Vydání 12/2007

Podle § 65 odst. 1 d. ř. správce daně může zcela nebo zčásti prominout daňový nedoplatek, byla-li by jeho vymáháním vážně ohrožena výživa daňového dlužníka nebo osob na jeho výživu odkázaných, nebo pokud by vymáhání nedoplatku vedlo k hospodářskému zániku dlužníka, při němž by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím daňovém období. Splnění podmínek pro uplatnění tohoto ustanovení zjistí správce daně podle pomůcek. Podle § 65 odst. 3 d. ř. prominutí nedoplatku může být vázáno na podmínky, zejména na povinnost zaplatit část nedoplatku ve stanovené lhůtě. Podle § 65 odst. 5 d. ř. proti rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku není přípustné odvolání.

Účelem tohoto institutu je mírnit dopad placení daně na poplatníky, pokud by to jinak pro ně znamenalo zásadní, ve své podstatě existenční ohrožení. Zda správce daně daňový nedoplatek promine, závisí na jeho správním uvážení. Základní kritéria pro uplatnění správního uvážení v případě prominutí daně dle § 65 d. ř. jsou zřetelná. Prostor pro uvážení je správnímu orgánu vytvořen jednak užitím relativně abstraktních formulací ohledně stupně existenčního ohrožení, kterému musí být daňový dlužník vystaven, aby na něho byl § 65 d. ř. aplikovatelný, jednak ve vymezené pravomoci daň prominout nejen zcela, ale i jen zčásti, tedy v míře přiměřené stupni a konkrétní povaze existenčního ohrožení daňového dlužníka a jeho osobním poměrům tím, že prominutí nedoplatku může být vázáno na podmínky, zejména na povinnost zaplatit část nedoplatku ve stanovené lhůtě atd. Vycházeje ze shora uvedeného a dále z nového pojetí přezkumu tzv. diskrečního oprávnění, a to jak přezkumu soudního, tak i nadřízeným orgánem, který je oproti minulosti judikaturou řešen ve prospěch širších možností přezkumu, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že § 65 odst. 5 d. ř. je nutné vykládat tak, že daňový subjekt se má možnost proti rozhodnutí, jímž správce daně nevyhověl žádosti o prominutí daňového nedoplatku, odvolat (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005-55, www.nssoud.cz). Rozhodnutí odvolacího orgánu, kterým bude zamítnuto odvolání daňového subjektu proti negativnímu rozhodnutí o žádosti o prominutí daňového nedoplatku, bude ze stejných důvodů rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., tudíž rozhodnutím přezkoumání soudem podléhajícím.

Podle § 65 odst. 2 d. ř. rozhodnutí správce daně o prominutí daňového nedoplatku platí jen potud, pokud trvají podmínky, za nichž bylo vydáno. Správce daně osvědčí pominutí podmínek rozhodnutím a současně stanoví lhůtu pro zaplacení nedoplatku. Proti tomuto rozhodnutí je přípustné odvolání, které má odkladný účinek.

U prominutí daňového nedoplatku jde o odložení povinnosti uhradit daň či její příslušenství (nejedná se tedy o prominutí daně či jejího příslušenství jako takové ve smyslu § 55a d. ř.), a to pouze na dobu, po kterou trvají uvedené nepříznivé okolnosti. Správce daně v daňovém řízení před vydáním osvědčení o pominutí podmínek bude tedy povinen činit skutková zjištění, která mu umožní posoudit existenci, resp. pominutí podmínek, za nichž byl daňový nedoplatek prominut. Pokud dojde k závěru, že došlo ke změně podmínek a stávající poměry daňového dlužníka další trvání prominutí daňového nedoplatku neodůvodňují, osvědčí pominutí podmínek ve formě rozhodnutí a současně určí lhůtu, ve které je povinen nedoplatek zaplatit. Právním důsledkem takového rozhodnutí je aktivování po určitou dobu odložené povinnosti daňového dlužníka, a tedy zásah do jeho hmotněprávní sféry. Proto osvědčení o pominutí podmínek je dle názoru zdejšího soudu rozhodnutím nejen ve formálním, ale také v materiálním slova smyslu, tj. rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. soudně přezkoumatelným (za předpokladu, že jsou splněny všechny procesní podmínky řízení, včetně vyčerpání řádného opravného prostředku).

