3381/2016
Řízení před soudem: přípustnost žaloby proti exekučnímu příkazu správce daně; daňové řízení: námitka; řádný opravný prostředek
Řízení před soudem: přípustnost žaloby proti exekučnímu příkazu správce daně
Daňové řízení: námitka; řádný opravný prostředek
k § 108 odst. 1 písm. a), § 159 a § 178 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 344/2013 Sb. (v textu jen „daňový řád z roku 2009“)
k § 5 soudního řádu správního
I. Námitka podle § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2014, není řádným opravným prostředkem ve smyslu § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Proto je žaloba ve správním soudnictví proti exekučnímu příkazu správce daně vydanému podle § 178 odst. 1 daňového řádu ve smyslu § 5 s. ř. s. přípustná, i když daňový subjekt námitku proti exekučnímu příkazu správce daně před podáním správní žaloby neuplatnil.
II. Správce daně není povinen daňový subjekt v exekučním příkazu podle § 178 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, poučit o možnosti uplatnit proti němu námitku podle § 159 daňového řádu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, čj. 7 Afs 131/2015-32)
Prejudikatura:
č. 454/2005 Sb. NSS.Věc:
Společnost s ručením omezeným QANTO CZ, s. r. o., proti Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu o daňový nedoplatek, o kasační stížnosti žalobkyně.K vymožení daňového nedoplatku žalobkyně v celkové výši 164 364 473 Kč vydal Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) dne 3. 12. 2014 exekuční příkaz. Proti exekučnímu příkazu podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze.
Městský soud v Praze žalobu odmítl usnesením ze dne 29. 4. 2015, čj. 9 Af 82/2014-43. V odůvodnění usnesení městský soud za zásadní označil otázku, zda existuje opravný prostředek proti exekučnímu příkazu vydanému správcem daně podle § 178 daňového řádu z roku 2009 ve znění účinném od 1. 1. 2014, a pokud ano, zda je třeba jej vyčerpat před podáním žaloby. Vzhledem ke změně § 178 odst. 4 daňového řádu z roku 2009 s účinností od 1. 1. 2014, která vylučuje možnost podat proti exekučnímu příkazu opravné prostředky, se podle městského soudu stala prostředkem ochrany proti němu námitka podle § 159 daňového řádu z roku 2009. Tento závěr odůvodnil poukazem na důvodovou zprávu k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, které nabylo účinnosti dne 1. 1. 2014, v níž je uvedeno, že prostředkem ochrany proti exekučnímu příkazu je místo odvolání právě námitka. Městský soud poukázal i na skutečnost, že mechanismus rozhodování i náležitosti námitek jsou vzhledem k dikci § 159 odst. 3 a 4 daňového řádu z roku 2009 obdobné jako u odvolání. Proto městský soud dovodil, že námitky jsou ve fázi placení daní opravným prostředkem proti těm úkonům správce daně, tedy i jeho rozhodnutím, proti nimž nelze podat odvolání. Tento opravný prostředek (námitky) je tedy třeba vyčerpat dříve, než účastník řízení podá žalobu ve správním soudnictví. V opačném případě je žaloba podle § 68 písm. a) s. ř. s. nepřípustná. Protože žalobkyně námitky proti exekučnímu příkazu nepodala, neboť v něm nebyla o možnosti jejich podání správcem daně ve smyslu § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu z roku 2009 poučena, městský soud žalobu jako nepřípustnou odmítl a s poukazem na § 46 odst. 5 s. ř. s. rozhodl o postoupení věci k vyřízení správci daně.
