovodila zřejmě kvůli jakési doktrinální tradici mající původ v exekučním řízení podle občanského soudního řádu a zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, než po důkladné analýze specifik
exekuce
zajišťovacích příkazů na dosud nestanovenou daň. Zmíněná doktrinální tradice vychází z teze, že není ve fázi výkonu rozhodnutí, a tím méně ve fázi jeho nařízení, prostor pro zkoumání hmotněprávních otázek z doby „před“ vydáním exekučního titulu, jenž má být vykonán. U
exekuce
tak specifického exekučního titulu, jakým jsou zajišťovací příkazy na dosud nestanovenou daň, to však nemůže být dostatečným důvodem pro výjimku z jinak „kontinuální“ povinnosti správce daně
zkoumat, zda daň dosud nestanovená není prekludována. Správce daně má proto i ve fázi vydávání exekučního příkazu z úřední povinnosti zkoumat, zda zajištěná daň není prekludována. Tomu pak má odpovídat i věcný rozsah soudního přezkumu zákonnosti vydání exekučního příkazu, jenž má zahrnovat i zákonnost posouzení otázky
prekluze
správcem daně, jenž exekuční příkaz vydal.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Plzni i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
V.1 Pravomoc rozšířeného senátu
[14] Rozšířený senát nejprve zvážil, zda má pravomoc rozhodnout spornou právní otázku.
[15] V bodě 20 rozsudku čj. 2 Afs 274/2018-36, ve věci téhož stěžovatele, který v rámci soudního přezkumu jiných exekučních příkazů k vymožení týchž zajišťovacích příkazů na daň dosud nestanovenou uplatnil obdobnou argumentaci jako v této věci, druhý senát vyslovil tento názor: „
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že krajský soud nemohl posuzovat ty z námitek, jimiž stěžovatel snášel argumenty pro nezákonnost exekučních příkazů z důvodu stěžovatelem tvrzeného uplynutí prekluzivní doby k oprávnění vyměřit daň. Těmito námitkami totiž žalobce v rozporu s výše podrobně popsanými judikatorními východisky fakticky brojil nikoli proti exekučním příkazům, ale přímo proti exekučním titulům, které byly podkladem pro jejich vydání
[tj. zajišťovacích příkazů na daň dosud nestanovenou]
. V řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu je tedy vyloučena možnost zabývat se věcně otázkou tvrzených vad exekučního titulu záležejících v překročení prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
“
[16] Pro založení pravomoci rozšířeného senátu je podstatné to, že druhý senát v usnesení o postoupení této věci rozšířenému senátu dospěl k názoru zcela odlišnému od názoru přijatého v rozsudku čj. 2 Afs 274/2018-36, tedy že ve specifickém případě nařízení
exekuce
na základě zajišťovacích příkazů na daň dosud nestanovenou je třeba zkoumat, zda v době vydání exekučního příkazu zaniklo právo stanovit daň, která je předmětem zajištění.
[17] Je tedy dána pravomoc rozšířeného senátu podle § 17 odst. 1 s. ř. s. zabývat se věcí, která mu byla druhým senátem postoupena.
V.2 Posouzení sporné otázky
[18] Rozšířený senát nejprve uvádí, že nemůže přisvědčit obecné námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů. Krajský soud se totiž námitkami uplatněnými stěžovatelem řádně zabýval a srozumitelně vysvětlil, proč je považoval za nedůvodné. Zabýval se i dodatečně uplatněnou argumentací stěžovatele týkající se
prekluze
práva stanovit zajišťovanou daň. S odkazem na dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu uzavřel, že tato otázka není pro nařízení
exekuce
podstatná. Na tom nic nemění ani to, že tento závěr není správný, jak bude dále vysvětleno.
