Vydání 9/2010

(...) Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí městského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Nikoli však z důvodů uplatněných stěžovatelem v kasační stížnosti dle § 103 odst. 1 písm. a) a písm. b) s. ř. s., ale vzhledem k vadě řízení před městským soudem, která mohla mít (a v daném případě měla) za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. K takové vadě je Nejvyšší správní soud povinen dle § 109 odst. 3 s. ř. s. přihlédnout z úřední povinnosti (). V projednávané věci se městský soud dopustil tohoto pochybení tím, že meritorně přezkoumal rozhodnutí správního orgánu vyplývající dle názoru zdejšího soudu ze vztahu majícího soukromoprávní povahu, v důsledku čehož vydal rozhodnutí mimo zákonem mu svěřenou pravomoc (§ 4 s. ř. s.).

Posouzení soukromoprávní či veřejnoprávní povahy konkrétní věci má zásadní procesní význam pro určení, zda k jejímu projednávání a rozhodování je dána pravomoc civilních soudů či pravomoc správních soudů a v jakém rozsahu. V případě soukromoprávní podstaty sporu soudní řád správní odmítá přezkoumat rozhodnutí správního orgánu ve správním soudnictví [§ 46 odst. 2 a § 68 písm. b) s. ř. s.] a odkazuje navrhovatele na civilní řízení soudní, v němž bude věc projednána obecným soudem v řízení podle nové části páté občanského soudního řádu, účinné od 1. 1. 2003. Toto řízení má povahu přezkumnou i nalézací a od správního soudnictví se významně odlišuje nejen např. vymezením okruhu účastníků, ale především způsobem rozhodnutí v situaci, kdy soud shledá rozhodnutí správního orgánu nesprávným. V takovém případě je civilní soud povolán sám přímo ve věci rozhodnout a nahradit rozhodnutí správního orgánu, zatímco správní soud by napadené rozhodnutí toliko zrušil, věc vrátil žalovanému zpět k dalšímu řízení a zavázal jej svým právním názorem.

Nejvyšší správní soud v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 12. 10. 2004, čj. 4 As 47/2003-125, č. 448/2005 Sb. NSS, vyslovil, že pro určení toho, zda se určitá věc bude projednávat v civilním nebo ve správním soudnictví, se nabízejí různé cesty: především použití teorie zájmové, teorie mocenské, teorie organické či metody právního regulování. Ačkoli žádná z těchto metod není natolik spolehlivá, aby vždy a v každém konkrétním případě dokázala poskytnout jednoznačnou odpověď na položenou otázku, Nejvyšší správní soud považuje za nutné alespoň v základních rysech přiblížit podstatu těchto shora uvedených teorií.

Nejméně spolehlivá, avšak nejjednodušší, je bezpochyby teorie zájmová, jejíž podstata spočívá v tom, že veřejné právo chrání zájmy veřejné, zatímco právo soukromé chrání zájmy soukromé. Veřejným zájmům se přitom přikládá vyšší hodnota (větší „právní cennost“) než zájmům soukromým (srovnej Hoetzel, J. Dualismus právní. In: Slovník veřejného práva československého. Svazek I., s. 493 a násl.). Mezi soukromým a veřejným zájmem však neexistují přesné hranice a nelze nijak spolehlivě stanovit, zda konkrétní zájem je veřejný či soukromý. Tato skutečnost je způsobena i tím, že určitá skupina zájmů může mít zároveň povahu zájmů soukromých i zájmů veřejných. Již z tohoto důvodu nemůže být kritérium zájmu jediným diferenciačním kritériem třídění práva.

Podle mocenské teorie mají účastníci soukromoprávních vztahů rovné postavení, zatímco ve vztazích veřejnoprávních se projevuje zákonem přesně vymezené nadřazené postavení nositele veřejné moci, který v mezích zákona a způsoby, které zákon předvídá, autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech fyzických a právnických osob. Ani tato teorie však není spolehlivá ve všech případech, neboť i ve veřejném právu se setkáváme se vztahy, v nichž mají účastníci rovné postavení, a v soukromém právu naopak se vztahy, v jejichž rámci má jedna ze stran více práv než strana druhá, a tedy jejich formálně právní postavení není rovné.

