Vydání 9/2008

Základní námitkou, uplatněnou v podané kasační stížnosti, je argumentace o tom, že rozhodnutí, kterým nebyl vydán souhlas správce daně s ukončením činnosti podle § 35 d. ř., je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. a jako takové je rozhodnutí o odvolání proti takovému rozhodnutí způsobilé soudního přezkumu ve správním soudnictví.

(...) Nejprve je třeba posoudit, zda řízení o vydání písemného souhlasu správce daně s ukončením činnosti je řízením daňovým, či nikoli. Z § 2 odst. 1 d. ř. vyplývá, že daňovým řízením je třeba rozumět řízení o daních, ve kterém jednají správci daně při správě daně. Správou daně se podle § 1 odst. 2 d. ř. rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. Z § 1 odst. 2 d. ř. vyplývá, že nejen vyhledávání daňových subjektů, vyměřování, vybírání daní, či kontrolování splnění povinností podle daňového řádu je třeba považovat za správu daně. Daňový řád totiž užívá při definici toho, co se správou daně rozumí, demonstrativního výčtu. Správou daně jsou i veškerá opatření potřebná ke zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Za opatření potřebné ke zjištění, stanovení a splnění daňových povinností proto lze považovat i řízení o udělení souhlasu správce daně s ukončením činnosti, neboť okolnost, zda je či není daňový subjekt evidován v obchodním rejstříku či jiné evidenci, může mít podstatný dopad na následné řádné splnění daňových povinností. Je třeba vidět i to, že předmětné řízení je pozitivně upraveno pouze a jen v daňovém řádu. Je proto třeba uzavřít, že i řízení podle § 35 d. ř. (přes všechna jeho specifika, která budou zmíněna níže) je třeba považovat za řízení daňové, na které se vztahuje daňový řád a uplatní se i v tomto případě § 99 d. ř. o nepoužití správního řádu (č. 71/1967 Sb.) na daňové řízení.

Je třeba uvést (ve vazbě na stěžovatelkou zmiňovanou judikaturu), že podstatou věci není to, zda žalobou napadené rozhodnutí lze podřadit pod rozhodnutí procesní povahy, resp. rozhodnutí, kterým se upravuje vedení řízení. Ani Krajský soud v Hradci Králové na rozhodnutí podle § 35 d. ř. takto nenahlížel, ale zaměřil se na to, zda se jedná s odkazem na § 70 písm. a) s. ř. s. o rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., a nikoli na to, zda se případně neuplatní výluka ze soudního přezkumu dle § 70 písm. c) s. ř. s.

Rozhodujícím pro vydání kasační stížností napadeného soudního rozhodnutí byl závěr o tom, že rozhodnutí podle § 35 d. ř. se nijak nedotýká hmotných práv a povinností stěžovatelky a právní stav se vydáním tohoto rozhodnutí nijak nezměnil. Tento závěr neobstojí. Řízení o udělení souhlasu správce daně s ukončením činnosti se v mnohém vymyká jiným řízením, která daňový řád upravuje. Zatímco jiná řízení upravená daňovým řádem ústí zpravidla v rozhodnutí o vyměření, vybrání či splnění daňové povinnosti či ke kontrole splnění těchto povinností ve stanovené výši a době, řízení o vydání písemného souhlasu správce daně s ukončením činnosti takový charakter nemá. Jde svojí povahou o řízení a rozhodnutí o splnění jedné z podmínek pro ukončení podnikatelské činnosti, ať již v režimu zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších změn a doplňků (živnostenského zákona), či v návaznosti na právní úpravu žádosti o výmaz z obchodního rejstříku podle obchodního zákoníku. Tato okolnost je zásadní pro úvahu o tom, co je předmětem řízení podle § 35 d. ř. Předmětem tohoto řízení není stanovit stěžovatelce daňovou povinnost. Vydáním rozhodnutí podle § 35 d. ř. se skutečně nemění stávající právní stav, např. pokud jde o povinnosti daňového subjektu směrem ke správci daně, stav probíhajících daňových řízení či vázanost rozhodnutími o vyměření či doměření daňové povinnosti. Předmětem tohoto řízení je posoudit to, zda lze vydat souhlas s výmazem stěžovatelky z obchodního rejstříku či jiné evidence podnikatelských subjektů. Ve vztahu k tomuto předmětu řízení je třeba posuzovat, zda se vydáním žalobou napadeného rozhodnutí zakládají, mění, ruší či závazně určují práva a povinnosti daňového subjektu.

