2454/2012
Řízení před soudem: kompetenční výluka Daňové řízení: rozhodnutí o závazném posouzení
Řízení před soudem: kompetenční výluka Daňové řízení: rozhodnutí o závazném posouzení
k § 32 a § 34b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (v textu jen "daňový řád z roku 1992")
k § 65 a § 70 písm. a) soudního řádu správního
I. Ačkoli je rozhodnutí o závazném posouzení vydávané dle § 34b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, za "
rozhodnutí
" v zákoně označeno a obsahuje formální náležitosti rozhodnutí podle § 32 citovaného zákona, nelze jej po materiální stránce za správní akt ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. považovat. Jeho soudní přezkum je dle § 70 písm. a) s. ř. s. vyloučen.II. Vydáním rozhodnutí dle § 34b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, správce daně daňovému subjektu žádná práva ani povinnosti neukládá, taktéž ničeho nemění na jeho dosud existujících právech a povinnostech, pouze stanoveným postupem právně posuzuje daňovým subjektem deklarovanou daňovou situaci (finanční operaci) a vymezuje daňové důsledky z tohoto posouzení pro daňový subjekt vyplývající. Povinnost daňového subjektu řídit se názorem vyjádřeným v rozhodnutí o závazném posouzení není jeho vydáním založena.
III. Povinnost respektovat závěry v rozhodnutí o závazném posouzení učiněné stíhá pouze správce daně, který bude rozhodovat o daňové povinnosti stěžovatele, a to za předpokladu, že v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo závazné posouzení vydáno. Povinnost ctít závěry závazného posouzení vzniká správci daně dle § 34b odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v nalézacím řízení, tj. při stanovení daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2011, čj. 5 Afs 37/2011-77)
Prejudikatura:
č. 1764/2009 Sb. NSS; usnesení Ústavního soudu č. 1/1997 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 16/96) a č. 30/2002 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 233/02).Věc:
František Š. proti Finančnímu úřadu ve Svitavách o závazné posouzení, o kasační stížnosti žalobce.Žalobce podal u žalovaného žádost o závazné posouzení, zda výdaje ve výši 401 736 Kč, které vynaložil na stavební práce provedené v souvislosti s výměnou nefunkčního septiku za čističku odpadních vod, jsou technickým zhodnocením či výdaji nezbytnými pro zajištění a udržení příjmů. Navrhl, aby bylo rozhodnuto tak, že náklady vynaložené na stavební úpravy jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 30. 11. 2010 ve smyslu § 34b daňového řádu z roku 1992 rozhodl, že zásah do majetku prováděný žalobcem ve zdaňovacím období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 a následujícím období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 spočívající ve stavebních úpravách stávajícího septiku u bytových domů, je technickým zhodnocením jímky dle § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a že zařízení čističky odpadních vod je hmotným majetkem dle § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Žalobce napadl rozhodnutí o závazném posouzení žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích, který ji usnesením ze dne 14. 4. 2011, čj. 52 Af 4/2010-50, odmítl, neboť dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí není rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ř. s.
Usnesení o odmítnutí žaloby napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností, v níž vyslovil nesouhlas s názorem krajského soudu, že žalobou napadené rozhodnutí o závazném posouzení nezasáhlo do jeho práv. Měl za to, že k zásahu do jeho práv napadeným rozhodnutím došlo tím, že doposud neuplatnil náklady vynaložené na nezbytnou opravu septiku jako daňový náklad dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a dále tím, že se do doby provedení daňové kontroly ocitá v právní nejistotě, zda bude nezákonné rozhodnutí o závazném posouzení hodnoceno jako zákonné. Zásah do práv spatřoval taktéž ve skutečnosti, že zaplatil správní poplatek, přičemž výsledné rozhodnutí je pro něj nepoužitelné. Stěžovatel dle svého názoru nemůže provádět odpisy, neboť předmětný majetek není hmotným majetkem podle § 26 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Žalovaný rozhodl o technickém zhodnocení jímky, ačkoliv nedílnou součástí předmětných domů nikdy žádná jímka nebyla, tudíž ji nebylo možné zhodnotit. Žalovaný tedy rozhodl o něčem jiném, než stěžovatel požadoval. Krajský soud proto podle názoru stěžovatele rozhodl v rozporu s těmito skutečnostmi, pokud usoudil, že nedošlo k zásahu do právní sféry stěžovatele.