Organická teorie přiřazuje k veřejnoprávním takové právní vztahy, v jejichž rámci jeden z účastníků vystupuje v tomto právním poměru z důvodu výkonu funkce veřejného svazu nebo z důvodu své příslušnosti k některému veřejnému svazu (veřejnoprávní korporaci). Jestliže účastníci vstoupili do právního vztahu nezávisle na svém charakteru veřejnoprávní , resp. nezávisle na příslušnosti k veřejnoprávní korporaci, pak jde o poměr práva soukromého.

Nejspolehlivější pak je rozlišování soukromého a veřejného práva v závislosti na uplatňující se metodě právní regulace (srovnej Macur, J. Občanské právo procesní v systému práva. UJEP : Brno, 1975, s. 111 a násl.). Metodou právní úpravy se zde rozumí specifický způsob právního regulování, vyjadřující povahu a míru působení jednotlivých účastníků právního vztahu na vznik a rozvíjení tohoto vztahu, resp. vyjadřující povahu a míru účasti subjektů právního vztahu na formování jeho obsahu. Tato teorie vychází z teze, že právní vztahy představují funkční vazby mezi různými objektivními zájmy existujícími ve struktuře zájmu. Právní vztahy tyto zájmy integrují a umožňují jejich interakci, přičemž dochází k interakci a integraci objektivních zájmů různého druhu a významu. Výrazem povahy těchto funkčních spojení v rámci vnitřní struktury právního vztahu je potom metoda právní regulace. Zpravidla přitom platí, že soukromoprávní metoda právní regulace je metodou rovnosti (§ 2 odst. 2 občanského zákoníku), zatímco veřejnoprávní metoda regulace je naopak vertikální, tzn. jeden ze subjektů právního vztahu vystupuje jako nositel veřejné moci a může jednostranně ukládat druhému účastníku právního vztahu povinnosti. I zde však existují výjimky, kdy postavení účastníků právního vztahu nelze vtěsnat do uvedeného modelu.

Při rozlišování soukromoprávní či veřejnoprávní povahy věci je však nutné vždy důsledně identifikovat předmět řízení, tj. povahu právních vztahů, které jsou předmětem konkrétního právního posouzení. V souzené věci je nepochybné, že předmětem řízení byla povinnost stěžovatele stanovená v § 118 odst. 6 zákona o spotřebních daních uhradit náklady spojené s výrobou, prodejem a likvidací tabákových nálepek, které ačkoli byly stěžovatelem objednány, následně nebyly u pověřeného celního úřadu odebrány.

Povinnost značení tabákových výrobků tabákovými nálepkami je upravena v § 114 a násl. zákona o spotřebních daních. Povinnost označovat tabákové výrobky tabákovou nálepkou se týká pouze těch výrobků, které jsou určeny ke spotřebě na území České republiky. To jsou obecně tabákové výrobky (viz § 101 uvedeného zákona) vyrobené na daňovém území České republiky, na daňové území České republiky dovezené ze třetích zemí nebo na daňové území České republiky dovezené z jiného členského státu, pokud nejsou dopravovány v režimu podmíněného osvobození od daně s následným umístěním výrobků v daňovém skladu nebo pokud není v odstavcích 6 a 7 stanoveno jinak (§ 114 odst. 2 téhož zákona).

Právní úpravu objednávání, odběru a distribuce tabákových nálepek obsahuje § 118 zákona o spotřebních daních. Podle odstavce 2 tohoto ustanovení nákup tabákových nálepek od jejich výrobce, jejich přepravu od výrobce k pověřenému celnímu úřadu a jejich odběr na daňovém území České republiky výrobcem nebo dovozcem zajišťuje pověřený celní úřad, který zároveň vykonává kontrolu přepravy, uložení a užití tabákových nálepek u výrobce nebo dovozce. Pověřeným celním úřadem je dle § 103 odst. 2 zákona o spotřebních daních Celní úřad Kolín.