[19] Než rozšířený senát přistoupí k posouzení věci samé, považuje dále za potřebné předeslat, že při exekuci na základě exekučního titulu rozhodnutí, kterým se stanoví daň (§ 147 odst. 1 daňového řádu), správce daně ověřuje pouze existenci a vykonatelnost, nikoli správnost a zákonnost exekučního titulu. Již v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54, č. 791/2006 Sb. NSS, rozšířený senát na jedné straně připustil soudní přezkum exekučního příkazu, avšak zároveň zdůraznil, že „
soudní přezkum může být zaměřen zejména na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení
exekuce
, na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho právní účinnost vůči povinnému apod., nikoliv již na přezkum důvodnosti samotného exekučního titulu
“. To platí i pro případnou vadu rozhodnutí o stanovení daně spočívající v nedodržení lhůty pro stanovení daně upravené v § 148 daňového řádu mající za následek zánik práva daň stanovit. Takové vady je daňový subjekt oprávněn uplatnit v rámci opravných prostředků a žaloby proti rozhodnutí o stanovení daně, přičemž k případné prekluzi práva stanovit daň jsou správní orgány i soudy povinny přihlédnout z moci úřední. To vyplývá mj. z bohaté judikatury Ústavního soudu, viz např. nálezy ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, č. 96/2009 Sb. ÚS, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, č. 74/2009 Sb. ÚS, a sp. zn. IV. ÚS 1418/07, č. 72/2009 Sb. ÚS nebo ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, č. 39/2009 Sb. ÚS.
[20] Ve fázi
exekuce
nařizované na základě exekučního titulu (rozhodnutí o stanovení daně) již ovšem není prostor pro uplatnění námitky nezákonnosti tohoto exekučního titulu spočívající v prekluzi práva stanovit daň, tím méně jsou správní soudy povinny k takové vadě přihlédnout z moci úřední. Potud není co měnit na dosavadní ustálené judikatuře tohoto soudu vyjádřené např. v rozsudku ze dne 16. 9. 2009, čj. 9 Afs 28/2009-124, č. 1966/2010 Sb. NSS: „
Exekuční řízení není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalézacím řízením.
Prekluze
práva vyměřit celní dluh je vadou nalézacího řízení, přičemž jakékoli námitky, jež jsou svým charakterem námitkami uplatnitelnými v nalézacím řízení, jsou neslučitelné se skutečnostmi rozhodnými pro nařízení
exekuce
. Okolnost, zda je právo vyměřit celní dluh prekludováno, se při nařízení
exekuce
nezkoumá.
“ Shodně se v rozsudku ze dne 5. 11. 2013, čj. 2 Afs 76/2013-23, uvádí, že „
domníval-li se stěžovatel, že rozhodnutí nyní vymáhaná předmětným exekučním příkazem jsou nezákonná z důvodu nerespektování prekluzivní lhůty pro vyměření daně, měl možnost tuto námitku plně uplatnit v řádných opravných prostředcích proti těmto vymáhaným rozhodnutím. Po marném uplynutí lhůt k uplatnění opravných prostředků není podobné zpochybnění ve vymáhacím řízení možné, což plyne jednak z povahy právní moci rozhodnutí a jednak z členění daňového řízení na jednotlivé fáze.
“
[21] Mýlí se naopak stěžovatel, pokud z nálezu Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, a výše citovaný nálezu sp. zn. IV. ÚS 816/07 dovozoval nutnost přihlédnout v exekučním řízení k vadě exekučního titulu – rozhodnutí o stanovení daně – spočívající v prekluzi práva daň stanovit. Uvedené nálezy se zabývaly vždy otázkou
zohlednění takové vady v rámci soudního přezkumu právě rozhodnutí o stanovení daně. Stěžovatel rovněž nedůvodně hledá domnělé rozpory v různých rozhodnutích Nejvyššího správního soudu k této otázce, neboť žádné z jím zmiňovaných rozhodnutí se netýká možného zohlednění nezákonnosti rozhodnutí o stanovení daně (spočívající v prekluzi práva daň stanovit) při nařízení daňové
exekuce
.
[22] Rozšířený senát má ovšem ve shodě s předkládajícím senátem za to, že rozsudek čj. 2 Afs 274/2018-36, od něhož se chce předkládající senát odchýlit, dostatečně nezohlednil odlišnost
exekuce
nařizované dle vykonatelného zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou od shora uvedené „standardní“ situace, v níž je exekučním titulem vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně.
