Vydání 2/2013

(...)

[11] Rozšířenému senátu přísluší posoudit, zda se po dobu řízení o kasační stížnosti podané proti zrušujícímu rozhodnutí krajského soudu staví běh prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu z roku 1992, resp. zda se i v tomto případě uplatní § 41 s. ř. s.

[12] Zásadní je v této věci výklad § 41 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s., neboť lhůta podle § 47 daňového řádu z roku 1992 je pouze jeden z možných příkladů prekluzivní lhůty, s nimiž § 41 s. ř. s. počítá. Podle § 41 s. ř. s. se po dobu soudního řízení staví prekluzivní lhůty ve věcech správních deliktů, daní a jiných poplatků a odvodů. Od 1. 1. 2012 totéž platí pro prekluzivní lhůty ve věcech cel a promlčecí lhůty ve věcech náhrady škody nebo nemajetkové újmy způsobené při výkonu veřejné moci. Pro posouzení nyní předkládané právní otázky přitom není podstatné, čeho věcně se dané řízení týká, zda daní, cel či přestupků. Jak upozornil postupující senát, zbytečné je zabývat se případně i tím, jaký dopad by (ne)použití § 41 s. ř. s. mělo na právní sféru účastníků řízení a jak by dále ovlivnilo konkrétní správní řízení, neboť to se případ od případu může různit. Tak právě např. u § 47 daňového řádu z roku 1992 si lze představit situace, kdy stavení prekluzivní lhůty může být jak ve prospěch, tak neprospěch daňového subjektu, a to i pokud kasační stížnost podá žalovaný, jak ostatně zaznělo již v usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu.

[13] Za zásadní naopak osmý senát považuje právě znění § 120 s. ř. s., jenž uvádí, že se v řízení o kasační stížnosti uplatní část třetí hlavy I. s. ř. s. jen "". Osmý senát tedy dovozuje, že se musí vždy přihlížet k tomu, zda použití toho kterého ustanovení z této části soudního řádu správního v kontextu daného řízení "". Podle osmého senátu by pak byl rozdíl mezi řízením o kasační stížnosti směřující proti zamítavému rozhodnutí krajského soudu a řízením o kasační stížnosti, kterou by bylo napadeno rozhodnutí krajského soudu, kterým bylo zrušeno rozhodnutí správního orgánu. Zatímco v prvém případě by se § 41 s. ř. s. uplatnit měl a by se měla stavit, aby ze strany žalobců nebyly účelově podávány kasační stížnosti a aby správnímu orgánu neuběhla lhůta např. pro stanovení povinnosti, v případě druhém by naopak podle osmého senátu bylo stavení prekluzivní lhůty v rozporu s účelem právní úpravy. Po zrušení správního rozhodnutí krajským soudem totiž správní orgán nejen může, ale v souladu s usnesením rozšířeného senátu ze dne 24. 4. 2007, čj. 2 Ans 3/2006-49, č. 1255/2007 Sb. NSS, je dokonce povinen pokračovat ve správním řízení. S tím je navíc spojen další problém. Podle osmého senátu právě v této situaci může ztratit na významu následné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, neboť správní orgán může mezitím vydat nové rozhodnutí, byť na základě nesprávného právního názoru krajského soudu.

[14] S popsanými úvahami se však rozšířený senát neztotožňuje a takovéto arbitrární užití § 41 s. ř. s. musí zásadně odmítnout. Ve výkladu, podle něhož by se § 41 s. ř. s. v dané věci použil pouze v závislosti na tom, jak dopadlo řízení před krajským soudem, naopak spatřuje zásadní narušení právní jistoty adresátů právních norem a znepřehlednění právní úpravy. Rozšířený senát tak považuje za správné setrvat na dosud zastávaném výkladu vyskytujícím se v dosavadních rozhodnutích Nejvyššího správního soudu, mezi něž patří právě rozsudky ze dne 14. 5. 2009, čj. 9 Afs 75/2008-46, a ze dne 12. 5. 2010, čj. 8 Afs 58/2009-65, a má tedy za to, že § 41 s. ř. s. se uplatní i v řízení o kasační stížnosti, a to bez ohledu na to, s jakým výsledkem skončilo řízení před krajským soudem.

[15] Nic na tom nemění ani závěry rozšířeného senátu vyjádřené v již citovaném usnesení čj. 2 Ans 3/2006-49 a rozšířený senát je toho názoru, že přestože by neběžela (např. podle § 47 daňového řádu z roku 1992), může správní orgán dále ve správním řízení pokračovat a činit v něm úkony. Pokud pak tato lhůta nepoběží, bude mít naopak ať již správní orgán či účastník řízení více prostoru pro revizi případného nového rozhodnutí, které by správní orgán vydal, jsa vázán názorem krajského soudu, jenž by se však následně po jeho přezkumu Nejvyšším správním soudem mohl ukázat jako nesprávný. Přichází rovněž v úvahu, že v některých případech by pak správní orgán mohl na základě nového právního názoru sám své nesprávné rozhodnutí v přezkumném řízení zrušit, případně také účastník řízení bude mít větší prostor napadnout eventuálně toto nové nesprávné rozhodnutí.

[16] Ostatně situaci, kdy správní orgán koná a pokračuje ve správním řízení, přestože se zároveň staví lhůty ve smyslu § 41 s. ř. s., Nejvyšší správní soud "" již ve svém rozsudku ze dne 12. 4. 2012, čj. 2 Afs 79/2011-171, č. 2652/2012 Sb. NSS. Jak zaznělo v tomto rozsudku, správní orgán může být činný i v případě, probíhá-li zároveň soudní řízení a lhůty se podle § 41 s. ř. s. staví. Správní orgán tak souběžně s probíhajícím soudním řízením může vést např. řízení o obnově řízení či řízení o uspokojení navrhovatele podle § 62 s. ř. s.

[17] Podle rozšířeného senátu není jeho závěr ani v rozporu s rozsudkem ze dne 15. 8. 2008, čj. 5 Afs 4/2008-108, podle něhož § 41 s. ř. s. nelze použít v případě, že soud vede řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem či žalobě proti nečinnosti správního orgánu. V těchto případech se totiž jedná o zcela specifický typ soudních řízení správních a i v případě, že by proti rozhodnutí krajského soudu byla podána kasační stížnost, § 41 s. ř. s. by se neuplatnil. Avšak pouze proto, že se jedná o zcela samostatné větve soudního řízení správního, které sledují vlastní procesní linii. Sám osmý senát se přitom ve svém usnesení vyjadřoval výlučně k soudnímu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu a to, zda by bylo použití § 41. s. ř. s. v souvislosti s řízením o kasační stížnosti přípustné, chtěl odvozovat pouze od výsledku řízení před krajským soudem, což rozšířený senát označil výše za nepřípustné.

[18] Konkrétně k prekluzivní lhůtě pro stanovení daňové povinnosti rozšířený senát pouze podotýká, že také zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, dnes sám, v tomto ohledu jako k soudnímu řádu správnímu, v § 148 odst. 4 písm. a) stanoví, že tato lhůta neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví, což zahrnuje jak krajské soudy, tak také Nejvyšší správní soud. Uvedené ustanovení dokonce počítá s tím, že lhůta se bude stavět rovněž po dobu řízení před Ústavním soudem.

[1] Jakkoli se ztotožňuji s právním názorem vyjádřeným ve výroku většinového rozhodnutí, domnívám se, že k němu rozšířený senát mohl dospět pouze při současné revizi svého právního názoru vyjádřeného v usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 4. 2007, čj. 2 Ans 3/2006-49, č. 1255/2007 Sb. NSS. Namísto toho se ovšem většinové rozhodnutí pokouší smířit nesmiřitelné, totiž toto dosavadní stanovisko rozšířeného senátu, podle něhož zruší-li krajský soud rozhodnutí správního orgánu, je povinností správního orgánu pokračovat v řízení a řídit se přitom závazným právním názorem vyjádřeným v pravomocném soudním rozhodnutí i v případě, kdy proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu podal žalovaný správní orgán kasační stížnost, s výkladem § 41 ve spojení s § 120 s. ř. s., podle něhož prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně neběží před soudem ani po dobu řízení o kasační stížnosti, byť by tuto kasační stížnost podal proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu právě žalovaný správní orgán.

