Vydání 7/2022

[14] Rozšířený senát nejprve zvážil, zda má pravomoc rozhodnout spornou právní otázku.

[15] V bodě 20 rozsudku čj. 2 Afs 274/2018-36, ve věci téhož stěžovatele, který v rámci soudního přezkumu jiných exekučních příkazů k vymožení týchž zajišťovacích příkazů na daň dosud nestanovenou uplatnil obdobnou argumentaci jako v této věci, druhý senát vyslovil tento názor: „[tj. zajišťovacích příkazů na daň dosud nestanovenou]“

[16] Pro založení pravomoci rozšířeného senátu je podstatné to, že druhý senát v usnesení o postoupení této věci rozšířenému senátu dospěl k názoru zcela odlišnému od názoru přijatého v rozsudku čj. 2 Afs 274/2018-36, tedy že ve specifickém případě nařízení na základě zajišťovacích příkazů na daň dosud nestanovenou je třeba zkoumat, zda v době vydání exekučního příkazu zaniklo právo stanovit daň, která je předmětem zajištění.

[17] Je tedy dána pravomoc rozšířeného senátu podle § 17 odst. 1 s. ř. s. zabývat se věcí, která mu byla druhým senátem postoupena.

[18] Rozšířený senát nejprve uvádí, že nemůže přisvědčit obecné námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů. Krajský soud se totiž námitkami uplatněnými stěžovatelem řádně zabýval a srozumitelně vysvětlil, proč je považoval za nedůvodné. Zabýval se i dodatečně uplatněnou argumentací stěžovatele týkající se práva stanovit zajišťovanou daň. S odkazem na dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu uzavřel, že tato otázka není pro nařízení podstatná. Na tom nic nemění ani to, že tento závěr není správný, jak bude dále vysvětleno.

[19] Než rozšířený senát přistoupí k posouzení věci samé, považuje dále za potřebné předeslat, že při exekuci na základě exekučního titulu rozhodnutí, kterým se stanoví daň (§ 147 odst. 1 daňového řádu), správce daně ověřuje pouze existenci a vykonatelnost, nikoli správnost a zákonnost exekučního titulu. Již v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54, č. 791/2006 Sb. NSS, rozšířený senát na jedné straně připustil soudní přezkum exekučního příkazu, avšak zároveň zdůraznil, že „“. To platí i pro případnou vadu rozhodnutí o stanovení daně spočívající v nedodržení lhůty pro stanovení daně upravené v § 148 daňového řádu mající za následek zánik práva daň stanovit. Takové vady je daňový subjekt oprávněn uplatnit v rámci opravných prostředků a žaloby proti rozhodnutí o stanovení daně, přičemž k případné prekluzi práva stanovit daň jsou správní orgány i soudy povinny přihlédnout z moci úřední. To vyplývá mj. z bohaté judikatury Ústavního soudu, viz např. nálezy ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, č. 96/2009 Sb. ÚS, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, č. 74/2009 Sb. ÚS, a sp. zn. IV. ÚS 1418/07, č. 72/2009 Sb. ÚS nebo ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, č. 39/2009 Sb. ÚS.

[20] Ve fázi nařizované na základě exekučního titulu (rozhodnutí o stanovení daně) již ovšem není prostor pro uplatnění námitky nezákonnosti tohoto exekučního titulu spočívající v prekluzi práva stanovit daň, tím méně jsou správní soudy povinny k takové vadě přihlédnout z moci úřední. Potud není co měnit na dosavadní ustálené judikatuře tohoto soudu vyjádřené např. v rozsudku ze dne 16. 9. 2009, čj. 9 Afs 28/2009-124, č. 1966/2010 Sb. NSS: „“ Shodně se v rozsudku ze dne 5. 11. 2013, čj. 2 Afs 76/2013-23, uvádí, že „“

[21] Mýlí se naopak stěžovatel, pokud z nálezu Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, a výše citovaný nálezu sp. zn. IV. ÚS 816/07 dovozoval nutnost přihlédnout v exekučním řízení k vadě exekučního titulu – rozhodnutí o stanovení daně – spočívající v prekluzi práva daň stanovit. Uvedené nálezy se zabývaly vždy otázkou zohlednění takové vady v rámci soudního přezkumu právě rozhodnutí o stanovení daně. Stěžovatel rovněž nedůvodně hledá domnělé rozpory v různých rozhodnutích Nejvyššího správního soudu k této otázce, neboť žádné z jím zmiňovaných rozhodnutí se netýká možného zohlednění nezákonnosti rozhodnutí o stanovení daně (spočívající v prekluzi práva daň stanovit) při nařízení daňové .