[23] Zajišťovacími příkazy (dle dřívější úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) a jejich soudním přezkumem se zabýval rozšířený senát v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS, věc
CZT
. V bodě 25 tohoto rozsudku konstatoval, že je „
v hrubém nepoměru postavení správce daně, jemuž zákon nestanovuje pevné mantinely pro následný postup po vydání zajišťovacího příkazu, s
postavením daňového subjektu, jenž naopak je povinen daň zajistit částkou, stanovenou v rozhodnutí správce daně, který ve svém uvážení není nijak limitován. Proti rozhodnutí správce daně je sice přípustné odvolání, avšak bez toho, že by bylo nadáno odkladným účinkem. Pokud naopak daňový subjekt správcem daně uloženou povinnost ve velmi krátké třídenní lhůtě nesplní, hrozí mu, že splnění povinnosti bude vymáháno dalšími způsoby, např. daňovou exekucí. Problematickou je také platnost zajišťovacího příkazu. Platnosti zajišťovací příkaz pozbývá buďto v ojedinělých případech nerozhodnutím správce daně o odvolání v zákonné třicetidenní lhůtě, splatností daně či uplynutím lhůty pro stanovení daňové povinnosti podle § 47 d. ř. Také možnost domáhat se nápravy důsledků způsobených nezákonným zajišťovacím příkazem, kdy např. bude jistina stanovena v nepřiměřené výši, v rámci vydání konečného rozhodnutí či v rámci jeho soudního přezkumu, nepředstavuje pro daňový subjekt efektivní způsob obrany. Konečné rozhodnutí nemusí být jednak vůbec vydáno, jednak v rámci tohoto rozhodnutí nemusí být vůbec rozhodováno o vztazích upravených zajišťovacím příkazem. Z uvedených důvodů proto nelze zajišťovací příkaz vydávaný podle §
71 odst. 1 d. ř. považovat za rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. vyloučené ze soudního přezkumu.
”
[24] Právní úprava zajištění daně dosud nestanovené obsažená v nyní účinném daňovém řádu je obdobná. Ve vztahu k uplynutí lhůty pro stanovení daně je ovšem třeba konstatovat, že daňový řád nestanoví automatický zánik účinnosti zajišťovacího příkazu, nýbrž pouze stanoví povinnost správce daně v takovém případě dle jeho § 168 odst. 3 o neúčinnosti zajišťovacího příkazu neprodleně rozhodnout. Na uplynutí lhůty pro stanovení daně v případě
exekuce
nařízené na základě zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou není ani výslovně pamatováno v ustanoveních týkajících se daňové
exekuce
. Např. ve výčtu důvodů pro zastavení
exekuce
v § 181 odst. 2 daňového řádu není uveden zánik práva daň stanovit [výkladem lze ovšem dovozovat, že v takovém případě by byl naplněn důvod dle písm. b), popř. i) cit. ustanovení – k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 2. 8. 2019, čj. 8 Afs 250/2018-54, č. 3952/2020 Sb. NSS].
[25] Vykonatelným rozhodnutím o stanovení daně je otázka dodržení lhůty pro stanovení daně autoritativně rozhodnuta. Tak tomu však není v případě rozhodnutí o zajištění daně. Právě tato okolnost je však klíčová pro to, zda se má tato otázka posuzovat při vydání exekučního příkazu. Dodržení prekluzivní lhůty je nutnou podmínkou pro stanovení daně. Od náhradní splatnosti daně pak započíná běh lhůty pro placení (a vymáhání) daně dle § 160 odst. 1 daňového řádu. Naproti tomu při vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou je otázka dodržení lhůty pro stanovení daně sice
relevantní
(v případě, že právo daň stanovit v důsledku uplynutí propadné lhůty zaniklo, by nebyla naplněna podmínka spočívající v pravděpodobnosti, že daň bude stanovena), avšak nedochází ke konzumaci této lhůty, která naopak plyne dále a k jejímuž marnému uplynutí může dojít až po vydání zajišťovacího příkazu.