Žalobce však podanou žalobou nenapadl žádné z rozhodnutí shora uvedených, nýbrž žalobou se domáhal přezkumu rozhodnutí o reklamaci proti postupu správce daně při doručování osvědčení o pominutí podmínek.

Podle § 53 d. ř. proti postupu správce daně při placení a evidenci daně může daňový dlužník podat reklamaci. O podmínkách a způsobu vyřizování platí přiměřeně ustanovení o námitkách. Podle § 52 odst. 2 d. ř. námitka musí být podána písemně nebo ústně do protokolu ve lhůtě třiceti dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděl, a to u správce daně, který úkon provedl. Správce daně posoudí námitky, rozhodne o nich a toto rozhodnutí odůvodní. Podle § 52 odst. 3 věta první d. ř. proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat.

Jak judikoval Nejvyšší správní soud, při hodnocení, zda se u konkrétního rozhodnutí o reklamaci podle § 53 d. ř. jedná o rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., je nutné vždy posoudit, proti jakému úkonu správního orgánu byla reklamace podána, z toho hlediska, zda se rozhodnutím o reklamaci zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti daňového subjektu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2006, čj. 2 Afs 150/2005-53, č. 887/2006 Sb. NSS). (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, čj. 2 Afs 86/2005-55, www.nssoud.cz).

Jak již shora řečeno, žalobcova reklamace směřovala výslovně proti postupu správce daně při doručování rozhodnutí, kterým osvědčil pominutí podmínek. V reklamaci žalobce namítal, že pokud správce daně takováto osvědčení vydal, bylo namístě řádně je doručit daňovému subjektu, aby se vůči němu stala právně účinnými a aby se mohl hájit odvoláním, když toto právo mu přiznává zákon. Doručení těchto osvědčení Ing. Simoně P., která daňový subjekt již nezastupuje, je právně bezvýznamné, respektive je porušením povinnosti mlčenlivosti. Žalovaný se v řízení o reklamaci výlučně zabýval posouzením otázky, zda v době doručování osvědčení o pominutí podmínek trvalo zastoupení žalobce Ing. Simonou P., rozsahem zástupkyni udělené plné moci a zákonnými požadavky stran doručování písemností adresátovi, tedy výlučně tím, zda správce daně postupoval v souladu s § 10 d. ř., který upravuje zastupování v daňovém řízení, a s § 17 d. ř., který upravuje doručování úředních písemností vydaných správcem daně. Dospěl k závěru, že v době doručování označených písemností, tj. 1. 7. 2005, byl žalobce pro daňové řízení zastoupen zástupcem s neomezenou plnou mocí, která skončila až dne 14. 10. 2005, a doručeno bylo v souladu s § 17 odst. 7 d. ř. pouze zástupci.

Žalobce reklamoval postup správce daně při doručování za současného problematizování svého zastoupení. Rozhodnutí o reklamaci v daném případě není úkonem, z něhož by žalobci vznikly nějaké povinnosti. Povinnosti zaplatit nedoplatky na daních mu založila rozhodnutí o osvědčení pominutí podmínek. Rozhodnutí žalovaného je úkonem správního orgánu, který sice vykazuje znaky rozhodnutí, po materiální stránce však rozhodnutím není.

V rámci zkoumání procesních podmínek řízení tedy soud dospěl k závěru, že rozhodnutí, kterým byla zamítnuta reklamace proti postupu správce daně při doručování osvědčení o pominutí podmínek rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku vydaného dle § 65 odst. 2 věta druhá d. ř., není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s., neboť takový úkon žalovaného sám o sobě nezaložil, nezměnil, nezrušil ani závazně neurčil právo nebo povinnost daňového subjektu. Takový úkon je ze soudního přezkumu vyloučen [§ 70 písm. a) s. ř. s.], a žaloba je proto nepřípustná [§ 68 písm. e) s. ř. s.]. Z tohoto důvodu ji soud podle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítl.