Vydání 6/2014

Soudy ve správním soudnictví poskytují ochranu veřejným subjektivním právům způsobem stanoveným v soudním řádu správním a za podmínek stanovených tímto nebo zvláštním zákonem (§ 2 s. ř. s.). Je poté na soudu, aby zkoumal splnění podmínek řízení, které zákon pro žalobou uplatňovaný způsob ochrany stanoví.

Žalobce podanou žalobu označil jako „“ a vymezil, jakou činnost žalovaného považuje za nezákonný zásah (evidence nedoplatku na osobním daňovém účtu žalobce ve výši 242 083 Kč).

Podle § 82 s. ř. s. „[k]“.

Podle § 87 odst. 2 s. ř. s. „[s]“.

V dané věci soud na základě podané žaloby vyjádření žalovaného a obsahu správního spisu posoudil, že podaná žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je přípustná, neboť povaha jednání žalovaného – evidence daňového nedoplatku na osobním daňovém účtu žalobce není rozhodnutím a za rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. nelze ani považovat rozhodnutí žalovaného o námitce žalobce podané proti stavu osobního daňového účtu. Je tomu tak proto, že rozhodnutí o námitce a způsob vypořádání námitky odrážejí, jak je ostatně v rozhodnutí uvedeno, toliko zachycení daňových a platebních povinností tak, jak vyplývají z předpisů i plateb na tomto daňovém účtu, přičemž tímto rozhodnutím není rozhodováno o vlastních daňových povinnostech žalobce. V souzené věci však žalobce rozporoval svou daňovou povinnost – daňový nedoplatek s odkazem na to, že i přes platební výměry, z nichž evidence nedoplatku vychází, došlo postupem času k situaci, kdy žalovaný již není oprávněn tento nedoplatek evidovat. Soud proto usoudil, že v případě oprávněnosti tvrzení žalobce by evidence daňového nedoplatku na osobním účtu žalobce mohla mít povahu zásahu do práv žalobce.

Z uvedených důvodů soud přistoupil k posouzení důvodnosti tvrzení žalobce o nezákonném zásahu. Vyšel přitom z následující právní úpravy.

Podle přechodného ustanovení § 264 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 „[b]“

Podle § 160 odst. 1 téhož zákona „[n]“

Podle § 70 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 „[p]“.

Podle § 70 odst. 2 citovaného zákona „[j]“.

Podle § 63 odst. 4 téhož zákona ve znění platném ke dni 31. 12. 2006 „[p]“

V dané věci je mezi účastníky řízení sporné, zda k datu 25. 4. 2012, kdy žalobce podal žádost o vydání potvrzení o stavu osobního daňového účtu, byl žalovaný oprávněn mu sdělit nedoplatek ve výši 242 083 Kč a tento nedoplatek evidovat na jeho osobním daňovém účtu. Oprávněnost takového postupu žalovaného pak závisí na posouzení otázky, zda pro evidování nedoplatků na osobním daňovém účtu od 1. 1. 2012 existoval zákonný podklad, jelikož žalobce tvrdil, že ke dni 31. 12. 2011 uplynula lhůta pro placení daně dle § 160 daňového řádu z roku 2009.

V souzené věci je třeba vycházet z přechodného ustanovení § 264 daňového řádu z roku 2009, tedy ze zákona platného v době podání žádosti žalobce, které v odstavci 5 upravuje běh a délku lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, přičemž za daňový nedoplatek je podle § 153 citovaného zákona nezbytné považovat jak částku daně, která není uhrazena, tak i neuhrazené příslušenství daně, u kterého již uplynul den splatnosti, tj. i penále. V souzené věci penále bylo vyměřeno na základě platebního výměru žalovaného ze dne 16. 3. 2011 ve znění odvolacího rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 29. 6. 2011, přičemž šlo o daňové penále na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004. Z uvedeného rozhodnutí je zřejmé, že daňové penále žalobce vzniklo z důvodu dodatečně doměřené daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004, kdy tato daň byla žalobci dodatečně vyměřena podle § 46 odst. 7 daňového řádu z roku 1992 dodatečným platebním výměrem ze dne 20. 12. 2007. Jelikož žalobce daň ve lhůtě její splatnosti, která nastala dne 11. 2. 2008, neuhradil, správce daně uplatňoval penále dle § 63 uvedeného zákona, neboť se žalobce dostal do prodlení. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu v odvolacím rozhodnutí vycházelo z § 63 odst. 2 a § 63 odst. 4 téhož zákona a z těchto ustanovení vymezilo den splatnosti penále tak, že je splatné již tím dnem, kdy byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění, tj. dnem, kdy je daňový dlužník v prodlení. Finanční ředitelství v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (viz výše citovaný rozsudek čj. 5 Afs 35/2009-265) dovodilo, že lhůta, v níž se promlčuje vybrání daňového nedoplatku a na níž odkazuje § 63 odst. 4 citovaného zákona, začne plynout od data původní splatnosti daně, přičemž okamžik vyměření nedoplatku na dani je již nerozhodný. V souladu s tím právě ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně a která byla uvedena v § 70 téhož zákona, správce daně může vyrozumět dlužníka o předpisu penále, přičemž tato lhůta začne běžet od data původní splatnosti daně, neboť dodatečné vyměření daně jako nedoplatku na dani je pro určení běhu lhůty nerozhodné. Podle Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu tedy lhůta pro sdělení předpisu penále začala běžet od 1. 1. 2006, jelikož původní splatnost daně nastala v roce 2005, a skončí tedy 31. 12. 2011.

