Vydání 10/2015

[8] Krajský soud především konstatuje, že je vázán závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu, že žalobkyně zvolila správně ke své ochraně zásahovou žalobu. Polemika žalovaného směřující proti tomuto závěru je tak již zcela bezpředmětná. K ní nelze v nastalé situaci než žalovaného odkázat na odůvodnění rozsudku čj. 9 Afs 279/2014-29, které zdejší soud v souladu s § 110 odst. 4 s. ř. s. plně respektuje.

[9] Krajský soud však současně nemohl přehlédnout upozornění kasačního soudu na jeho rozsudek čj. 9 Aps 4/2013-25 s právní větou: "V odůvodnění tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud zdůraznil, že stížnost podle § 261 daňového řádu má subsidiární charakter, tj. je možno ji využít, jen když daňový zákon jiný prostředek ochrany žalobci neposkytuje (§ 261 odst. 1 daňového řádu). Dále pak rozvinul, že přinesl-li daňový řád v § 261 odst. 6 jako další prostředek ochrany prošetření vyřízení stížnosti, je třeba i tento prostředek považovat za prostředek ochrany, který je nutno před podáním zásahové žaloby vyčerpat.

[10] Krajský soud se ve světle konkrétních okolností tohoto případu zabýval otázkou, zda jsou závěry rozsudku kasačního soudu uvedeného v bodu [9] aplikovatelné i na zásah spočívající v žalobkyní tvrzené nečinnosti žalovaného (zásah omisivní). Zabýval se především otázkou, zda daňové předpisy dávají žalobkyni jiný prostředek ochrany než stížnost (§ 261 odst. 1 daňového řádu) a jaký je vztah takového případného prostředku ke stížnosti.

[11] Podle § 38 odst. 1 daňového řádu "[o]

"

[12] Oproti tomu podle § 79 odst. 1 věty první s. ř. s. "[t]".

[13] Ze srovnání právě citovaných zákonných ustanovení vyplývá, že "" podle § 38 odst. 1 daňového řádu je pojmem širším, než jak "" vymezuje § 79 odst. 1 s. ř. s., když daňový řád krom nečinnosti spočívající v nevydání rozhodnutí [§ 38 odst. 1 písm. c) daňového řádu, obdobně § 79 odst. 1 s. ř. s.] umožňuje osobě zúčastněné na správě daní využít podnět proti nečinnosti i v případech, že nečinnost správce daně spočívá v neprovedení úkonu, který není rozhodnutím [§ 38 odst. 1 písm. a), b) daňového řádu].

[14] Krajský soud proto dospívá k závěru, že - bez ohledu na následný typ žaloby ve správním soudnictví - prostředkem ochrany proti nečinnosti daňového orgánu spočívající v neprovedení úkonu, který není rozhodnutím, je právě podnět proti nečinnosti podle § 38 odst. 1 daňového řádu.

[15] Ke vztahu podnětu proti nečinnosti a stížnosti dosavadní mlčí a ani literatura nepřináší uspokojivou odpověď. Marie Žišková pak v komentáři k § 261 daňového řádu výslovně uvádí, že "[p][daňový řád] [...] "

[16] Uvedený komentářový názor se však jeví rozporným s výslovným zněním zákona, když podle § 261 odst. 1 daňového řádu "[o][...] ". Jazykový výklad tohoto zákonného textu by vedl k závěru, že je-li tu jiný prostředek ochrany, nemá stížnost místa (je nepřípustná).

[17] Krajský soud si je vědom toho, že jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy, činí z práva nástroj odcizení a absurdity (nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.).

[18] Krajský soud proto srovnal postupy daňových orgánů při vyřizování stížnosti a při vyřizování podnětu proti nečinnosti, jakož i jejich případnou kombinaci, z hlediska pravomoci jednotlivých daňových orgánů.

[19] Stížnost v I. stupni vyřizuje správce daně, proti jehož postupu stížnost směřuje (§ 261 odst. 3 daňového řádu). Nadřízený daňový orgán prošetří až (ve II. stupni) způsob prošetření stížnosti (§ 261 odst. 6 daňového řádu).

[20] Oproti tomu podnět proti nečinnosti vyřizuje již v I. (a posledním) stupni nadřízený daňový orgán (§ 38 daňového řádu).

[21] Zákonodárce tak v případě všeobecného prostředku ochrany dal daňovému orgánu, proti jehož postupu stížnost směřuje, možnost, aby svůj postup napravil sám, kdy nadřízený daňový orgán zasahuje až v případech, kdy k takové nápravě nedojde. Oproti tomu v případě nečinnosti zasahuje nadřízený daňový orgán ihned, byť "" jen příkazem ke sjednání nápravy. I zde je však zejména na daňovém orgánu, který je nečinný, aby nápravu sjednal - podle § 38 odst. 3 věty druhé daňového řádu totiž nápravu sjednává sám nadřízený daňový orgán jen v případě, neučiní-li tak správce daně sám.