Výrobce tabákových nálepek smí prodávat tabákové nálepky výhradně pověřenému celnímu úřadu a také odběratel (tj. výrobce, dovozce nebo osoba pověřená k odběru tabákových výrobků podle § 118 odst. 3 zákona o spotřebních daních) je povinen objednávat a odebírat tabákové nálepky výhradně u tohoto pověřeného celního úřadu (§ 118 odst. 5 a odst. 7 citovaného zákona). Odběratel nesmí obdržené tabákové nálepky prodat nebo jakýmkoli způsobem bezúplatně předat jiným fyzickým nebo právnickým osobám s výjimkou pověřeného celního úřadu. Toto ustanovení se nevztahuje na případ, kdy tabákové nálepky jsou předány výrobcům nebo dodavatelům tabákových výrobků v jiném členském státě nebo ve třetí zemi za účelem označení tabákových výrobků pro uvedení do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky.

Zákon o spotřebních daních dále v § 118 odst. 11 upravuje termíny pro objednávání tabákových nálepek a v odstavci 10 téhož ustanovení stanoví povinnost odběratele uhradit cenu tabákových nálepek. Odběratel si na své vlastní náklady zajišťuje také přepravu tabákových nálepek od pověřeného celního úřadu a jejich uložení a užití. V případě, že stěžovatel neodebere od pověřeného celního úřadu tabá- kové nálepky, které si objednal, je povinen uhradit náklady spojené s výrobou, prodejem a likvidací těchto tabákových nálepek (§ 118 odst. 6 zákona o spotřebních daních).

V objednávce tabákových nálepek, jejíž vzor upravuje příloha č. 3 prováděcí vyhlášky č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků, ve znění účinném pro projednávanou věc, je odběratel povinen si sám vypočítat hodnotu odpovídající výši daňové povinnosti objednaných tabákových nálepek (§ 118 odst. 4 zákona o spotřebních daních). Objednávka zároveň plní funkci daňového přiznání s výjimkou tabákových výrobků, u kterých vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 3 písm. e), § 9 odst. 3 písm. f) nebo § 101a téhož zákona. Daň je zaplacena použitím tabákové nálepky; použitím se rozumí umístění tabákové nálepky na jednotkovém balení a pod průhledný přebal, pokud se tento používá, tak, aby při otevření jednotkového balení došlo k jejímu poškození. Tabákové nálepky musí být použity v okamžiku, kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit (§ 116 odst. 1 až 4 zákona o spotřebních daních).

Podle § 119 odst. 1 a odst. 2 citovaného zákona odběrem tabákových nálepek vzniká odběrateli povinnost uhradit hodnotu tabákové nálepky, která odpovídá výši daňové povinnosti tabákového výrobku za jednotkové balení určené k přímé spotřebě. Hodnota tabákových nálepek je u cigaret a tabáku ke kouření i u doutníků a cigarillos splatná do 60 dnů ode dne odebrání tabákových nálepek od pověřeného celního úřadu. V případě, že není hodnota tabákových nálepek uhrazena již při jejich odběru, je odběratel povinen poskytnout zajištění hodnoty tabákových nálepek objednaných u pověřeného celního úřadu, a to ve formě bankovní záruky vystavené ve prospěch celního úřadu, pokud takovou záruku celní úřad povolí, nebo složením či převodem finančních prostředků na depozitní účet pro zajištění daně zřízený celním úřadem (§ 119 odst. 5 zákona o spotřebních daních). K zajištění úhrady hodnoty tabákových nálepek k odebraným tabákovým nálepkám, které dosud nebyly použity na jednotkovém balení, vzniká také zákonné zástavní právo (§ 120 zákona o spotřebních daních).

Jak již bylo uvedeno výše, předmětem řízení v uvedené věci byla povinnost stěžovatele stanovená v § 118 odst. 6 zákona o spotřebních daních uhradit náklady spojené s výrobou, prodejem a likvidací tabákových nálepek, neboť si u pověřeného celního úřadu objednal tabákové nálepky, které následně neodebral.