Vzhledem k uvedenému promlčecí lhůta pro vybrání daně, ale zároveň i pro sdělení předpisu penále v dané věci započala běžet podle dosavadních právních předpisů, tj. v době účinnosti daňového řádu z roku 1992 a neskončila do dne nabytí účinnosti daňového řádu z roku 2009 (který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011). Proto se běh a délka této promlčecí lhůty posuzuje podle § 264 odst. 5 a § 160 daňového řádu z roku 2009, tedy jako lhůta pro placení daně. Podle uvedeného ustanovení tato lhůta činí 6 let a počne běžet dnem splatnosti daně – pro daný případ dnem splatnosti daňového nedoplatku, kterým je penále. V této lhůtě počala běžet lhůta pro sdělení předpisu penále, tj. od 1. 1. 2006, která ve smyslu § 160 skončila po 6 letech, tj. ke dni 31. 12. 2011.

Podle shora uvedeného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 35/2009-265 sdělení předpisu penále daňovému dlužníkovi není omezeno samostatnou lhůtou, nýbrž je vázáno na běh šestileté promlčecí lhůty pro vybrání daně. To vyplývá z § 63 odst. 4 daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném ke dni 31. 12. 2006 a z § 70 odst. 1 téhož zákona. Podle rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu lze daňového dlužníka vyrozumět o předpisu penále ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále. Tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek, je pro určení počátku běhy uvedené lhůty nerozhodná.

Nejvyšší správní soud v uvedeném rozhodnutí vymezil datum splatnosti daně ve smyslu § 70 odst. 1 daňového řádu z roku 1992. Oproti své dosavadní judikatuře dovodil, že ve smyslu § 70 odst. 1 uvedeného zákona je třeba usuzovat na to, že za pojem splatnost dle citovaného ustanovení je třeba považovat toliko původní splatnost daně, nikoliv náhradní splatnost, neboť zákon zná pouze termín náhradní lhůta splatnosti, nikoliv však náhradní splatnost. Kdy je daň splatná, stanoví jednoznačně § 40 odst. 1 téhož zákona. Nelze proto posouvat datum splatnosti daně vždy, kdykoliv správce daně dodatečně daň doměří, neboť by docházelo k prodlužování zákonných promlčecích lhůt. Z tohoto výkladového stanoviska je třeba vycházet i v případě běhu a počítání promlčecí lhůty pro vymáhání daně. Ve vztahu k penále Nejvyšší správní soud stanovil, že lhůta určená podle § 63 odst. 4 věty čtvrté daňového řádu z roku 1992 ke sdělení předpisu penále je navázána na lhůtu, v níž se promlčuje vybrání daně. Sdělení předpisu penále daňovému dlužníkovi není omezeno samostatnou lhůtou, nýbrž je vázáno na běh šestileté promlčecí lhůty pro vybrání daně. Jestliže je v § 63 odst. 2 větě první citovaného zákona stanoveno, že penále se počítá ode dne původní splatnosti, nelze přijmout jiný závěr, než že již v tomto okamžiku (tzn. v den původní splatnosti daně) nedoplatek existoval. Podle Nejvyššího správního soudu zákonodárce tedy stanovil počátek penalizace za daňový nedoplatek k datu původní splatnosti daně. K předpisu penále a k počátku běhu lhůty pro předpis penále Nejvyšší správní soud dovodil, že počátek běhu lhůty podle § 63 odst. 4 věty čtvrté části věty za středníkem daňového řádu z roku 1992 je totožný s počátkem běhu lhůty podle § 70 odst. 1 tohoto zákona, neboť toto ustanovení hovoří o splatnosti nedoplatku, nikoliv o náhradní lhůtě splatnosti. Lhůta pro sdělení předpisu penále je významným prvkem v časovém posouzení daňové povinnosti, neboť po jejím uplynutí již daňovému subjektu nelze penále předepsat, a tedy je ani na něm vymáhat. Marné uplynutí uvedené lhůty fakticky vede k tomu, že daňový subjekt se může vyvázat ze své povinnosti penále platit. Nejvyšší správní soud shrnul, že daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále. Tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.