[2] Na vzájemnou neslučitelnost těchto právních názorů již velmi případně poukazoval předkládající senát, jeho argumentace není v odůvodnění většinového rozhodnutí ani dostatečně rekapitulována, natož aby se s ní většinové rozhodnutí řádně vypořádalo. Jednoduše řečeno, není možné na jedné straně tvrdit, že po zrušení rozhodnutí žalovaného správního orgánu krajským soudem má žalovaný povinnost pokračovat v řízení a vydat nové rozhodnutí v souladu se závazným právním názorem krajského soudu i v případě, že žalovaný proti tomuto zrušujícímu rozsudku krajského soudu podá kasační stížnost, a že v případě, že žalovaný nerespektuje tuto svou povinnost, může se jednat o nečinnost, proti níž se žalobce může bránit podáním žaloby podle § 79 a násl. s. ř. s., a na druhé straně vycházet z toho, že po dobu řízení o této kasační stížnosti žalovaného se staví podle § 41 s. ř. s. lhůty pro vyměření, resp. doměření daně. Nezákonná (podle většinového rozhodnutí) nečinnost finančních orgánů tedy nemůže mít za následek prekluzi daně, a to ani v případech (převládajících), kdy by tato byla ve prospěch daňového subjektu (žalobce). Tyto dvě linie argumentace jsou z hlediska logiky, racionality právních norem, kterými se rozšířený senát rád zaštiťuje, zcela rozporné.

[3] Přitom odhlížím od navazujících výkladových obtíží spojených s uvedenou kombinací obou právních názorů, jako například, jak budou posuzovány úkony, k nimž budou finanční orgány i po podání kasační stížnosti, tedy v době stavení prekluzivní lhůty, nuceny, pokud by jinak tyto úkony měly za následek přerušení běhu této lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 či její prodloužení podle § 148 odst. 2 daňového řádu z roku 2009. To platí tím spíše, že v současné době je stavení lhůty po dobu řízení ve správním soudnictví upraveno přímo v § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu z roku 2009. Také není příliš přesvědčivé odlišení nyní posuzované situace od právního názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 8. 2008, čj. 5 Afs 4/2008-108. V něm Nejvyšší správní soud ze smyslu prekluzivních lhůt pro vyměření daně a jejich stavení podle § 41 s. ř. s. dovodil, že tyto lhůty běží i po dobu řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, neboť finančním orgánům po dobu tohoto soudního řízení správního nic nebrání v tom, aby pokračovaly v daňovém řízení, přestože se i na řízení o tomto typu žaloby vztahují obecná procesní ustanovení soudního řádu správního, mezi něž je zařazen i § 41 s. ř. s., a to přímo, nikoliv tedy pouze přiměřeně, jak je tomu v řízení o kasační stížnosti.

[4] Uvedený právní názor rozšířeného senátu vyjádřený v usnesení čj. 2 Ans 3/2006-49 způsobil a nadále způsobuje v praxi nemalé problémy, a to nejen v oblasti správy daní, ale v podstatě ve všech oborech veřejné správy. Nejenže je správní orgán nucen pokračovat v řízení a činit často nevratné úkony podle právního názoru krajského soudu, proti němuž zároveň brojí kasační stížností, ale je nucen podle tohoto právního názoru také rozhodnout, aniž by vyčkal, jak jeho argumenty uvedené v jeho kasační stížnosti posoudí Nejvyšší správní soud. Za situace, kdy zmiňované rozhodnutí rozšířeného senátu zároveň stanoví natolik striktní podmínky pro případné přiznání odkladného účinku kasační stížnosti žalovaného, že není možné tento odkladný účinek přiznat právě jen pro zabránění procesním komplikacím spojeným s pokračováním v řízení po podání této kasační stížnosti, se tím Nejvyšší správní soud v řadě případů vlastně sám odsuzuje do role akademické instance, jejíž verdikt snad může být zajímavý pro budoucí právní praxi, nemůže však již nijak ovlivnit danou konkrétní věc.