sui generis
Proti usnesení městského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Nezákonnost usnesení městského soudu spočívala podle stěžovatelky v nesprávném závěru městského soudu o povaze námitky jako řádného opravného prostředku, který je třeba ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. vyčerpat před podáním žaloby. Podle § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu z roku 2009 je řádným opravným prostředkem odvolání nebo rozklad. Pokud jde o vymezení opravných prostředků, výklad městského soudu nepřípustně rozšiřuje zákonnou úpravu, a tím zasahuje do právní jistoty daňových subjektů. Stěžovatelka poukázala na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, č. 868/2006 Sb. NSS, z něhož vyplývá požadavek přiklonit se při posouzení podmínek přípustnosti žaloby k výkladu doslovnému, což městský soud nerespektoval. Stěžovatelka zdůraznila, že ani důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. neřadí námitku mezi řádné opravné prostředky, nýbrž mezi „
jiné prostředky ochrany
“. Námitka ostatně není jako řádný opravný prostředek uvedena ani v taxativním výčtu opravných prostředků v § 108 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. To, že námitka podle § 159 daňového řádu z roku 2009 není řádným opravným prostředkem, nelze dovodit ani z § 112 daňového řádu z roku 2009, jak argumentuje městský soud, jelikož v tomto ustanovení jsou stanoveny obsahové náležitosti odvolání. Z toho však nelze usuzovat, zda se jedná o řádný nebo mimořádný opravný prostředek. Podle stěžovatelky nebylo úmyslem zákonodárce námitku, obdobně jako stížnost na postup správce daně, zahrnout mezi řádné opravné prostředky, jak vyplývá nejen z důvodové zprávy k daňovému řádu z roku 2009, ale i ze srovnání stávající právní úpravy v daňovém řádu z roku 2009 a v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), kde námitka i stížnost byly naopak mezi řádné opravné prostředky výslovně zahrnuty.Stěžovatelka dále poukázala i na účinky, které jsou spojeny s podáním odvolání podle § 103 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, tedy že nenastává právní moc napadeného rozhodnutí, naopak obdobné účinky v případě podání námitky daňový řád z roku 2009 nestanoví. Konečně odlišnosti v povaze námitek a odvolání spatřovala stěžovatelka i v odlišném řízení o nich. O odvolání rozhoduje nadřízený orgán správce daně, pokud mu postupem podle § 113 daňového řádu z roku 2009 správce daně sám nevyhoví, naproti tomu u námitky takový „
instanční
“ přezkum není garantován. Stěžovatelka tedy uzavřela, že námitky nejsou řádným opravným prostředkem ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s.Nejvyšší správní soud usnesení Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu lze kasační stížnost proti usnesení o odmítnutí žaloby podat pouze z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2004, čj. 7 Azs 13/2004-54, a ze dne 5. 1. 2006, čj. 2 As 45/2005-65). V takovém případě jsou pak vyloučeny důvody podle § 103 odst. 1 písm. a), c) a d) s. ř. s., neboť nezákonným je rozhodnutí o odmítnutí žaloby i tehdy, byla-li nesprávně posouzena právní otázka ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., bylo-li řízení zmatečné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., nebo je-li nepřezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2012, čj. 4 As 57/2012-13). Nejvyšší správní soud se proto zabýval pouze tím, zda městský soud postupoval v souladu se zákonem, když žalobu odmítl jako nepřípustnou pro nevyčerpání řádných opravných prostředků.
Podle § 178 odst. 4 daňového řádu z roku 2009 se „[e]
xekuční příkaz
[...] doručuje dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky
“.Druhy opravných prostředků, které lze proti rozhodnutí při správě daní uplatnit, vymezuje daňový řád z roku 2009 v § 108 odst. 1 a rozděluje je na řádné opravné prostředky, kterými jsou odvolání nebo rozklad, a na mimořádné opravné prostředky, kterým je návrh na povolení obnovy řízení. Tento výčet opravných prostředků je
taxativní
, jelikož daňový řád z roku 2009 nepřipouští možnost rozšíření jejich výčtu například uvozením slovy „zejména
“, „příkladmo
“ apod. Na rozdíl od předchozí právní úpravy v § 52 daňového řádu z roku 1992, který námitku mezi řádné opravné prostředky řadil, daňový řád z roku 2009 v § 108 odst. 1 námitku jako řádný opravný prostředek neuvádí.Podle § 178 odst. 4 daňového řádu z roku 2009 nelze proti exekučnímu příkazu uplatnit řádné ani mimořádné opravné prostředky, byť je nesporné, že proti němu lze podat námitky podle § 159 daňového řádu z roku 2009, jak správně dovodil i městský soud s poukazem na důvodovou zprávu k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. V této důvodové zprávě je výslovně uvedeno, že „[n]
ově by již odvolání proti exekučnímu příkazu nebylo možné. Stejně tak nebude možné uplatnit jiný opravný prostředek, kterým je v souladu s § 108 návrh na povolení obnovy řízení. To ovšem neznamená, že by dlužník neměl jiný prostředek ochrany, kterým by mohl brojit proti případným nedostatkům exekučního příkazu, resp. zahájeného exekučního řízení. Tímto prostředkem je námitka podle § 159. Důvodem pro tuto změnu je zejména odstranění zatěžujícího formalismu
[...]. Rozdíl mezi námitkou a odvoláním tkví zejména v tom, že o námitce rozhoduje prvostupňový správce daně. V praxi se proti exekučnímu příkazu brojí především z důvodu nespokojenosti s tím, jak byla daň stanovena v nalézacím řízení, což ovšem není
[...]relevantní
námitka, neboť o stanovení daně je nutno rozhodovat v nalézacím řízení, nikoli řízení exekučním. Odvolání, které musí posoudit orgán prvního i druhého stupně, je pak zbytečně zatěžujícím a neefektivním nástrojem. Za legitimní tak lze považovat pouze námitky, že vymáhaná daň již byla zaplacena nebo že neexistuje vykonatelný exekuční titul. I v těchto případech je však efektivnější, aby je posuzoval správce daně prvního stupně, neboť to je orgán, který může rychle, efektivně a relevantně tyto skutečnosti přezkoumat s ohledem na to, že vede evidenci daní a současně disponuje exekučními tituly. V rámci obecnějšího srovnání lze uvést, že nejčastějším způsobem vymáhání soukromoprávních (ale i některých veřejnoprávních) pohledávek je vymáhání prostřednictvím soudního exekutora, vůči jehož exekučnímu příkazu zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád)
[...], rovněž nepřipouští opravné prostředky.