Městský soud v Praze vyšel z uvedených závěrů rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu přijatých v důsledku právní polemiky mezi prvním senátem a pátým senátem Nejvyššího správního soudu o vymezení pojmu splatnosti daně a o počátku běhu lhůty k předpisu penále a na daný případ aplikoval přechodné ustanovení § 264 odst. 5 v souvislosti s § 160 daňového řádu z roku 2006. Dospěl k závěru, že počátek běhu lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, jímž je penále, je dán splatností daně, která nenastala dle dodatečného platebního výměru splatností v náhradní lhůtě ke dni 11. 2. 2008, neboť tato náhradní lhůta neměla vliv na uplatnění penále dle § 63 daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném do 31. 12. 2006, ale nastala již dnem, kdy byl žalobce jako daňový dlužník v prodlení dle § 63 odst. 2 téhož zákona. Původní splatnost daně nastala v roce 2005, promlčecí lhůta začala běžet dne 1. 1. 2006 a skončila dne 31. 12. 2011. V této lhůtě také skončila lhůta pro sdělení předpisu penále, která začala běžet od 1. 1. 2006, ostatně tak, jak konstatovalo již Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu jako odvolací orgán ve věci nedoplatku penále. Má-li sdělení předpisu penále toliko charakter, tedy potvrzuje toliko částku vzniklého penále, pak nelze lhůtu pro sdělení předpisu penále odlišovat od lhůty pro placení daně, neboť sdělení předpisu penále je v podstatě úkonem, kterým správce daně daňovému dlužníku nejen sděluje výši penále, ale tím také činí úkon směřující k vybrání penále. Nelze proto dovozovat, jak činí žalovaný, že lhůta stanovená v § 160 daňového řádu z roku 2009 zahrnující i placení příslušenství daně, jímž je penále, skončí nezávisle na osudu daně. Penále sleduje osud daně, tudíž se řídí stejným právním režimem jako daň, a byť je předpis penále samostatným exekučním titulem, zejména co do výše určeného penále, neznamená to, že předpis penále z hlediska promlčecí lhůty působí nezávisle na osudu daně. Jestliže podle § 160 daňového řádu z roku 2009 nedoplatek nelze vybrat a vymáhat po uplynutí lhůty pro placení daně, pak ani nedoplatek penále nelze vybrat a vymáhat po uplynutí lhůty pro placení daně. Sdělení penále není úkonem povahy, které by zakládalo splatnost daně, a proto není ani úkonem, který by určoval okamžik počátku běhu promlčecí lhůty pro právo vybrat a vymáhat na daňový nedoplatek. Toto právo má správce daně od počátku splatnosti penále a činí tak právě sdělením předpisu penále jako jedním z úkonů, kterými lze vést daňového dlužníka k vybrání daně. Jestliže tento předpis penále byl učiněn v zákonné lhůtě pro vybrání a vymáhání daňového nedoplatku ve smyslu § 160 odst. 1 resp. § 70 daňového řádu z roku 1992, tj. ve lhůtě 6 let od původní splatnosti daně, která nastala v roce 2005, a učinil tak platebním výměrem na daňové penále ze dne 16. 3. 2011 ve znění odvolacího rozhodnutí ze dne 29. 6. 2011, bylo toto penále vyměřeno ještě v době, kdy neskončila lhůta šesti let od původní splatnosti daně trvající do 31. 12. 2011. Nicméně ze správního spisu nevyplývá, což žalobce namítá, že by došlo k vybrání a vymožení daňového nedoplatku na penále do konce této lhůty. Za takové vybrání a vymožení daňového nedoplatku nelze považovat pouze platební výměr na penále, aniž by zde byl doklad o tom, že tento nedoplatek na dani byl vybrán.