[5]Skutečný procesní problém ovšem nastává žalovanému v případě, že Nejvyšší správní soud nakonec uzná jeho kasační stížnost jako důvodnou a zrušující rozsudek krajského soudu zruší. Tím podle převažujícího názoru "" původní rozhodnutí žalovaného, mezitím byl ovšem už žalovaný nucen vydat rozhodnutí nové, většinou zcela protichůdné, při jehož vydání byl vázán nyní popřeným právním názorem krajského soudu. V takovém případě tedy existují dvě protichůdná rozhodnutí o téže věci, což je situace za pomoci institutů obsažených v nyní účinných procesních předpisech pro správní řízení, tedy především v daňovém řádu z roku 2009 a ve správním řádu, jen velmi obtížně řešitelná, pokud vůbec. Možnost zrušit nové rozhodnutí v přezkumném řízení podle § 121 a § 123 daňového řádu z roku 2009 po té, co přezkoumání tohoto rozhodnutí musí nejprve podle § 122 daňového řádu z roku 2009 nařídit nadřízený správce daně, považuji za situace, kdy zde v každém případě již stojí proti sobě dvě pravomocná rozhodnutí o téže věci produkující protichůdné právní účinky, jako velmi problematickou. Ještě složitější by byl dle mého soudu obdobný postup podle správního řádu, a to nejen z hlediska lhůt pro zahájení přezkumného řízení (§ 96 odst. 1 správního řádu) a pro rozhodnutí v přezkumném řízení (§ 97 odst. 2 správního řádu), ale i pro další podmínky stanovené správním řádem pro možnost zrušení nezákonného rozhodnutí v přezkumném řízení (viz § 94 správního řádu).

[6] Určité řešení nabízí až § 124a daňového řádu z roku 2009, vložený zákonem č. 458/2011 Sb., podle něhož "[d]". Toto ustanovení ovšem nabude účinnosti až dne 1. 1. 2015, navíc jeho obdoba ve správním řádu zatím absentuje.

[7] Řešení uvedeného problému přitom mělo být hlavním důvodem nedávné novelizace soudního řádu správního provedené zákonem č. 303/2011 Sb., a byť se o jeho možných variantách v průběhu přípravy tohoto zákona dlouze diskutovalo, nakonec se žádná z nich do jeho konečné podoby nedostala. Přitom postačovalo vložit do daňového a správního řádu, případně dalších procesních předpisů upravujících správní řízení možnost správního orgánu přerušit řízení, jestliže byla podána kasační stížnost (případně i osobou zúčastněnou na řízení) proti zrušujícímu rozhodnutí krajského soudu v dané věci. Taková úprava by nabízela spravedlivé řešení z hlediska toho, že by i nadále pravomocné zrušující rozhodnutí krajského soudu produkovalo právní účinky ve prospěch žalobce, stejně jako pravomocné rozhodnutí, jímž byla žaloba zamítnuta, tak činí v jeho neprospěch, není-li jeho kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem přiznán odkladný účinek. Žalovaný správní orgán by tedy byl nucen akceptovat, že po zrušujícím rozsudku krajského soudu již zde není pravomocně vyměřená daň či pravomocně uložená pokuta za přestupek či jiný správní delikt se všemi důsledky z toho vyplývajícími, nicméně nebyl by nucen do doby, než Nejvyšší správní soud rozhodne o jeho kasační stížnosti, pokračovat v řízení a vydávat nové rozhodnutí.

[8] I přesto se domnívám, že je možné tento problém, který byl vytvořen nesprávnou judikaturou rozšířeného senátu (zmiňovaným usnesením čj. 2 Ans 3/2006-49), stejnou cestou, bez nutnosti legislativních změn, také odstranit, tedy učinit v této otázce nezbytný judikatorní obrat. Oprávnění správního orgánu nepokračovat v řízení, jestliže podal proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu kasační stížnost, a to do doby rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o této kasační stížnosti, vyplývá totiž dle mého názoru již z toho, že soudní řád správní vůbec přiznává žalovanému právo takovou kasační stížnost podat (§ 102 s. ř. s.). Mám za to, že ke korekci dosavadního právního názoru rozšířeného senátu, který se v praxi neosvědčil, nabízela vhodnou příležitost právě nyní posuzovaná věc, jejíž význam vzhledem k tomu, že jde primárně o výklad § 41 s. ř. s. ve spojení s ustanoveními soudního řádu správního o kasační stížnosti, samozřejmě dalece přesahuje oblast daňového řízení, natož pak dnes již zrušeného zákona o správě daní a poplatků. Většina rozšířeného senátu se však bohužel rozhodla tuto příležitost nevyužít.

[9] Ze všech uvedených důvodů mám tedy za to, že odůvodnění k jinak správnému výkladu § 41 s. ř. s. ohledně stavení prekluzivních lhůt v případě podání kasační stížnosti žalovaným správním orgánem proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu, které obsahuje většinové rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, nemůže obstát.