Nejvyšší správní soud na základě výše uvedených ustanovení dospěl k závěru, že při aplikaci § 118 odst. 6 zákona o spotřebních daních se nejedná o správní trestání, jak stěžovatel uvádí v kasační stížnosti. Tento závěr vyplývá z povahy samotného § 118 odst. 6 citovaného zákona, jehož smyslem není ukládat stěžovateli sankci za porušení právní povinnosti; a dále je potvrzen podstatou § 135a odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, které samostatně upravuje skutkovou podstatu tzv. jiného správního deliktu, jehož se dopustí právnická osoba nebo fyzická osoba podnikající tím, že neobjedná nebo neodebere tabákové nálepky od pověřeného celního úřadu, pokud tuto povinnost má. Osobě, která se dopustí tohoto jednání, hrozí pokuta až do výše 5 mil. Kč. Zákon o spotřebních daních tedy upravuje jednak deliktní odpovědnost osoby, která neodebere tabákové nálepky [§ 135a odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních], a v jiné části zákona upravuje povinnost toho, kdo objednal a neodebral tabákové nálepky, uhradit náklady, které vznikly v souvislosti s výrobou, prodejem a likvidací tabákových nálepek (§ 118 odst. 6 zákona o spotřebních daních). V projednávané věci celní úřady vůči stěžovateli postupovaly podle § 118 odst. 6 citovaného zákona.

Z pohledu zdejšího soudu je pro posouzení věci stěžejní, že právní úprava obsažená v zákoně o spotřebních daních ve vztahu k tabákovým nálepkám výslovně rozlišuje dva druhy platební povinnosti na straně odběratele, a to povinnost hradit hodnotu tabákových nálepek (srovnej § 119 odst. 1 uvedeného zákona) a cenu tabákových nálepek (§ 118 odst. 10 téhož zákona). Ve vztahu k hodnotě tabákové nálepky zákon výslovně stanoví, že hodnota odpovídá výši daňové povinnosti a v případě, že není uhrazena již při odběru tabákových nálepek, je odběratel povinen poskytnout odpovídající zajištění. Na straně odběratele se v tomto případě nepochybně jedná o povinnost veřejnoprávního charakteru, neboť hodnota odebíraných tabákových nálepek zároveň odpovídá výši spotřební daně, kterou je daňový subjekt povinen uhradit na základě výpočtu provedeného v objednávce, která zároveň plní funkci daňového přiznání. Stát, reprezentovaný pověřeným celním úřadem, zde ve vztahu k daňovému subjektu vystupuje jako nositel veřejné moci, autoritativně rozhodující o právech a povinnostech daňového subjektu v nerovném právním vztahu.

Naproti tomu ve vztahu k ceně tabákových nálepek, kterou je odběratel povinen uhradit podle § 118 odst. 10 zákona o spotřebních daních, zákon nespecifikuje obsah tohoto pojmu. V této souvislosti je možno vyjít z důvodové zprávy k zákonu č. 325/1993 Sb., který s účinností od 1. 1. 1994 novelizoval starý zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Citovaná novela zavedla do právního řádu České republiky povinnost značení některých tabákových výrobků (tehdy pouze cigaret), byť tabákové nálepky plnily pouze evidenční funkci a jejich odběr od celního orgánu nebyl bezprostředně spojen s povinností uhradit daň. Přesto zákon již v té době ukládal daňovému subjektu povinnost uhradit cenu tabákových nálepek, která podle důvodové zprávy obsahovala náklady a přiměřený zisk jejich výrobce, tj. Státní tiskárny cenin, státního podniku, který pro Českou republiku zajišťuje tisk tabákových nálepek dodnes.

Stejně tak odborná literatura (srovnej např. Svátková, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. Wolters Kluwer : Praha, 2009, s. 225) se k problematice určení ceny tabákové nálepky dle stávající právní úpravy vyslovuje následovně: „Prodej nálepek pověřeným celním úřadem probíhá na komerční bázi za smluvní ceny. Vedle toho si oprávněná osoba hradí přepravní a případně skladovací a další náklady. [...] Kupní cena ani uvedené náklady nezahrnují samotnou spotřební daň, resp. daňovou povinnost vážící se k tabákovým výrobkům. Je proto nezbytné důsledně odlišovat cenu tabákové nálepky na jedné straně a hodnotu tabákové nálepky na straně druhé.“

Z výše uvedeného vyplývá, že odebere-li odběratel objednané tabákové nálepky, je povinen kromě jejich hodnoty, která odpovídá výši daňové povinnosti, uhradit pověřenému celnímu úřadu také jejich cenu, stanovenou na tržním principu. Tato cena, jak je uvedeno výše, obsahuje náklady na výrobu tabákových nálepek a přiměřený zisk výrobce, od něhož pověřený celní úřad vyrobené tabákové nálepky odebírá. Je tedy zřejmé, že stejně jako pověřený celní úřad ve vztahu k výrobci (Státní tiskárně cenin) nevystupuje jako nositel veřejné moci, ale oba účastníci mají v tomto obchodním vztahu rovné postavení; tak i v případě navazujícího právního vztahu se jeho účastníci, tj. pověřený celní úřad a odběratel tabákových nálepek, nacházejí v rovném postavení, pokud jde o úhradu ceny tabákových nálepek, resp. následně požadovanou úhradu nákladů spojených s výrobou, prodejem a likvidací tabákových nálepek.