[26] Z uvedeného srovnání lze dovodit, že ač
exekuce
dle zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou je nařizována a prováděna dle právní úpravy daňové
exekuce
používané též na vymáhání daňových nedoplatků vyplývajících z exekučních titulů, kterými jsou vykonatelná rozhodnutí o stanovení daně (srov. § 176 odst. 1 daňového řádu), její charakter je odlišný. Uchovává si nadále povahu zajišťovacího opatření. To souvisí dále i s předstižným účinkem zajišťovacího příkazu, který se stává vykonatelným již doručením, popř. uplynutím krátké třídenní pariční lhůty (§ 109 odst. 5, § 167 odst. 3 daňového řádu), popř. v některých případech dokonce již samotným vydáním tohoto příkazu (§ 103 zákona o DPH). Před samotným nařízením
exekuce
dle zajišťovacího příkazu tedy zpravidla ani není příležitost, aby se daňový subjekt mohl účinně dovolat
prekluze
práva stanovit zajišťovanou daň v řízení před správcem daně, resp. v odvolacím řízení. Toto vše posiluje hrubou asymetrii právního postavení daňového subjektu ve srovnání se správcem daně, na kterou přiléhavě poukázal rozšířený senát již ve shora citovaném rozsudku ve věci
CZT
. Tím spíše musí být dbáno na ochranu práv daňového subjektu a vyžadováno od správce daně, aby při zajištění daně dosud nestanovené postupoval s maximální obezřetností a vyvaroval se takových zásahů do práv daňového subjektu, které pro dosažení účelu zajišťovacího řízení nejsou nezbytné (viz např. rozsudek NSS ze dne 28. 3. 2019, čj. 2 Afs 392/2017-48, č. 3975/2020 Sb. NSS).
[27] Při zohlednění všech těchto odlišností nelze trvat u
exekuce
zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou na aplikaci závěrů shora zmíněné judikatury vylučující zkoumání otázky
prekluze
práva stanovit daň při nařízení „standardní“
exekuce
dle exekučního titulu, kterým je vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně. Naopak správce daně, a poté i správní soud rozhodující o žalobě proti exekučnímu příkazu nařizujícímu exekuci na základě zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou, jsou povinni z úřední povinnosti zkoumat, zda právo stanovit daň, která je předmětem zajištění, do dne vydání exekučního příkazu nezaniklo uplynutím propadné lhůty stanovené v § 148 daňového řádu.
[28] K tomu přistupuje rovněž předkládajícím senátem zmíněné hledisko nutnosti zajistit přístup k náhradě škody způsobené daňovému subjektu, vůči němuž byla nařízena
exekuce
k vymožení zajišťovacím příkazem uložené povinnosti složit jistotu na daň, u níž došlo k zániku práva ji stanovit. Nutnost zajištění ústavně zaručeného práva na náhradu škody způsobené nezákonným rozhodnutím správního orgánu dle čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, které je podmíněno zrušením či změnou takového nezákonného rozhodnutí, je důležitým kritériem při úvahách o výkladu zákonných ustanovení o mezích práva na přístup k soudu ve věcech správního soudnictví (srov. např. rozsudky rozšířeného senátu ze dne 7. 9. 2010, čj. 7 As 26/2009-58, č. 2191/2011 Sb. NSS, bod 29, ze dne 8. 12. 2009, čj. 7 As 69/2008-47, č. 1996/2010 Sb. NSS, bod 32). Zde je třeba konstatovat, že § 254 daňového řádu, zejména ve znění nyní účinném, stěží poskytuje prostor pro kompenzaci prostřednictvím úroku z neoprávněného jednání správce daně u újmy způsobené neoprávněným nařízením a prováděním
exekuce
povinnosti vyplývající ze zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou, pokud zajišťovací příkaz není zrušen pro nezákonnost. V takovém případě daňovému subjektu nezbývá jiná cesta než případnou újmu vymáhat dle výše citovaného zákona č. 82/1998 Sb. Ten pak v § 8 odst. 1 podmiňuje vznik nároku na náhradu škody zrušením či změnou nezákonného rozhodnutí. I pro dosažitelnost
kompenzace
újmy způsobené nezákonnou exekucí prekludované daňové povinnosti na základě zajišťovacího příkazu je proto nezbytné, aby soudní přezkum exekučního příkazu zahrnoval i to, zda u zajišťované dosud nestanovené daně ke dni vydání exekučního příkazu neuplynula lhůta pro její vyměření.
