Vydání 1/2009

Jak bylo již výše konstatováno, stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti celou řadu námitek. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou práva dodatečně předmětnou daň doměřit, a to s ohledem na její specifickou povahu. Byla-li by totiž daň (dodatečně) vyměřena až po uplynutí prekluzivní lhůty vyplývající z § 47 d. ř., bylo by takové vyměření daně nezákonné bez dalšího; jakékoli úkony daňových orgánů směřující k doměření daně při nastalé prekluzi tohoto oprávnění by postrádaly legitimitu. V případě, že by tato námitka byla shledána důvodnou, bylo by nadbytečné zabývat se dalšími důvody tvrzené nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu, neboť taková situace nemůže vyústit jinak než ve zrušení předcházejících daňových rozhodnutí (přezkoumaných v řízení před krajským soudem), bez možnosti dalšího postupu v daňovém řízení ve věci předmětné daně.

Nejvyšší správní soud zde nejprve poznamenává, že plně reflektuje fakt, že shora uvedená kasační námitka byla výslovně uplatněna až po uplynutí lhůty k tomu stanovené (§ 106 odst. 2 věta první s. ř. s.); v kasační stížnosti (podané v rámci otevřené lhůty) je sice otázka možné zmíněna, avšak bez jakéhokoli bližšího zdůvodnění a v ne zcela srozumitelném kontextu, a nelze ji proto považovat za formulaci samostatného kasačního důvodu. Ve prospěch projednatelnosti i takové námitky se nicméně již v minulosti opakovaně vyslovil Ústavní soud, a to např. ve svém nálezu ze dne 31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05 (dostupný na http://nalus.usoud.cz)^*). V nálezu se uvádí, že S ohledem na tyto závěry Ústavního soudu tedy Nejvyšší správní soud neposoudil dodatečně uplatněnou kasační námitku jako opožděnou, a zabýval se proto splněním dalších procesních podmínek pro její posouzení.

V této souvislosti je podstatné, že námitka daň (dodatečně) doměřit nebyla stěžovatelem vůbec uplatněna v rámci žalobního řízení. Z § 104 odst. 4 s. ř. s. přitom vyplývá, že „. Při interpretaci citovaného ustanovení nevznikají v soudní praxi žádné nejasnosti; v případě kasačních důvodů neuplatněných v žalobním řízení je konstantně judikována nemožnost jejich meritorního přezkoumání v řízení před Nejvyšším správním soudem (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 1 Azs 34/2004, publikovaný pod č. 419/2004 Sb. NSS).

V projednávané věci však není bez významu, že uplatnění této kasační námitky (respektive uplatnění dalšího kasačního důvodu) stěžovatel spojil s výslovným odkazem na judikaturu správních soudů k otázce podmínek, za nichž nastává daňová ve smyslu § 47 d. ř., která oproti judikatuře dřívější představuje výrazný posun. Z pohledu této argumentace tak vyvstává otázka, jakým způsobem interpretovat podmínku vyplývající z posledně citovaného ustanovení soudního řádu správního, dle které je kasační stížnost (respektive její část) nepřípustná, opírá-li se o důvody, které nebyly uplatněny v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, přesto že stěžovatel tak učinit mohl. Zde je především nutno předeslat, že citovaný § 104 odst. 4 s. ř. s. představuje zavedení koncentračního principu do řízení před Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu lze považovat za zcela racionální, neboť zajišťuje, aby výhrady účastníků řízení proti (zde) pravomocnému správnímu rozhodnutí byly pořadem práva nejprve projednány krajskými soudy, přičemž Nejvyšší správní soud přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajských soudů k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které jim byly v žalobách předestřeny (promítly-li se, pochopitelně, do námitek kasačních). Pokud by bylo v řízení před Nejvyšším správním soudem (myšleno v řízení o kasační stížnosti) připuštěno uplatnění skutkových a právních novot (zde srov. též § 109 odst. 4 s. ř. s.), vedlo by to fakticky k popření kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném opravném prostředku vystavěno. Ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. (obdobně jako § 109 odst. 4 s. ř. s., vylučující možnost dodatečného uplatňování argumentů skutkových) tedy nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně. Po účastnících předcházejícího žalobního řízení (z logiky věci je zřejmé, že musí jít pouze o účastníky aktivně legitimované) lze jistě spravedlivě požadovat, aby na principu postupovali v řízení shora popsaným způsobem s tím, že v případě, kdy tak neučiní, ponesou (z hlediska možnosti uplatnění procesní argumentace v dalším stupni) případné nepříznivé důsledky. Zákonodárce nicméně zcela správně pamatoval též na případy, kdy žalobce v řízení před krajským soudem určité důvody tvrzené nezákonnosti předcházejícího správního rozhodnutí uplatnit nemohl; v těchto případech by akcentace kasačního principu řízení o kasační stížnosti vedla nepochybně k těžko obhajitelnému omezení práva takové osoby na soudní ochranu.