Z obsahu samotného zákona o spotřebních daních ani z důvodové zprávy přitom nelze seznat, jaký úmysl zákonodárce sledoval při stanovení povinnosti odběratele hradit kromě hodnoty tabákových nálepek také jejich cenu. Na tomto místě lze proto toliko dovozovat, že prostřednictvím institutu úhrady ceny tabákových nálepek stát přenáší na daňový subjekt povinnost, kterou sám nese ve vztahu ke Státní tiskárně cenin, externě zajišťující výrobu cenin v podobě tabákových nálepek, s čímž dle názoru zdejšího soudu přímo souvisí také právní úprava obsažená v § 118 odst. 6 zákona o spotřebních daních. Smyslem tohoto ustanovení je přenést na odběratele alespoň v částečném rozsahu povinnost spočívající v úhradě nákladů, a to nákladů spojených s výrobou, prodejem a likvidací tabákových nálepek, které ač si odběratel u celního úřadu objednal, následně neodebral. I když je uvedená povinnost stanovena veřejnoprávním předpisem, zákonodárce zde k ochraně vynaložených nákladů a k ochraně proti riziku spojenému s „marnou“ výrobou následně neodebraných tabákových nálepek využívá soukromoprávního institutu náhrady škody, jejíž výše se odvíjí od výše nákladů spojených s výrobou, prodejem a likvidací neodebraných tabákových nálepek. Státu vznikají v souvislosti s objednávkou nálepek náklady vynaložené na jejich výrobu a prodej, neboť sám tyto nálepky nakupuje od externího výrobce, kterým je Státní tiskárna cenin, státní podnik. Odběratel je povinen při odběru tabákových nálepek uhradit jejich cenu a v případě, že tyto nálepky neodebere, zákon na něm v § 118 odst. 6 citovaného zákona požaduje alespoň úhradu těch nákladů, které vznikly v souvislosti s výrobou, prodejem a následnou likvidací objednaných nálepek. Neodebráním nálepek vzniká státu škoda představovaná právě těmito zákonem definovanými náklady.

V této souvislosti pak nelze opomenout, že přezkumu v občanském soudním řízení nasvědčuje i jiná, neméně důležitá okolnost, spojená s otázkou rozsahu dokazování v soudním řízení. Přestože se nejedná o právě posuzovaný případ, nepochybně tato skutečnost sehrává významnou roli i při rozhodování v této věci a je třeba na ni upozornit zejména v souvislosti s budoucími spory a okruhem možných žalobních námitek. Není totiž vyloučeno, že daňový subjekt vznese v žalobním návrhu námitky vztahující se k výši vyčíslených nákladů, a v soudním řízení tak bude nutno provádět dokazování v tom směru, jaké konkrétní částky byly vynaloženy na tisk, prodej a likvidaci tabákových nálepek a zda se jednalo o náklady účelně vynaložené. V tomto ohledu občanské soudní řízení nepochybně poskytuje jeho účastníkům vyšší stupeň soudní ochrany a dostatečný prostor pro přezkum sporných tvrzení účastníků soukromoprávní povahy, než jaký jim může být poskytnut ve správním soudnictví.

Ze všech výše uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že právě posuzovaný případ spadá do kategorie vztahů soukromoprávních, a tedy přezkoumání stěžovatelem podaného návrhu není v pravomoci správních soudů rozhodujících dle § 4 s. ř. s. o žalobách proti rozhodnutím vydaným v oblasti veřejné správy. Celní orgán v daném případě rozhodl podle zvláštního zákona o věci, která vyplývá z občanskoprávních či obchodních vztahů, a tedy je zde dána pravomoc soudu v občanském soudním řízení dle § 244 odst. 1 o. s. ř. (...)