Podle § 58 odst. 5 živnostenského zákona příslušný živnostenský úřad zruší živnostenské oprávnění na žádost podnikatele, doloženou souhlasem správce daně, je-li tento souhlas vyžadován zvláštním zákonem (pozn.: ustanovení obsahuje odkaz právě na § 35 d. ř.). Nedoloží-li podnikatel tento souhlas, živnostenský úřad žádost o zrušení živnostenského oprávnění zamítne. Souhlas správce daně má pro rozhodnutí příslušného živnostenského úřadu zcela zásadní důsledky, neboť pokud tento souhlas není spolu se žádostí podnikatele o zrušení živnostenského oprávnění předložen, nemůže živnostenský úřad rozhodnout jinak než žádost zamítnout. Živnostenský zákon zde nestanoví prostor pro případnou úvahu správního orgánu o tom, zda lze i v případě nepředložení tohoto souhlasu žádosti přesto vyhovět.

Podle § 68 odst. 1 obchodního zákoníku společnost zaniká ke dni výmazu z obchodního rejstříku. Výslovnou úpravu jak postupovat za situace, kdy není souhlas správce daně, vydaný podle § 35 d. ř., předložen, obchodní zákoník neobsahuje. Soudní dospěla k závěru (rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 3. 1996, sp. zn. 7 Cmo 86/96), že jestliže podnikatel - fyzická osoba hodlá po výmazu z obchodního rejstříku pokračovat v činnosti, na niž má vydané živnostenské či jiné podnikatelské oprávnění, není třeba předkládat rejstříkovému soudu za účelem výmazu z obchodního rejstříku souhlas správce daně. Souhlas správce daně se vždy váže k ukončení činnosti daňového subjektu, nikoli k takovému výmazu z obchodního rejstříku, který zánik zapsaného subjektu nezpůsobuje. Z rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 15. 10. 1993, sp. zn. 7 Cmz 20/93, i s odkazem na název, kterým je § 35 d. ř. opatřen, pak vyplývá to, že souhlas správce daně se vždy váže k ukončení činnosti daňového subjektu, a pokud takový souhlas správce daně v případě obchodní společnosti (družstva) k návrhu na výmaz podnikatele není předložen, rejstříkový soud řízení o návrhu na výmaz z obchodního rejstříku zastaví. I v případě řízení o návrhu na výmaz z obchodního rejstříku má nepředložení souhlasu správce daně pro řízení zásadní význam.

Podle čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod má každý právo na svobodnou volbu povolání a přípravu k němu, jakož i právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost. Základní právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost je tedy zakotveno přímo v Listině základních práv a svobod. Jestliže právní předpis nejvyšší právní síly zakotvuje právo podnikat, musí tomu korespondovat obdobné právo podnikatelskou činnost za splnění zákonných podmínek ukončit. Jak již bylo uvedeno, jestliže správce daně souhlas s výmazem z obchodního rejstříku, resp. z jiné evidence, nevydá, právě v důsledku této okolnosti nebude právo žadatele ukončit podnikatelskou činnost realizováno. Odepřením souhlasu dle § 35 d. ř. se ruší právo daňového subjektu ukončit podnikatelskou činnost a z tohoto titulu je lze podřadit pod § 65 odst. 1 s. ř. s. a považovat je za rozhodnutí způsobilé přezkumu ve správním soudnictví. Krajský soud v Hradci Králové proto nepostupoval správně, pokud žalobou napadené rozhodnutí posuzoval toliko z hlediska, zda a jak se případně změnilo právní postavení stěžovatelky coby účastnice jednotlivých daňových řízení, resp. zda a jaký vliv má uvedené rozhodnutí na již vyměřené, vymáhané či doposud vyměřované daňové povinnosti, a neposuzoval napadené rozhodnutí rovněž se zřetelem k tomu, jakým způsobem je jím dotčeno její oprávnění ukončit podnikatelskou činnost. Právě k tomuto oprávnění se žalobou napadené rozhodnutí vztahuje a ve vztahu k tomuto oprávnění jej lze chápat jako rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., které je způsobilé přezkumu ve správním soudnictví.