[22] Rozšířený senát má ovšem ve shodě s předkládajícím senátem za to, že rozsudek čj. 2 Afs 274/2018-36, od něhož se chce předkládající senát odchýlit, dostatečně nezohlednil odlišnost nařizované dle vykonatelného zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou od shora uvedené „standardní“ situace, v níž je exekučním titulem vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně.

[23] Zajišťovacími příkazy (dle dřívější úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) a jejich soudním přezkumem se zabýval rozšířený senát v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS, věc . V bodě 25 tohoto rozsudku konstatoval, že je „postavením daňového subjektu, jenž naopak je povinen daň zajistit částkou, stanovenou v rozhodnutí správce daně, který ve svém uvážení není nijak limitován. Proti rozhodnutí správce daně je sice přípustné odvolání, avšak bez toho, že by bylo nadáno odkladným účinkem. Pokud naopak daňový subjekt správcem daně uloženou povinnost ve velmi krátké třídenní lhůtě nesplní, hrozí mu, že splnění povinnosti bude vymáháno dalšími způsoby, např. daňovou exekucí. Problematickou je také platnost zajišťovacího příkazu. Platnosti zajišťovací příkaz pozbývá buďto v ojedinělých případech nerozhodnutím správce daně o odvolání v zákonné třicetidenní lhůtě, splatností daně či uplynutím lhůty pro stanovení daňové povinnosti podle § 47 d. ř. Také možnost domáhat se nápravy důsledků způsobených nezákonným zajišťovacím příkazem, kdy např. bude jistina stanovena v nepřiměřené výši, v rámci vydání konečného rozhodnutí či v rámci jeho soudního přezkumu, nepředstavuje pro daňový subjekt efektivní způsob obrany. Konečné rozhodnutí nemusí být jednak vůbec vydáno, jednak v rámci tohoto rozhodnutí nemusí být vůbec rozhodováno o vztazích upravených zajišťovacím příkazem. Z uvedených důvodů proto nelze zajišťovací příkaz vydávaný podle §”

[24] Právní úprava zajištění daně dosud nestanovené obsažená v nyní účinném daňovém řádu je obdobná. Ve vztahu k uplynutí lhůty pro stanovení daně je ovšem třeba konstatovat, že daňový řád nestanoví automatický zánik účinnosti zajišťovacího příkazu, nýbrž pouze stanoví povinnost správce daně v takovém případě dle jeho § 168 odst. 3 o neúčinnosti zajišťovacího příkazu neprodleně rozhodnout. Na uplynutí lhůty pro stanovení daně v případě nařízené na základě zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou není ani výslovně pamatováno v ustanoveních týkajících se daňové . Např. ve výčtu důvodů pro zastavení v § 181 odst. 2 daňového řádu není uveden zánik práva daň stanovit [výkladem lze ovšem dovozovat, že v takovém případě by byl naplněn důvod dle písm. b), popř. i) cit. ustanovení – k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 2. 8. 2019, čj. 8 Afs 250/2018-54, č. 3952/2020 Sb. NSS].

[25] Vykonatelným rozhodnutím o stanovení daně je otázka dodržení lhůty pro stanovení daně autoritativně rozhodnuta. Tak tomu však není v případě rozhodnutí o zajištění daně. Právě tato okolnost je však klíčová pro to, zda se má tato otázka posuzovat při vydání exekučního příkazu. Dodržení prekluzivní lhůty je nutnou podmínkou pro stanovení daně. Od náhradní splatnosti daně pak započíná běh lhůty pro placení (a vymáhání) daně dle § 160 odst. 1 daňového řádu. Naproti tomu při vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou je otázka dodržení lhůty pro stanovení daně sice (v případě, že právo daň stanovit v důsledku uplynutí propadné lhůty zaniklo, by nebyla naplněna podmínka spočívající v pravděpodobnosti, že daň bude stanovena), avšak nedochází ke konzumaci této lhůty, která naopak plyne dále a k jejímuž marnému uplynutí může dojít až po vydání zajišťovacího příkazu.