Právě z tohoto pohledu nahlíží Nejvyšší správní soud na výše již opakovaně zmiňovanou kasační námitku uplatněnou stěžovatelem poprvé až v řízení o kasační stížnosti. Zavedení určité procesní restrikce (kterou, jak již bylo konstatováno, považuje Nejvyšší správní soud, co do důvodů, za plně opodstatněnou) je z hlediska práv účastníka soudního řízení obhajitelné za situace, kdy účastník řízení může této restrikci předejít tím, bude-li si počínat odpovědně, ale též racionálně. Shora citovaný korelativ koncentrační zásady se tak nevyčerpává pouhým objektivním posouzením, zda určitý tvrzený důvod nezákonnosti správního rozhodnutí mohl být předestřen již v řízení žalobním, ale je nutné též uvážit, zda by jeho (objektivně možné) uplatnění bylo, s ohledem na kontext konkrétní věci, racionální.

V době podání (v pořadí poslední) žaloby stěžovatelem v této věci (7. 2. 2002) nebyl požadavek na pravomocnost vyměření daně v rámci prekluzivní lhůty vyplývající z § 47 d. ř. soudní judikaturou nastolen; praxe přitom vycházela z předpokladu, že postačí, pokud je v rámci této lhůty daň doměřena i nepravomocným rozhodnutím. Teprve v souvislosti s judikaturou Nejvyššího správního soudu, dle které platební výměr (tedy nepravomocné daňové rozhodnutí orgánu I. stupně) není možné považovat za úkon směřující k vyměření daně, který by přerušil běh prekluzivní lhůty pro její vyměření (tento názor byl usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94, publikovaným pod č. 953/2006 Sb. NSS), se soudní začala vyslovovat k názoru, zda daň musí být v této lhůtě vyměřena či doměřena pravomocně. S ohledem na nejednotnost rozhodování o této otázce (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS, se vyjádřil pro pravomocné vyměření, naopak rozsudek ze dne 15. 8. 2006, čj. 2 Afs 220/2004-93, zaujal názor opačný), vyslovil se i k této otázce rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. V usnesení ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161 (publikovaném pod č. 1542/2008 Sb. NSS), konstatoval, že

Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že po stěžovateli nelze spravedlivě požadovat, aby již počátkem roku 2002 anticipoval změnu do té doby v praxi nesporného výkladu § 47 odst. 2 d. ř., k němuž se soudní dobrala až o několik let později, a to navíc jako výsledek divergentního rozhodování. V posuzované věci se sice nejednalo o případ tzv. judikaturního odklonu (blíže k tomuto pojmu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, čj. 2 Afs 57/2007-92, dostupný na www.nssoud.cz^**)), neboť i soudní praxí bylo nepravomocné vyměření (doměření) daně v rámci otevřené prekluzivní lhůty fakticky akceptováno, avšak bez toho, že by se k této otázce výslovně vyjadřovala; to však pro věc samotnou není rozhodující. Výše zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 954/2006 Sb. NSS lze totiž (zejména poté, co byl citovaným usnesením rozšířeného senátu) nepochybně označit za rozhodnutí zásadní a s ohledem na předchozí praxi překvapivé, s nímž stěžovatel (potažmo jeho právní zástupce) mohl při podání žaloby jen obtížně počítat i při vynaložení veškeré odborné péče (k vlivu vyvíjející se judikatury na právní argumentaci účastníků správních i soudních řízení lze blíže odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2007, čj. 2 As 88/2006-56). Korektní je též v této souvislosti dodat, že Ústavní soud ve svých rozhodnutích (nálezy ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06, a ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, dostupné na http://nalus.usoud.cz) vyjádřil opakovaně názor, že k otázce daňové by mělo být správními soudy přihlédnuto . Přestože je tento názor v rozporu s právním názorem vyjádřeným ve výše již opakovaně zmiňovaném usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. 1542/2008 Sb. NSS, svědčí přinejmenším o důležitosti, která je výkladu podmínek daňové judikaturou přiznávána.

S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti lze tedy uzavřít, že v projednávané věci stěžovatel předmětnou kasační námitku při respektování racionality jeho procesního počínání v řízení před krajským soudem uplatnit nemohl, a překážka jejího meritorního projednání vyplývající z § 104 odst. 4 s. ř. s. tak není naplněna. (...)