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný ztotožnil s názorem krajského soudu ohledně nedostatku aktivní legitimace stěžovatele dle § 65 odst. 1 s. ř. s. Rozhodnutím o závazném posouzení nedochází k založení, změně či zrušení nebo závaznému určení práv nebo povinností stěžovatele. Povinnost vycházet z rozhodnutí o závazném posouzení se týká pouze správce daně, a to tehdy, jsou-li splněny i ostatní podmínky stanovené zákonem. Pokud by stěžovatel podal daňové tvrzení ve shodě s rozhodnutím o závazném posouzení, může se proti rozhodnutí o vyměření daně odvolat, i když se vyměřená či doměřená daň nebude odchylovat od daně tvrzené (podle daňového řádu z roku 1992 obecně, dle nové právní úpravy v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, na základě § 140 odst. 4 a § 144 odst. 4). Proti pravomocnému rozhodnutí o stanovení daně vydanému v odvolacím řízení je daňový subjekt oprávněn podat žalobu ve správním soudnictví. Pokud by toto rozhodnutí bylo vydáno na základě rozhodnutí o závazném posouzení, soud přezkoumá nejen zákonnost platebního výměru, nýbrž k žalobní námitce rovněž zákonnost rozhodnutí o závazném posouzení, které tvoří jeho podklad (§ 75 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl
Z odůvodnění:
(...) Rozšířený senát zdejšího soudu v usnesení ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, č. 1764/2009 Sb. NSS, na jehož závěry odkazuje v kasační stížnosti stěžovatel, ohledně aktivní žalobní legitimace dle § 65 odst. 1 s. ř. s. dovodil, že "
žalobní legitimace ve správním soudnictví by napříště neměla být svázána s existencí
ex ante
přesně specifikovaných veřejných subjektivních hmotných práv žalobce, ale s tvrzeným zásahem do právní sféry žalobce. Tak tomu bude vždy v situaci, kdy se jednostranný úkon orgánu moci výkonné, vztahující se ke konkrétní věci a konkrétním adresátům, závazně a autoritativně dotýká právní sféry žalobce. Nejde tedy o to, zda úkon správního orgánu založil, změnil či zrušil práva a povinnosti žalobce, nýbrž o to, zda se - podle tvrzení žalobce v žalobě - negativně projevil v jeho právní sféře (nejnověji viz např. též rozsudek ze dne 21. 5. 2008, čj. 4 Ans 9/2007-197)
."Dle § 68 písm. e) s. ř. s. je žaloba nepřípustná také tehdy, domáhá-li se žalobce přezkoumání rozhodnutí, které je z přezkoumání podle tohoto nebo zvláštního zákona vyloučeno.
Dle § 70 písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony správního orgánu, které nejsou rozhodnutími.
Ve smyslu výše uvedených ustanovení jsou ze soudního přezkumu vyloučeny úkony správního orgánu, které nejsou po materiální stránce rozhodnutími, tedy právě úkony, jimiž se nezakládá, nemění, neruší či závazně neurčuje žádné právo nebo povinnost. Pro posouzení, zda rozhodnutí podléhá přezkumu ve správním soudnictví, je podstatné to, zda jím bylo v materiálním slova smyslu zasaženo do práv žalobce. Není významné to, zda je úkon správního orgánu jako rozhodnutí výslovně označen a zda má zákonem předepsanou formu, či nikoliv, nýbrž ta skutečnost, že orgán veřejné moci tímto svým aktem autoritativně a pravomocně zasáhl do právní sféry navrhovatele, tj. tímto rozhodnutím došlo ke vzniku, změně nebo zániku oprávnění a povinností fyzické nebo právnické osoby (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 1. 1997, sp. zn. III. ÚS 16/96, č. 1/1997 Sb. ÚS, obdobně usnesení ze dne 28. 8. 2002, sp. zn. IV. ÚS 233/02, č. 30/2002 Sb. ÚS).
V projednávané věci požadoval stěžovatel závazné posouzení dle § 33a zákona o daních z příjmů, dle kterého "[p]
oplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 32a odst. 6 a § 33
". Stěžovatel dne 29. 6. 2010 požádal žalovaného, aby závazně posoudil, zda výdaje ve výši 401 736 Kč, které vynaložil na stavební práce provedené v souvislosti s výměnou nefunkčního septiku za čističku odpadních vod, jsou technickým zhodnocením či výdaji nezbytnými pro zajištění a udržení příjmů.Jak již bylo výše uvedeno, žalovaný byl dle § 34b odst. 2 daňového řádu z roku 1992 povinen na základě stěžovatelem podané žádosti vydat rozhodnutí o závazném posouzení, což také učinil. Žalovaný skutečnosti uvedené stěžovatelem v žádosti posoudil a dne 30. 11. 2010 rozhodl, že zásah do majetku prováděný stěžovatelem je technickým zhodnocením jímky dle § 33 zákona o daních z příjmů a zařízení čističky odpadních vod je hmotným majetkem dle § 26 odst. 2 písm. a) citovaného zákona.