[29] Nutnost takového zkoumání vyplývá i z okolností právě rozhodované věci. Soudu je totiž z úřední činnosti, konkrétně z jiných rozhodnutí ve věcech stejného stěžovatele, známo, že
prekluzivní lhůta
pro stanovení daně z přidané hodnoty u stěžovatele za období leden 2011 až září 2013 (zajištěné zajišťovacími příkazy, na jejichž základě byl vydán exekuční příkaz, který je předmětem soudního přezkumu v nyní projednávané věci) vskutku marně uplynula, a to dne 15. 11. 2016. Vyplývá to z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, čj. 1 Afs 79/2018-29, č. 3807/2018 Sb. NSS, ve spojení s rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 2. 2018, čj. 30 A 159/2017-49. Dle těchto rozsudků správce daně nesprávně aplikoval § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu o stavení běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně po dobu od odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci ve věci sporné daňové povinnosti do doručení odpovědi na ni, a to na daňovou povinnost vzniklou v období před nabytím účinnosti zákonného opatření č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, kterým bylo toto ustanovení do daňového řádu vloženo.
[30] Právo stanovit zajišťovanou daň tedy zaniklo až po vydání zajišťovacích příkazů (19. 7. 2016), avšak před vydáním napadeného exekučního příkazu (30. 3. 2017). V tomto ohledu tedy samotným zajišťovacím příkazům nebylo co vytknout a jejich vydání nebylo v rozporu se zákonem (rozšířenému senátu je ovšem známo, že zajišťovací příkazy byly následně soudem zrušeny z důvodu procesního pochybení Odvolacího finančního ředitelství v řízeních o odvolání, jak vyplývá z řady rozsudků NSS, např. ze dne 15. 11. 2018, čj. 9 Afs 15/2018-27). Námitku zániku práva daň stanovit tedy stěžovatel nemohl účinně uplatnit v odvoláních proti zajišťovacím příkazům ani následně v žalobách u správního soudu, i vzhledem k tomu, že rozhodnutí je soudem přezkoumáváno dle skutkového a právního stavu ke dni svého vydání. Stěží však lze dovozovat, že za dané situace, poté, co zaniklo právo zajišťovanou daň stanovit, bylo nařízení
exekuce
napadeným exekučním příkazem zákonné. Právní názor vyslovený v rozsudku čj. 2 Afs 274/2018-36, že v rámci soudního přezkumu exekučního příkazu nelze namítat prekluzi práva daň stanovit, tak v důsledku může daňovému subjektu upřít právo takovou námitku uplatnit vůbec, což není akceptovatelné.
[31] Rozšířený senát proto dospěl k závěru, že při nařízení
exekuce
na základě vykonatelného zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou je třeba, aby správce daně (a následně i správní soud v řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu) zkoumal, zda u zajišťované daně neuplynula ke dni vydání exekučního příkazu lhůta pro její stanovení (§ 148 daňového řádu). Pokud je tato okolnost pro nařízení
exekuce
rozhodná, nelze usoudit jinak, než že k ní musí přihlížet z úřední povinnosti na základě judikatury Ústavního soudu zmíněné výše v bodě [19] tohoto rozsudku.
VI.
Aplikace na posuzovanou věc a rozhodnutí o nákladech řízení
[32] Rozšířený senát již výše uvedl, že před vydáním exekučního příkazu napadeného žalobou u zajišťované daně z přidané hodnoty za zdanitelná období květen 2012 až září 2013 dne 15. 11. 2016 marně uplynula
prekluzivní lhůta
pro její stanovení (bod [29] tohoto rozsudku). Tato okolnost způsobuje nezákonnost napadeného exekučního příkazu. Protože se jedná o nezákonnost, k níž jsou správní soudy povinny přihlédnout z úřední povinnosti, není na závadu ani to, že tento důvod stěžovatel uplatnil až po uplynutí lhůty pro podání žaloby v jejím doplnění ze dne 20. 8. 2018.
[33] Vzhledem k výše uvedenému rozšířený senát zrušil napadený rozsudek krajského soudu. Věc však krajskému soudu nevrátil k dalšímu řízení, neboť z důvodu zjištěné nezákonnosti žalobou napadeného exekučního příkazu by krajský soud neměl jinou možnost než jej zrušit. Proto byly naplněny podmínky stanovené v § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., aby Nejvyšší správní soud o žalobě sám rozhodl. Rozšířený senát tedy výrokem II. zrušil i napadený exekuční příkaz a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.