Vydání 1/2010

Podle § 70 písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony správního orgánu, které nejsou rozhodnutími. Pod pojmem „rozhodnutí“ je nutno, ve smyslu legislativní zkratky obsažené v ustanovení § 65 odst. 1 s. ř. s., chápat jen taková rozhodnutí (úkony správních orgánů), jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti. Soudnímu přezkumu tedy nepodléhají veškerá rozhodnutí (úkony) správních orgánů, ale pouze ta, jež zasahují do subjektivních práv účastníka řízení a do jeho hmotněprávní pozice - tj. možnosti chovat se způsobem garantovaným objektivním právem, resp. která jsou způsobilá porušit veřejnoprávní subjektivní práva účastníka řízení.

Napadeným rozhodnutím finančního úřadu bylo stěžovateli uloženo vést ve zvlášť vyčleněné vázané knize s předem očíslovanými stranami s nepřerušenou číselnou řadou evidenci za 1) všech smluv o zprostředkování či jiných smluv podobného obsahu uzavřených ústní i písemnou formou, za 2) všech zakázek, na které ještě nebyla smlouva uzavřena, ale s jejichž realizací již bylo započato, tzn. nabízení nebo poptávání nemovitého majetku či pronájmu, např. prostřednictvím inzerce, na vývěskách, apod., a za 3) veškerého nemovitého majetku, který je zahrnutý do obchodního majetku anebo vlastní majetek (nezahrnutý do obchodního majetku) nabízený k prodeji či pronájmu. Rozhodnutí bylo odůvodněno charakterem provozované činnosti a zájmem na správném prokazování daňového základu.

Daňové subjekty jsou povinny vést celou řadu různých evidencí, např. účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Protože však mohou nastat situace, kdy řádné plnění povinností vyplývajících z citovaného zákona nemusí být postačující pro správné a úplné vyměření daně, opravňuje daňový řád správce daně, aby daňovému subjektu svým rozhodnutím stanovil povinnost vedení zvláštních záznamů. V § 39 d. ř. není stanoveno, jaké skutečnosti mohou nebo mají být důvodem pro stanovení záznamní povinnosti. Jediným kritériem obsaženým v citovaném ustanovení je potřeba správného stanovení daňového základu a daně. Je tedy ponecháno zcela na úvaze správce daně, aby posoudil potřebu vedení těchto zvláštních záznamů. Není proto vyloučeno, aby rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti bylo vydáno i na základě zjištění závažných a opakujících se nedostatků ve vedení evidence vyplývající ze zákona (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2006, čj. 7 Afs 132/2005-68, dostupný na www.nssoud.cz).

Napadené správní rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti má sice formální znaky rozhodnutí, jedná se však pouze o úkon umožňující správci daně plnění povinností uložených daňovým řádem, tj. mimo jiné zajistit shromáždění potřebných podkladů pro správné stanovení daňového základu a daně. Rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti ale nejsou zasažena subjektivní hmotná práva stěžovatele. Rozhodnutími, jimiž by v daném případě mohla být zasažena jeho subjektivní hmotná práva, jsou až rozhodnutí navazující na toto správní rozhodnutí. Podanému výkladu § 65 a § 70 s. ř. s. ostatně svědčí i projev vůle zákonodárce, jenž v § 39 odst. 2 větě prvé d. ř. stanovil, že proti rozhodnutí vydanému podle odst. 1 citovaného ustanovení se nelze samostatně odvolat, tj. podat řádný opravný prostředek. K zásahu do veřejného subjektivního práva (hmotněprávní pozice) stěžovatele proto může dojít až následným rozhodnutím ve věci samé, tj. např. rozhodnutím správce daně podle ustanovení § 46 d. ř. o stanovení (dodatečném stanovení) daňové povinnosti či rozhodnutím o uložení pokuty podle § 37 citovaného zákona. Teprve při přezkoumávání těchto rozhodnutí by k námitce daňového subjektu byla přezkoumána i zákonnost a rozsah uložené záznamní povinnosti a její vztah k věci samé.