Vydání 3/2010

Finanční úřad v Bílině vydal dne 9. 12. 2004 dodatečný platební výměr, jímž rozhodl o daňové povinnosti žalobce za zdaňovací období roku 2002, ve výši 348 790 Kč. Dodatečný platební výměr vydal na základě daňové kontroly, která byla ukončena projednáním zprávy dne 23. 11. 2004. Odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005. Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 3. 2007 zrušil pro vady řízení rozhodnutí finančního ředitelství i jemu předcházející dodatečný platební výměr a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Důvodem bylo, že finanční ředitelství ve svém rozhodnutí řádně nezdůvodnilo splnění podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek, přičemž správce daně mohl stanovit daň dokazováním a ve skutečnosti tak i učinil. Dále krajský soud shledal pochybení v tom, že správce daně neprovedl výslechy žalobcem navržených svědků.

Po zrušujícím rozsudku krajského soudu správce daně začal provádět dokazování výpověďmi svědků. K dotazu žalobce sdělil, že s ohledem na zrušující rozsudek krajského soudu provádí „dle pokynů soudu“ svědecké výpovědi, a to v rámci dodatečného vyměřovacího řízení dle § 46 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), přičemž zákon pro toto řízení práva a povinnosti daňového subjektu taxativně nevymezuje, a proto správce daně postupuje v souladu s § 2 odst. 1, odst. 2, odst. 8 a odst. 9 daňového řádu.

Dne 17. 7. 2007 žalobce podal u správce daně námitku podle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu proti postupu pracovníka správce daně, v níž s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-89, č. 1411/2007 Sb. NSS, namítal, že daňový řád správci daně neumožňuje opakovat daňovou kontrolu či pokračovat v již jednou zahájené (a ukončené) daňové kontrole s tím, že pokud již jednou byla provedena (ukončena) daňová kontrola, lze daňovou povinnost následně měnit pouze v rámci mimořádných opravných prostředků (§ 54 a § 55b daňového řádu). Rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007 správce daně zastavil řízení o této námitce jako o nepřípustném podání dle § 27 odst. 1 písm. h) daňového řádu, neboť v dané době již nebyla prováděna daňová kontrola.

Žalobce proti tomuto rozhodnutí správce daně podal odvolání. V něm namítl, že správce daně prověřuje základ daně z příjmů fyzických osob za uvedené období a provádí úkony, k nimž je oprávněn podle § 16 daňového řádu. I když správce daně neoznačuje tento postup jako daňovou kontrolu, měl by žalobci přiznat práva obdobná těm, která kontrolovanému daňovému subjektu zákon přiznává. Finanční ředitelství dne 19. 11. 2007 zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo názor správce daně, že po zrušujícím rozsudku krajského soudu již postup správce daně nebyl daňovou kontrolou, nýbrž (dodatečným) vyměřovacím řízením, v jehož rámci není podání námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu přípustné.

Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu se žalobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem domáhal, aby tento zakázal žalovanému „pokračovat v řízení, které zahájil vystavením oznámení o provedení svědecké výpovědi ze dne 25. 5. 2007 [-] a které označil jako dodatečné vyměřovací řízení podle § 46 daňového řádu“. Krajský soud tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007. Zaujal v něm názor, že pokud správce daně provádí dokazování poté, co bylo soudem zrušeno rozhodnutí finančních orgánů obou stupňů (z důvodů neprovedení některých důkazů), pak tak činí v rámci pokračujícího vyměřovacího řízení. Vyměřovací řízení podle krajského soudu zahrnuje veškeré aktivity směřující k vyměření daně, včetně podání daňového přiznání, úkony v rámci případného vytýkacího řízení a úkony při dokazování, a pokračuje tak i po skončení daňové kontroly. V jeho rámci je proto správce daně oprávněn činit (kromě daňové kontroly) i další úkony směřující ke správnému zjištění a vyměření daně a opatřovat si i další důkazní prostředky, jejichž potřeba vyjde v řízení najevo. Naproti tomu daňovou kontrolu krajský soud vymezil tak, že jde o souhrn řady dílčích úkonů, které jsou ukončeny projednáním zprávy o daňové kontrole, a jde tak o samostatný, časově přesně ohraničený úsek (vyměřovacího) řízení. Dále krajský soud konstatoval, že při pokračování ve vyměřovacím řízení musí správce daně v souladu s právním názorem soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku provést důkazy, které nebyly provedeny v rámci daňové kontroly, může však provádět i další důkazy, vyjde-li jejich potřeba najevo. Nicméně jako korektiv stavu, kdy dokazování není prováděno v rámci daňové kontroly, krajský soud zdůraznil požadavek, aby správce daně v takovém případě za dodržení zásad daňového řízení dal daňovému subjektu prostor k prokázání všech skutečností (§ 31 odst. 8 daňového řádu), seznámil daňový subjekt s výsledky nových zjištění, umožnil mu vyjádřit se k výsledku a způsobu zjištění a případně navrhnout jeho doplnění [analogicky podle § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu a v souladu se zásadou součinnosti].