[26] Z uvedeného srovnání lze dovodit, že ač dle zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou je nařizována a prováděna dle právní úpravy daňové používané též na vymáhání daňových nedoplatků vyplývajících z exekučních titulů, kterými jsou vykonatelná rozhodnutí o stanovení daně (srov. § 176 odst. 1 daňového řádu), její charakter je odlišný. Uchovává si nadále povahu zajišťovacího opatření. To souvisí dále i s předstižným účinkem zajišťovacího příkazu, který se stává vykonatelným již doručením, popř. uplynutím krátké třídenní pariční lhůty (§ 109 odst. 5, § 167 odst. 3 daňového řádu), popř. v některých případech dokonce již samotným vydáním tohoto příkazu (§ 103 zákona o DPH). Před samotným nařízením dle zajišťovacího příkazu tedy zpravidla ani není příležitost, aby se daňový subjekt mohl účinně dovolat práva stanovit zajišťovanou daň v řízení před správcem daně, resp. v odvolacím řízení. Toto vše posiluje hrubou asymetrii právního postavení daňového subjektu ve srovnání se správcem daně, na kterou přiléhavě poukázal rozšířený senát již ve shora citovaném rozsudku ve věci . Tím spíše musí být dbáno na ochranu práv daňového subjektu a vyžadováno od správce daně, aby při zajištění daně dosud nestanovené postupoval s maximální obezřetností a vyvaroval se takových zásahů do práv daňového subjektu, které pro dosažení účelu zajišťovacího řízení nejsou nezbytné (viz např. rozsudek NSS ze dne 28. 3. 2019, čj. 2 Afs 392/2017-48, č. 3975/2020 Sb. NSS).

[27] Při zohlednění všech těchto odlišností nelze trvat u zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou na aplikaci závěrů shora zmíněné judikatury vylučující zkoumání otázky práva stanovit daň při nařízení „standardní“ dle exekučního titulu, kterým je vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně. Naopak správce daně, a poté i správní soud rozhodující o žalobě proti exekučnímu příkazu nařizujícímu exekuci na základě zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou, jsou povinni z úřední povinnosti zkoumat, zda právo stanovit daň, která je předmětem zajištění, do dne vydání exekučního příkazu nezaniklo uplynutím propadné lhůty stanovené v § 148 daňového řádu.

[28] K tomu přistupuje rovněž předkládajícím senátem zmíněné hledisko nutnosti zajistit přístup k náhradě škody způsobené daňovému subjektu, vůči němuž byla nařízena k vymožení zajišťovacím příkazem uložené povinnosti složit jistotu na daň, u níž došlo k zániku práva ji stanovit. Nutnost zajištění ústavně zaručeného práva na náhradu škody způsobené nezákonným rozhodnutím správního orgánu dle čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, které je podmíněno zrušením či změnou takového nezákonného rozhodnutí, je důležitým kritériem při úvahách o výkladu zákonných ustanovení o mezích práva na přístup k soudu ve věcech správního soudnictví (srov. např. rozsudky rozšířeného senátu ze dne 7. 9. 2010, čj. 7 As 26/2009-58, č. 2191/2011 Sb. NSS, bod 29, ze dne 8. 12. 2009, čj. 7 As 69/2008-47, č. 1996/2010 Sb. NSS, bod 32). Zde je třeba konstatovat, že § 254 daňového řádu, zejména ve znění nyní účinném, stěží poskytuje prostor pro kompenzaci prostřednictvím úroku z neoprávněného jednání správce daně u újmy způsobené neoprávněným nařízením a prováděním povinnosti vyplývající ze zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou, pokud zajišťovací příkaz není zrušen pro nezákonnost. V takovém případě daňovému subjektu nezbývá jiná cesta než případnou újmu vymáhat dle výše citovaného zákona č. 82/1998 Sb. Ten pak v § 8 odst. 1 podmiňuje vznik nároku na náhradu škody zrušením či změnou nezákonného rozhodnutí. I pro dosažitelnost újmy způsobené nezákonnou exekucí prekludované daňové povinnosti na základě zajišťovacího příkazu je proto nezbytné, aby soudní přezkum exekučního příkazu zahrnoval i to, zda u zajišťované dosud nestanovené daně ke dni vydání exekučního příkazu neuplynula lhůta pro její vyměření.