Rozhodnutí o závazném posouzení stěžovatel napadl žalobou, přičemž jeho námitky směřovaly proti věcnému posouzení charakteru stavebních úprav učiněnému žalovaným. Krajský soud tyto žalobní námitky nepřezkoumával, neboť shledal, že žalobou napadené rozhodnutí spadá do kategorie tzv. kompetenčních výluk, neboť se jím nezakládají, nemění ani nedeklarují stěžovateli žádná práva ani povinnosti. Výrok rozhodnutí o závazném posouzení dle krajského soudu nezasáhl právní sféru stěžovatele. V odůvodnění usnesení krajský soud konstatoval, že "
závazným posouzením je pouze deklarováno určité právní stanovisko správce daně, kterým je pouze správce daně ve vztahu ke konkrétnímu daňovému subjektu vázán, přičemž právní účinky čili dotčení právní sféry žalobce se projeví pouze v nalézacím řízení vedeném správcem daně za účelem stanovení daně daňovému subjektu
". Dále krajský soud zdůraznil, že daňový subjekt není povinen se závazným posouzením řídit. Pokud nebude s názorem obsaženým v závazném posouzení souhlasit, má možnost brojit proti němu v odvolacím řízení proti vyměření či doměření daně a dále žalobou ke správnímu soudu, který rozhodnutí o závazném posouzení přezkoumá jako podkladové rozhodnutí (§ 75 odst. 2 s. ř. s.).S výše uvedeným názorem nelze než souhlasit.
Ačkoli je rozhodnutí o závazném posouzení za "
rozhodnutí
" daňovým řádem z roku 1992 označeno, je vydáváno v řízení při správě daní a obsahuje formální náležitosti rozhodnutí podle § 32 citovaného zákona, nelze jej po materiální stránce za správní akt ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. považovat, neboť tímto rozhodnutím správce daně daňovému subjektu nezakládá, nemění, neruší či závazným způsobem neurčuje veřejná subjektivní práva nebo povinnosti ani jiným způsobem nezasahuje do právní sféry daňového subjektu.Smyslem zavedení institutu závazného posouzení (též tzv. editační povinnost) bylo poskytnout daňovému subjektu právní jistotu v řízení před správcem daně v těch případech, kdy daňovému subjektu vzniknou pochybnosti o správné interpretaci platné právní úpravy v příslušném daňovém zákoně. Jeho prostřednictvím získá daňový subjekt informaci o tom, jakým způsobem by posoudil nastalou daňovou situaci správce daně. Pokud bude daňový subjekt postupovat v souladu s rozhodnutím o závazném posouzení, vyhne se potížím se správcem daně v eventuálním následném řízení.
Vydáním rozhodnutí dle § 34b daňového řádu z roku 1992 správce daně daňovému subjektu žádná práva ani povinnosti neukládá, taktéž ničeho nemění na jeho dosud existujících právech a povinnostech, pouze stanoveným postupem právně posuzuje daňovým subjektem deklarovanou daňovou situaci (finanční operaci) a vymezuje daňové důsledky z tohoto posouzení pro daňový subjekt vyplývající. Povinnost daňového subjektu řídit se názorem vyjádřeným v rozhodnutí o závazném posouzení není jeho vydáním založena.
V praxi nelze vyloučit případy, kdy daňový subjekt nesouhlasí s posouzením učiněným správcem daně a nebude jej akceptovat, přičemž daňový řád z roku 1992 nespojuje s nerespektováním závazného posouzení ze strany daňového subjektu žádnou sankci. Vynutit postup deklarovaný správcem daně v rozhodnutí o závazném posouzení nelze.
Daňový subjekt se tedy může od názoru správce daně odchýlit a setrvat na svém posouzení s tím, že se vystavuje možnému nebezpečí, že při kontrole ze strany správce daně dojde k vyměření či doměření daně. Teprve v momentě vydání dodatečného platebního výměru, případně platebního výměru, kdy bude daňovému subjektu z důvodu nerespektování závazného posouzení správcem daně vyměřena či doměřena daň, dochází k zásahu do právní sféry daňového subjektu. Za této situace je však daňový subjekt oprávněn napadnout platební výměr či dodatečný platební výměr odvoláním. V rámci odvolacího řízení pak odvolací orgán závěry správce daně vyjádřené v rozhodnutí o závazném posouzení přezkoumá. Obdobně bude přezkoumávat napadené rozhodnutí správní soud, pokud nebude daňový subjekt se závěry odvolacího orgánu souhlasit a podá žalobu.
Daňový subjekt, který nesouhlasí se závazným posouzením správce daně, má rovněž možnost předejít případným nepříznivým důsledkům dodatečného vyměření daně tím, že sice daň přizná v souladu se závazným posouzením, nicméně následně podá odvolání proti (většinou fiktivnímu) platebnímu výměru, kterým mu byla daň (konkludentně) vyměřena v souladu s jeho daňovým přiznáním. Tuto možnost u platebního výměru vydaného na základě závazného posouzení správce daně nyní výslovně přiznává § 140 odst. 4 daňového řádu z roku 2009, nevylučoval ji však ani daňový řád z roku 1992.