Žalobce (stěžovatel) napadl posledně uvedený rozsudek krajského soudu kasační stížností. Podstatou jeho argumentace v kasační stížnosti, stejně jako v žalobě, bylo, že podle § 46 odst. 7 daňového řádu musí vlastnímu dodatečnému vyměření daně předcházet zjištění a stanovení základu daně a daně odchylně než bylo uvedeno v daňovém přiznání. Postup zjišťování a prověřování základu daně a daně, stejně tak jako práva a povinnosti správce daně a daňového subjektu, upravuje pouze § 16 daňového řádu. Pokud tedy správce daně prověřuje základ daně, aniž by prováděl daňovou kontrolu, postupuje způsobem, který daňový řád nepředpokládá, a jeho postup je nezákonným zásahem ve smyslu § 82 s. ř. s. Správce daně přitom nečinil své úkony ani v rámci mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b daňového řádu.

První senát Nejvyššího správního soudu při předběžné poradě usoudil, že v řízení je třeba řešit především otázku přípustnosti daňové kontroly či provedení jiných důkazů v daňovém řízení poté, co bylo rozhodnutí žalovaného i správce daně zrušeno soudem. Přitom zjistil, že v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, čj. 8 Afs 113/2006-70, www.nssoud.cz, pátý senát Nejvyššího správního soudu zrušil rozsudek krajského soudu proto, že krajský soud zrušil kromě rozhodnutí odvolacího orgánu i dodatečný platební výměr správce daně prvého stupně. Pátý senát přitom konstatoval, že pokud krajský soud takto postupoval z důvodů potřeby doplnění dokazování (výslechu svědků), pak nerespektoval rámec a logiku základních procesních institutů daňového řízení tak, aby bylo možné toto řízení po vrácení věci krajským soudem řádně dokončit. Podle právního názoru vysloveného v tomto rozsudku krajský soud nemůže zrušit i dodatečný platební výměr v případě, kdy správní soud shledá vady řízení spočívající v neprovedení navrhovaných důkazů, a tedy uloží správnímu orgánu doplnění dokazování, protože doplnění dokazování musí probíhat v rámci odvolacího řízení postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu. Podle názoru předkládajícího senátu by však v případě, kdy správní soud shledá výrazný nedostatek podkladů pro stanovení daně, a z tohoto důvodu zruší i rozhodnutí správce daně prvého stupně, pak by tento správce daně měl být oprávněn v řízení dále pokračovat v intencích a dle pokynů zrušujícího rozsudku; samotná úprava odvolacího řízení v daňovém řádu takovému postupu krajského soudu v zásadě nijak nebrání. V dalším řízení by pak správce daně prvého stupně měl především doplňovat dokazování v souladu s názorem krajského soudu. Jestliže smyslem tohoto postupu, jakož i celého daňového řízení, je správné a úplné zjištění a stanovení daně (§ 1 odst. 2 daňového řádu), pak by podle názoru předkládajícího senátu k doplnění dokazování mělo dojít v rámci daňové kontroly, která i dle stávající judikatury zdejšího soudu představuje jediný náležitý nástroj ke zjišťování a prověřování daňové povinnosti. Tomu by neměla bránit ani skutečnost, že správce daně již v předchozím řízení daňovou kontrolu provedl a řádně ukončil projednáním zprávy dle § 16 odst. 8 daňového řádu. V takovém případě však správce daně nemůže v daňové kontrole „pokračovat“ (k tomu srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02, č. 143/2002 Sb. ÚS), ale měl by náležitým způsobem zahájit novou daňovou kontrolu a v rámci ní doplnit dokazování. V tomto bodě se však názor předkládajícího