[22] Krajský soud dospěl k závěru, že stížnost a podnět proti nečinnosti proto představují rovnocenné (byť ne identické) prostředky ke zjednání nápravy, kdy každý z nich má své místo v jiné situaci.

[23] Krajský soud považuje současně za , aby po vyčerpání podnětu proti nečinnosti musela osoba zúčastněná na správě daní podávat proti téže nečinnosti správce daně i stížnost, aby tak před podáním případné žaloby ke správnímu soudu proběhly v krajním případě všechny tyto úkony:

1. prošetření věci nadřízeným daňovým orgánem k podnětu proti nečinnosti,

2. příkaz nadřízeného daňového orgánu správci daně ke zjednání nápravy,

3. posouzení nadřízeného daňového orgánu, že náprava byla správcem daně zjednána,

4. prošetření téhož správcem daně samotným (ke stížnosti) v situaci, kdy nadřízený daňový orgán již dal jasně najevo, že považuje nápravu za zjednanou,

5. prošetření téže věci (podruhé) nadřízeným daňovým orgánem (týmž, který již činil úkony 1. a 3.) v rámci prošetření vyřízení stížnosti, tj. prošetření věci dvakrát správcem daně samotným a třikrát nadřízeným daňovým orgánem před otevřením přístupu ke správnímu soudu.

[24] Krajský soud proto uzavírá, že v případě omisivního (nečinnostního) zásahu správce daně není prostředkem ochrany, který daňové předpisy žalobkyni dávají a který je potřeba vyčerpat před podáním žaloby ke správnímu soudu, ani stížnost, ani prošetření způsobu vyřízení stížnosti (§ 261 daňového řádu), ale jen a pouze podnět proti nečinnosti (§ 38 daňového řádu).

[25] V nyní posuzované věci je pak nesporné, že podnět proti nečinnosti žalobkyně bezvýsledně vyčerpala, pročež je žaloba z pohledu § 85 s. ř. s. přípustná. (...)

[27] Žalobkyně namítá, že za kontrolované měsíce je celkem toliko 15 dokladů na vstupu od 7 subjektů, na výstupu jsou pak 2-3 doklady měsíčně, všechny na jediný subjekt sídlící v Hongkongu. Žalobkyně vždy nárokovala nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty z prostého důvodu - vývoz zboží do třetí země je od DPH osvobozen. Žalobkyně předložila žalovanému potřebné dokumenty včetně záznamních povinností, a to jak o plněních na vstupu, tak o plněních na výstupu. Žalovaný si s kladným výsledkem ověřil, že zboží opustilo území Evropské unie. Žalovaný následně od 15. 10. 2012 prověřil některé dodavatele žalobkyně (všechna dožádání již byla dávno vyřízena) a od té doby prověřuje každého, kdo se ocitl žalobkyni na dohled, kupř. i podepsaný soud. Dne 12. 4. 2013 pak žalovaný žalobkyni sdělil, že má pochybnosti o hongkongském odběrateli žalobkyně a o nákupu zboží od Farsone SE a Terine s. r. o. Následně si při kontrolách vystačí žalovaný již více než tři čtvrtě roku bez žalobkyně, kdy prověřuje pár obchodních případů už dva roky. To vše žalobkyně považuje za činnost, která účelově kontrolu prodlužuje, aniž by vedla k jejímu skončení.

[28] Žalobkyně soudu navrhuje, aby žalovanému zakázal pokračovat v daňové kontrole DPH za měsíce duben 2012, červenec 2012, srpen 2012 a září 2012.

[29] Žalovaný věnuje převážnou část svých vyjádření argumentaci, proč by prostředkem ochrany měla být v nastalé situaci nečinnostní, nikoli zásahová žaloba. Zdůrazňuje, že žalobou {nejsou vznášeny argumenty proti zahájení kontroly, k tomu viz bod [8] shora.

[30] Dále argumentuje, že zákaz pokračování v daňové kontrole by znamenal kontumační vítězství žalobkyně, protože jediným podkladem pro vyměření daně by zůstalo daňové přiznání. Správce daně by pak (bylo-li by mu zakázáno pokračovat v daňové kontrole) nemohl ani kontrolu ukončit vydáním a projednáním zprávy.

[31] K věci samé žalovaný uvádí, že ze soupisu spisu a prováděných důkazů nelze dovozovat, že by kontrola byla prováděna jen formálně a že by žalovaný nevyvíjel dostatečné úsilí k opatření pokladů nutných k ukončení kontroly.

[32] Ve vyjádření z 5. 3. 2015 žalovaný potvrzuje, že daňová kontrola dosud nebyla ukončena.

[33] Žalobní návrh zásahové žaloby musí v zásadě respektovat § 82 a § 87 odst. 2 s. ř. s. Při odhlédnutí od návrhu určovacího (určovacího výroku se žalobkyně nedomáhá) je pak tento zákonný text: "[...][...]. [...] [...]" Blíže zákonná úprava návrh výroku rozsudku u zásahové žaloby neupravuje.