Nelze však na druhé straně shledat důvodnými argumenty o tom, že za dopady žalobou napadeného rozhodnutí je třeba považovat i povinnost stěžovatelky platit v minimální výši odvody na sociální a zdravotní pojištění, povinnost vést účetnictví, povinnost platit daň z minimálního základu daně či podávat daňové přiznání. Sama stěžovatelka tyto důsledky považuje za dopady "sekundární" a ve skutečnosti se nejedná o bezprostřední důsledek vydání napadeného rozhodnutí, ale o to, že stěžovatelku nadále stíhají povinnosti, ke kterým se v minulosti dobrovolně zavázala tím, že se rozhodla podnikat. Nic to však nemění na závěru o tom, že se na žalobou napadené rozhodnutí kompetenční výluka nevztahuje.

Bylo třeba rovněž posoudit, zda souhlas správce daně podle § 35 d. ř. není tzv. podkladovým rozhodnutím, které by bylo lze přezkoumat až v řízení o žalobě proti rozhodnutí o zamítnutí žádosti o zrušení živnostenského oprávnění, resp. zastavení řízení o výmazu z obchodního rejstříku. Podle § 75 odst. 2 s. ř. s. věta druhá, byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví. Je třeba upozornit na to, že rozhodnutí o zastavení řízení ve věci návrhu na výmaz z obchodního rejstříku není rozhodnutím vydaným v oblasti veřejné správy [ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], které by bylo lze přezkoumat ve správním soudnictví. Možnost obrany až ve fázi konečného rozhodnutí o zastavení řízení by tak zůstala odepřena. Rozhodnutí vydané podle § 58 odst. 5 živnostenského zákona povahu rozhodnutí vydaného v oblasti veřejné správy nepochybně má. Jak pro řízení o žádosti podnikatele o zrušení živnostenského oprávnění, tak v případě návrhu na výmaz z obchodního rejstříku představuje absence souhlasu dle § 35 d. ř. okolnost, která, aniž by byly zkoumány další konkrétní důvody pro nevydání uvedeného souhlasu, vede k zamítnutí žádosti o zrušení živnostenského oprávnění, resp. k zastavení řízení o výmazu obchodní společnosti z obchodního rejstříku. I kdyby byly splněny všechny ostatní zákonné předpoklady pro vyhovění žádosti o zrušení živnostenského oprávnění, resp. pro výmaz obchodní společnosti či družstva z obchodního rejstříku, právě absence předmětného souhlasu bude mít za následek nevyhovění žádosti či návrhu, bez zřetele k tomu, z jakých konkrétních důvodů bylo vydání souhlasu odepřeno. Rozhodnutí podle § 35 d. ř. je proto rozhodnutím, které lze napadnout žalobou ve správním soudnictví, a nikoli tzv. podkladovým rozhodnutím ve smyslu ustanovení § 75 odst. 2 s. ř. s., které by nebylo lze samostatně ve správním soudnictví přezkoumat.

Skutečnost, že žalobou napadené rozhodnutí podléhá přezkumu ve správním soudnictví, však musí současně ústit závěr o tom, z jakých hledisek předmětné rozhodnutí přezkoumat lze. Daňový řád a zejména § 35 příliš konkrétní odpověď nedává. Neobsahuje totiž žádná konkrétní východiska či podmínky, splnění kterých by bylo lze posuzovat a v návaznosti na to rozhodnout, zda souhlas s ukončením činnosti vydat, či nikoli. Tyto podmínky neobsahuje ani § 35 odst. 1 d. ř., které stanoví toliko obecnou povinnost správce daně učinit veškerá opatření k stanovení základů daní a vybrání daňových nedoplatků, avšak nestanoví žádná kritéria, která by měl správce daně při posuzování žádosti o vydání souhlasu s žádostí o výmaz z obchodního rejstříku či jiné evidence hodnotit.