senátu dostává do rozporu s právním názorem vyjádřeným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-55, č. 868/2006 Sb. NSS. Druhý senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném rozsudku paušálně zapovídá možnost správce daně opakovat daňovou kontrolu bez toho, aby byly splněny podmínky pro obnovu řízení. Nijak přitom nerozlišuje mezi případy, kdy dojde ke zrušení rozhodnutí odvolacího orgánu a dodatečného platebního výměru správním soudem z důvodů, že k doměření daně vůbec nemohlo dojít, a případy, kdy tak správní soud učiní proto, aby správce daně prvého stupně doplnil podklady pro stanovení daně a poté případně daň znovu doměřil. Při hodnocení vztahu mezi opakováním daňové kontroly a mimořádnými opravnými prostředky vycházel druhý senát z názoru již dříve vysloveného ve výše uvedeném rozsudku čj. 5 Afs 223/2004-89. Opakováním daňové kontroly však dle názoru předkládajícího senátu nedochází k šikanóznímu postupu správce daně vůči daňovému subjektu; naopak smyslem je zaručit daňovému subjektu všechna práva zakotvená v § 16 daňového řádu. Jak zdejší soud zdůraznil v rozsudcích ze dne 26. 4. 2006, čj. 1 Afs 60/2005-130, č. 938/2006 Sb. NSS, ze dne 27. 7. 2004, čj. 1 Afs 70/2004-80, č. 937/2006 Sb. NSS, a ze dne 18. 7. 2007, čj. 5 Afs 170/2006-164, www.nssoud.cz, důvodem, proč právě daňová kontrola (oproti jiným institutům upraveným v daňovém řádu) představuje nástroj, kterým správce daně zjišťuje a prověřuje základ daně, je existence náležité úpravy práv a povinností jak správce daně, tak i daňového subjektu v jejím průběhu. Z hlediska ochrany práv daňového subjektu je zejména významná povinnost správce daně a tomu odpovídající právo daňového subjektu, aby o výsledku zjištění učiněných v rámci daňové kontroly správce daně sepsal zprávu o daňové kontrole a tuto s daňovým subjektem projednal.

První senát Nejvyššího správního soudu tak při předběžné poradě dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vysloveného ve výše uvedených rozsudcích čj. 8 Afs 113/2006-70 a čj. 2 Afs 31/2005-55. Proto věc předložil rozšířenému senátu s následujícími otázkami:

- V případě, kdy krajský soud zruší rozhodnutí odvolacího orgánu i rozhodnutí správce daně prvého stupně s tím, že je třeba provést další (daňovým subjektem dříve navržené) důkazy, tedy z procesních důvodů, a nikoli proto, že daň neměla být vůbec doměřena, je správce daně prvého stupně podle daňového řádu vůbec oprávněn k dalšímu postupu v daňovém řízení?

- Je-li odpověď na první otázku kladná, může správce daně v dalším řízení doplňovat dokazování v rámci (opakované) daňové kontroly, i pokud již dříve daňovou kontrolu provedl a ukončil projednáním zprávy o ní, nebo může doplňovat dokazování i bez provedení opakované daňové kontroly za současné analogické aplikace ustanovení § 16 daňového řádu, která zakotvují práva daňového subjektu v daňové kontrole?

Rozšířený senát dospěl k závěru, že okolnosti případu, za nichž je krajský soud oprávněn zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, je třeba posuzovat i ve vztahu k právní úpravě, podle níž bylo správní řízení vedeno. Přezkoumává-li soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení a shledá-li důvody k jeho zrušení, může zrušit zároveň i platební výměr vydaný správcem daně prvního stupně tehdy, pokud neměl být vůbec vydán nebo pokud předchozí daňové řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.