Soud v souvislosti s uvedeným také zvažoval, zda platební výměr, který sděluje výši penále a směřuje k výběru penále, není úkonem, který by přerušoval nebo stavil běh lhůty pro placení daně. V dané věci byl platební výměr na penále (předpis penále) vydán již za účinnosti daňového řádu z roku 2009, proto se v dané věci neuplatní § 264 odst. 5 věta druhá citovaného zákona, podle které účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Jestliže platební výměr byl vydán již v době účinnosti daňového řádu z roku 2009, pak není právní skutečností, jejíž účinky, které by měly vliv na běh promlčecí lhůty, nastaly přede dnem účinnosti tohoto zákona. Nelze tedy vydání platebního výměru na penále posuzovat jako úkon ve smyslu § 70 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 přerušující promlčecí lhůtu, a to ani ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2008, čj. 9 Afs 112/2007-72, který výjimečně v případě platebního výměru o předpisu penále vyslovil, že tento výměr lze považovat za úkon, který směřuje k vybrání, zajištění nebo vymožení daňového nedoplatku ve smyslu § 70 odst. 2 citovaného zákona, kterým byla účinně přerušena promlčecí lhůta k vybrání daňového nedoplatku (zde penále) ještě před jejím uplynutím. Soud shledal, že v souzené věci nejsou dle § 264 odst. 5 věty druhé daňového řádu z roku 2009 dány podmínky pro aplikaci § 70 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 a názoru Nejvyššího správního soudu vysloveného ve shora citovaném rozhodnutí čj. 9 Afs 112/2007-72, neboť výklad Nejvyššího správního soudu vztahující se k § 70 odst. 2 postihuje právní stav, který zde byl platný před účinností daňového řádu z roku 2009. Tento zákon však v § 160 odst. 3 a 4 taxativně stanoví právní skutečnosti, které přerušují běh promlčecí lhůty pro placení daně nebo způsobují, že lhůta pro placení daně neběží po určitou dobu. Tím vymezuje novou právní úpravu, která v taxativním výčtu nedovoluje zařadit platební výměr na penále mezi skutečnosti, které mají vliv na běh lhůty pro placení daně. Souzený případ není případem, na který dopadá § 264 odst. 5 věta druhá citovaného zákona, aby mohla být v dané věci aplikována právní úprava podle dosavadních právních předpisů, tj. § 70 odst. 2 daňového řádu z roku 1992, k němuž se váže i výklad Nejvyššího správního soudu v rozsudku čj. 9 Afs 112/2007-72 o vlivu platebního výměru na penále pro běh lhůty.

Na základě uvedených skutečností soud usoudil, že v dané věci, kdy správce daně nevymohl daňový nedoplatek, který představovalo penále z prodlení, na žalobci v šestileté lhůtě pro placení daně, pak nebyl důvod, aby na osobním daňovém účtu žalobce byl tento nedoplatek veden ke dni 1. 1. 2012. Z uvedeného důvodu soud shledal, že pokud správce daně vydal dne 28. 5. 2012 potvrzení o stavu osobního daňového účtu, v němž byl zachycen nedoplatek ve výši 242 083 Kč, zasáhl do práva žalobce na to, aby na jeho osobním účtu nebyl evidován nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 242 080 Kč s důsledky, které evidence tohoto nedoplatku a potvrzení tohoto nedoplatku pro další jednání žalobce způsobuje.

Z uvedených důvodů Městský soud v Praze postupoval podle § 87 odst. 2 s. ř. s. a určil, že uvedený zásah byl nezákonný a zároveň, protože takový zásah i jeho důsledky trvaly, zakázal žalovanému pokračovat v porušování práva žalobce.

Soud se při výroku tohoto rozsudku důsledně držel oprávnění, které mu ke koncepci výroku rozsudku dává § 87 odst. 2 s. ř. s. a nemohl přistoupit na návrhy žalobce tak, jak byly formulovány v žalobním petitu pod body 1 až 4. Soud není oprávněn v tomto řízení nalézat daňové právo tak, že by výrokem rozhodl o uznání práva pro placení daní a nemá oprávnění stanovit povinnost žalovaného vydat potvrzení o reálném stavu osobního daňového účtu. V pravomoci soudu bylo, aby na základě skutkového a právního stavu posoudil otázku promlčení práva na daňový nedoplatek a pokud dospěl k závěru, že toto právo bylo promlčeno, bylo oprávněním soudu učinit výrok v souladu s § 87 odst. 2 s. ř. s. Soud proto rozhodl, že postup žalovaného byl nezákonným zásahem a žalovanému zakázal pokračovat v porušování práva žalobce, přičemž tyto dva výroky, co do materiálního významu a obsahu korespondují se žalobním petitem. (...)