Při absenci konkrétních kritérií je proto vhodné zmínit následující okolnosti svědčící o povaze řízení podle § 35 d. ř.: Je třeba souhlasit s Krajským soudem v Hradci Králové, pokud uzavřel, že z § 35 d. ř. nelze dovodit povinnost správce daně souhlas s ukončením činnosti udělit. Tento závěr vyplývá zejm. z § 35 odst. 4 d. ř. a navozuje jej i odst. 3 tohoto ustanovení. Na druhou stranu je však třeba zmínit, že daňový řád obsahuje v § 35 odst. 5 fikci o tom, že není-li o žádosti rozhodnuto do tří měsíců od jejího podání, má se zato, že souhlas je udělen. Tato konstrukce, kdy řízení o žádosti nemusí být vždy ukončeno vydáním meritorního rozhodnutí správcem daně, ale pro žadatele příznivý výsledek řízení může být odvislý "toliko" od skutečnosti, že o žádosti nebylo ve stanovené lhůtě rozhodnuto, sice neumožňuje učinit závěr o tom, jakým způsobem v konkrétní věci rozhodnout, může však být přínosná pro úvahy o povaze řízení jako takového.

Další okolností, kterou je vhodné zmínit, zejména při rozhodování o žádostech fyzických osob, je to, že podle § 40 odst. 15 d. ř. jsou daňovým subjektům zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti po dobu stanovenou v § 47 pro vyměření daně a ohledně placení daně po dobu stanovenou v § 70 pro vymáhání daňových nedoplatků i v případech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty. Daňový řád tedy výslovně přiznává procesní práva i těm subjektům, které již nelze považovat za daňové subjekty. Předpokládá tedy situaci, kdy i subjektům, které již přestaly být daňovými subjekty (a kterým tak zpravidla musel být vydán souhlas správce daně podle § 35 d. ř., pokud tyto osoby byly evidovány v obchodním rejstříku či jiných evidencích) může být daň vyměřována, resp. doměřována, i tehdy, kdy již daňovými subjekty nejsou.

Při stanovení hledisek, ze kterých lze rozhodnutí správce daně vydané podle § 35 d. ř. soudem ve správním soudnictví přezkoumat, je proto třeba zohledňovat to, zda jde o rozhodování o žádosti fyzické osoby o výmaz o obchodního rejstříku za situace, kdy tato osoba hodlá nadále pokračovat v podnikatelské činnosti, či zda jde o osobu, která má v úmyslu podnikatelskou činnost ukončit (v obou případech vydání souhlasu neznamená překážku pro splnění povinností, které správci daně ukládá § 35 odst. 1 d. ř.), či zda jde o žádost právnické osoby o udělení souhlasu k žádosti o výmaz z obchodního rejstříku, kdy výmazem z obchodního rejstříku dojde k zániku uvedené společnosti.

Pokud daňové orgány zamítnou žádost fyzické osoby o udělení souhlasu, za situace, kdy udělení souhlasu nebrání správci daně činit byť i následně opatření potřebná k urychlenému stanovení základů daně a k vybrání nedoplatků na daních, je třeba, aby, pokud za takové situace je souhlas odepřen, bylo rozhodnutí o odepření souhlasu řádně a podrobně odůvodněno odkazem na zcela konkrétní okolnosti, pro které správce daně, resp. odvolací orgán, vydání souhlasu odepřely. Je rovněž třeba, aby, vedle konkrétních skutkových okolností, učinily daňové orgány předmětem svých úvah i to, jaký mají vliv zjištěné konkrétní okolnosti na závěr o tom, zda lze či nelze souhlas s ukončením činnosti vydat. Zjištěné okolnosti musí ústit v přesvědčivý závěr, že souhlas vydat nelze, a jak by se případně ve vztahu k povinnostem správce daně činit opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností negativně projevilo to, že by byl žadatel vymazán z obchodního rejstříku či jiné evidence.