“Mezi námitkami jako prostředkem ochrany proti úkonům správce daně při placení daní (nejedná-li se o rozhodnutí, proti němuž se lze odvolat) a odvoláním sice existuje určitá paralela, jelikož daňový řád z roku 2009 v § 159 odst. 4 stanoví, že v řízení o námitce se použije obdobně § 112, který upravuje náležitosti odvolání, a také způsob rozhodnutí o námitkách, upravený v § 159 odst. 3 daňového řádu z roku 2009, je obdobný tomu, jak je rozhodováno o odvolání. Přesto z uvedeného nelze bez dalšího dovodit, že by bylo možno námitky považovat za řádný opravný prostředek.
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 16. 11. 2004, čj. 1 As 28/2004-106, č. 454/2005 Sb. NSS, uvedl, že „[o]
becnou podmínkou ochrany práv před správním soudem je vyčerpání řádných opravných prostředků, které zákon ve správním řízení připouští (§ 5 s. ř. s.). Taková úprava není samoúčelná a má zásadní důvody.
[...] Klade se tak důraz jednak na respektování požadavku procesní ekonomie, neboť je-li tu otevřena právní možnost nápravy nezákonnosti vyšší správní instancí, není věcný ani právní důvod předkládat věc
in foro
, jednak je zdůrazněna nutnost aktivity subjektů veřejnoprávních vztahů při ochraně jejich subjektivních oprávnění. Řádné opravné prostředky jsou instituty procesního práva, které – jsou-li podány řádně a včas – dávají účastníkům řízení procesní oprávnění (‚právo‘) iniciovat přezkoumání vydaného správního rozhodnutí dříve než nabude právní moci. Řádné, tj. přípustné a u příslušného správního orgánu včas podané odvolání tedy s sebou pravidelně přináší suspenzivní (odkladný) účinek. Účinky právní moci, a tedy i vykonatelnosti, se přitom odkládají až do vyřízení opravného prostředku (zde: odvolání).
“S ohledem na citovanou judikaturu je třeba zdůraznit, že daňový řád z roku 2009 suspenzívní účinky podle § 103 odst. 1 spojené s podáním řádného opravného prostředku u námitek nepředpokládá. Jelikož proti exekučnímu příkazu nelze opravný prostředek podat (§ 178 odst. 4 daňového řádu z roku 2009), okamžikem jeho doručení dlužníkovi a dalším příjemcům nabývá právní moci bez ohledu na skutečnost, zda proti němu byly námitky podle § 159 daňového řádu z roku 2009 uplatněny, či nikoliv.
Námitka je sice prostředkem ochrany mimo jiné i proti exekučnímu příkazu, který je rozhodnutím, u kterého zákon nepřipouští odvolání (§ 159 odst. 1 daňového řádu z roku 2009), ale není řádným opravným prostředkem ve smyslu § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu z roku 2009, jelikož není v tomto ustanovení jako řádný opravný prostředek uvedena. Na tomto závěru nic nemění ani skutečnost, že se ve vztahu k námitce obdobně aplikuje § 112 daňového řádu z roku 2009 o náležitostech odvolání, ani že existuje obdobný mechanismus rozhodování v případě jak námitek, tak i odvolání.
Závěr městského soudu, že námitky jsou opravným prostředkem , které je třeba vyčerpat před podáním žaloby, nemá oporu v platné právní úpravě. Podle § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu z roku 2009 je nezbytnou náležitostí rozhodnutí správce daně „
sui generis
poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku
“.
Poučovací povinnost správce daně se tedy vztahuje podle citovaného ustanovení pouze na odvolání, a nikoliv na jiné opravné prostředky. Výklad § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu z roku 2009 provedený městským soudem je tak nepřípustně extenzivní.Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že může nastat situace, kdy daňový subjekt uplatní nejen námitky proti daňovému exekučnímu příkazu podle § 159 daňového řádu z roku 2009, ale také, bez ohledu na jejich podání, žalobu. Právní úprava účinná od 1. 1. 2014, kterou došlo k novelizaci § 178 odst. 4 daňového řádu z roku 2009, sice již neumožňuje podat proti exekučnímu příkazu opravný prostředek, avšak tato změna nebyla současně promítnuta do příslušných ustanovení daňového řádu z roku 2009 o námitkách nebo obecně o opravných prostředcích tak, aby byl tento případný dvojí „
přezkumný
“ režim vedle sebe vyloučen. Proto jsou podle názoru Nejvyššího správního soudu výše uvedené závěry i v souladu s ústavním požadavkem na přístup k soudu podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Naopak opačný výklad by mohl v krajním případě vést k odmítnutí spravedlnosti, což považuje Nejvyšší správní soud za nepřípustné.Z výše uvedeného tedy vyplývá, že podání námitky proti exekučnímu příkazu není podmínkou ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. v návaznosti na § 5 s. ř. s., jak nesprávně dovodil městský soud.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.