[34] Uvedená zákonná úprava tak žalobkyni neomezuje při formulaci žalobního návrhu jen na to, aby žalovanému bylo něco zakázáno, návrh lze formulovat i tak, aby bylo žalovanému něco přikázáno. Konkrétní formulaci žalobního návrhu je pak třeba volit s přihlédnutím ke konkrétní situaci posuzované věci, k pravomocem správních orgánů v konkrétním typu řízení, jakož i k následkům, které právní úprava s navrhovaným zákazem či příkazem spojuje.

[35] Žalobní návrh ( žaloby) je pak pro soud závazný (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, čj. 7 Aps 2/2009-197), soud jej nemůže svévolně nikterak měnit, tj. přikazovat či zakazovat žalovanému cokoli jiného, než čeho se žalobkyně žalobou domáhala.

[36] Soud zvažoval, jaké by byly následky vydání výroku, že se žalovanému zakazuje v daňové kontrole pokračovat (jak žalobkyně petitem žaloby požaduje).

[37] Zákaz pokračovat v daňové kontrole představuje zákaz činit jakýkoli (byť jednotlivý) úkon, který je součástí daňové kontroly. Nejedná se jen o zákaz činit další předvolání, dožádání, výzvy a provádět důkazy, ale i zákaz provedené důkazy jakkoli hodnotit a o zákaz ukončit kontrolu zpracováním, projednáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole.

[38] Takový zákaz má podle názoru soudu místo jen tam, kde vytýkaná pochybení správce daně vedou k závěru, že ke dni rozhodování soudu tu již vůbec žádná daňová kontrola nemá být vedena, žádné úkony v ní již nemají být činěny. Tak tomu bude typicky v situaci, kdy daňová kontrola byla nezákonně zahájena, nebo v situaci, že již marně uplynula lhůta ke stanovení daně. Takový zákaz by bylo možno připustit i v situaci, kdy by žádný z úkonů provedených v rámci daňové kontroly nebyl s to přispět ke zjištění potřebného skutkového stavu, tj. daňovou kontrolu jako celek by bylo možno vyhodnotit jako jeden nezákonný zásah.

[39] Oproti tomu v situaci, kdy jsou žalobou napadány toliko jednotlivé úkony v rámci daňové kontroly, lze se úspěšně domáhat jen odstranění následků právě těchto napadených úkonů, nikoli však zákazu pokračovat v daňové kontrole vůbec.

[40] Dále je třeba zdůraznit, že žalobkyně fakticky namítá nečinnost žalovaného. Namítá totiž naprostou účelovost prováděných úkonů žalovaného; takové úkony by pak nemohly být považovány za úkony směřující ke skončení věci, resp. úkony odůvodňující skutečnost, že daňová kontrola nebyla dosud skončena.

[41] Je pak proti logice věci, aby nečinnost žalovaného namítaná žalobou byla nahrazována opět nečinností žalovaného (nyní přikázanou soudním rozhodnutím). Nečinnost může být z povahy věci nahrazena toliko činností, pravidelně provedením nějakého žalobou požadovaného úkonu. Lze tedy připustit např. žalobní návrh, aby žalovanému bylo přikázáno, aby ve lhůtě X dnů zpracoval a s žalobkyní projednal zprávu o daňové kontrole. Takovým aktivním jednáním žalovaného by byla jeho nečinnost odstraněna.

[42] Opačný přístup - zákaz v daňové kontrole pokračovat nařízený pro dílčí průtahy - by totiž vedl k další absurditě, tj. k nemožnosti užít jako výsledek daňové kontroly ty důkazy, které byly provedeny vskutku řádně a zákonně za účelem ověření daňové povinnosti daňového subjektu a řádnému stanovení daně, při respektování všech příslušných zákonných ustanovení. V extrémní situaci by tak mohla být zmařena např. dva roky řádně a intenzivně prováděná kontrola pro následný tříměsíční průtah.

[43] Krajský soud shrnuje, že žalobkyně v nyní posuzované žalobě neuplatňuje žádné argumenty, které by soud vedly k závěru o nezákonnosti daňové kontroly jako celku (takové argumenty žalobkyně uplatnila v jiné žalobě vedené zdejším soudem pod sp. zn. 22 A 18/2014, kterou zdejší soud zamítl rozsudkem ze dne 10. 4. 2014 napadeným v současnosti kasační stížností žalobkyně). Naopak žalobou žalobkyně napadá toliko dílčí úkony správce daně v rámci daňové kontroly. Proto nemůže být úspěšná s žalobním požadavkem, aby bylo žalovanému zcela zakázáno činit v zahájené daňové kontrole jakékoli úkony včetně úkonů daňovou kontrolu ukončujících (aby bylo žalovanému zakázáno pokračovat v daňové kontrole vůbec).

[44] Ze shora uvedených důvodů krajský soud žalobu jako nedůvodnou podle § 87 odst. 3 s. ř. s. zamítl.