[29] Nutnost takového zkoumání vyplývá i z okolností právě rozhodované věci. Soudu je totiž z úřední činnosti, konkrétně z jiných rozhodnutí ve věcech stejného stěžovatele, známo, že pro stanovení daně z přidané hodnoty u stěžovatele za období leden 2011 až září 2013 (zajištěné zajišťovacími příkazy, na jejichž základě byl vydán exekuční příkaz, který je předmětem soudního přezkumu v nyní projednávané věci) vskutku marně uplynula, a to dne 15. 11. 2016. Vyplývá to z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, čj. 1 Afs 79/2018-29, č. 3807/2018 Sb. NSS, ve spojení s rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 2. 2018, čj. 30 A 159/2017-49. Dle těchto rozsudků správce daně nesprávně aplikoval § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu o stavení běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně po dobu od odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci ve věci sporné daňové povinnosti do doručení odpovědi na ni, a to na daňovou povinnost vzniklou v období před nabytím účinnosti zákonného opatření č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, kterým bylo toto ustanovení do daňového řádu vloženo.

[30] Právo stanovit zajišťovanou daň tedy zaniklo až po vydání zajišťovacích příkazů (19. 7. 2016), avšak před vydáním napadeného exekučního příkazu (30. 3. 2017). V tomto ohledu tedy samotným zajišťovacím příkazům nebylo co vytknout a jejich vydání nebylo v rozporu se zákonem (rozšířenému senátu je ovšem známo, že zajišťovací příkazy byly následně soudem zrušeny z důvodu procesního pochybení Odvolacího finančního ředitelství v řízeních o odvolání, jak vyplývá z řady rozsudků NSS, např. ze dne 15. 11. 2018, čj. 9 Afs 15/2018-27). Námitku zániku práva daň stanovit tedy stěžovatel nemohl účinně uplatnit v odvoláních proti zajišťovacím příkazům ani následně v žalobách u správního soudu, i vzhledem k tomu, že rozhodnutí je soudem přezkoumáváno dle skutkového a právního stavu ke dni svého vydání. Stěží však lze dovozovat, že za dané situace, poté, co zaniklo právo zajišťovanou daň stanovit, bylo nařízení napadeným exekučním příkazem zákonné. Právní názor vyslovený v rozsudku čj. 2 Afs 274/2018-36, že v rámci soudního přezkumu exekučního příkazu nelze namítat prekluzi práva daň stanovit, tak v důsledku může daňovému subjektu upřít právo takovou námitku uplatnit vůbec, což není akceptovatelné.

[31] Rozšířený senát proto dospěl k závěru, že při nařízení na základě vykonatelného zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou je třeba, aby správce daně (a následně i správní soud v řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu) zkoumal, zda u zajišťované daně neuplynula ke dni vydání exekučního příkazu lhůta pro její stanovení (§ 148 daňového řádu). Pokud je tato okolnost pro nařízení rozhodná, nelze usoudit jinak, než že k ní musí přihlížet z úřední povinnosti na základě judikatury Ústavního soudu zmíněné výše v bodě [19] tohoto rozsudku.

[32] Rozšířený senát již výše uvedl, že před vydáním exekučního příkazu napadeného žalobou u zajišťované daně z přidané hodnoty za zdanitelná období květen 2012 až září 2013 dne 15. 11. 2016 marně uplynula pro její stanovení (bod [29] tohoto rozsudku). Tato okolnost způsobuje nezákonnost napadeného exekučního příkazu. Protože se jedná o nezákonnost, k níž jsou správní soudy povinny přihlédnout z úřední povinnosti, není na závadu ani to, že tento důvod stěžovatel uplatnil až po uplynutí lhůty pro podání žaloby v jejím doplnění ze dne 20. 8. 2018.

[33] Vzhledem k výše uvedenému rozšířený senát zrušil napadený rozsudek krajského soudu. Věc však krajskému soudu nevrátil k dalšímu řízení, neboť z důvodu zjištěné nezákonnosti žalobou napadeného exekučního příkazu by krajský soud neměl jinou možnost než jej zrušit. Proto byly naplněny podmínky stanovené v § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., aby Nejvyšší správní soud o žalobě sám rozhodl. Rozšířený senát tedy výrokem II. zrušil i napadený exekuční příkaz a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.