Naproti tomu v případech, kdy se správce daně ztotožní s postupem navrhovaným daňovým subjektem v žádosti o závazné posouzení a daňový subjekt se bude řídit závěry uvedenými v rozhodnutí, získává daňový subjekt jistotu, že jím zvolený postup je správný a správce daně jej bude při případné daňové kontrole akceptovat.
Jak již bylo výše uvedeno, vydáním rozhodnutí o závazném posouzení daňové (finanční) operace deklarované v žádosti nedochází ani k zásahu do jiných hmotných již existujících práv či povinností daňového subjektu. Povinnost o předmětné finanční operaci účtovat, stejně jako ostatní daňové povinnosti (povinnost daň vypočítat, přiznat, zaplatit atd.) s posuzovanou operací spojené vyplývají z příslušných daňových předpisů a nejsou vydáním rozhodnutí o závazném posouzení nijak dotčeny.
Povinnost respektovat závěry v rozhodnutí o závazném posouzení učiněné stíhá pouze správce daně, který bude rozhodovat o daňové povinnosti daňového subjektu, a to za předpokladu, že v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo závazné posouzení vydáno. Povinnost ctít závěry závazného posouzení vzniká správci daně dle § 34b odst. 4 daňového řádu z roku 1992 v nalézacím řízení, tj. při stanovení daně.
V projednávané věci žalovaný posoudil charakter stěžovatelem provedených stavebních prací, jež byly v žádosti popsány, přičemž neakceptoval návrh stěžovatele, aby bylo rozhodnuto tak, že náklady vynaložené stěžovatelem na stavební úpravy jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Dospěl k závěru, že stavební práce provedené stěžovatelem, jimiž došlo k zabudování biologické čističky odpadních vod na stávajícím septiku, jsou technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona o daních z příjmů. Uzavřel, že jelikož je čistička samostatným hmotným majetkem, nemůže být součástí stavby a výdaje vynaložené v souvislosti s pořízením čističky odpadních vod nemohou být zahrnuty jednorázově v podobě oprav do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Čistička odpadních vod je samostatným hmotným majetkem, jejž je možno odepisovat.
Citované rozhodnutí stěžovateli žádná práva ani povinnosti nezaložilo, a to ani za situace, kdy žalovaný postup navrhovaný stěžovatelem neshledal správným, respektive názor stěžovatele neaproboval. Jak již bylo uvedeno výše, stěžovatel není povinen respektovat názor žalovaného a může o stavebních úpravách účtovat tak, jak sám v žádosti navrhoval. Ani případné riziko, které je s tímto postupem spojeno, tedy hrozba doměření daně ze strany žalovaného, neznamená zásah do práv stěžovatele. K tomuto zásahu by došlo teprve v momentě, kdy by žalovaný přistoupil k dodatečnému vyměření z titulu nerespektování závazného posouzení.
Pokud má stěžovatel za to, že k zásahu do jeho právní sféry napadeným rozhodnutím došlo tím, že doposud neuplatnil náklady vynaložené na nezbytnou opravu septiku jako daňový náklad dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nelze s ním souhlasit. Právo uplatnit náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů není vázáno na vydání rozhodnutí o závazném posouzení.
Za zásah do práv stěžovatele nelze považovat ani situaci, kdy jak stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí, se ocitá do doby provedení daňové kontroly v právní nejistotě, zda bude nezákonné rozhodnutí o závazném posouzení hodnoceno jako zákonné. Pokud by se stěžovatel rozhodl akceptovat stanovisko správce daně, byla by jeho právní jistota posílena, neboť závazným posouzením, jak již bylo výše uvedeno, je správce daně v nalézacím řízení při stanovení daně vázán. Nebude-li stěžovatel se závěry závazného posouzení souhlasit, může brojit proti vyměření či doměření daně odvoláním a následně pak žalobou.
Zásahem do práv není ani ta skutečnost, že stěžovatel byl nucen zaplatit správní poplatek. Pokud tvrdí, že je pro něj rozhodnutí o závazném posouzení nepoužitelné, přičemž odvíjí nepoužitelnost od toho, že žalovaný rozhodl o jiném předmětu posouzení, než který stěžovatel požadoval, jedná se o námitku vztahující se k věcnému posouzení, kterou nepřísluší tomuto soudu z důvodu kompetenční výluky posuzovat. Samotná povinnost zaplatit správní poplatek vyplývá ze zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích. Zaplacení správního poplatku bez dalšího nezaručuje kladné vyhovění žádosti.
*)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.