Vydání 3/2006

Stěžovatel vytýkal krajskému soudu mj. to, že jeho rozhodnutí trpí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud se proto nejprve věnoval této výtce; teprve pokud by jí nepřisvědčil, mohl by zkoumat další námitky, které směřují do právního posouzení věci samé. Nelze se totiž zabývat hmotněprávní argumentací, pokud přezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce – tedy pokud soud nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě, a ve svém rozhodnutí se nevypořádal se všemi žalobními námitkami. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je ostatně vadou tak závažnou, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (srov. § 109 odst. 3 s. ř. s.).

Nedostatek důvodů spatřoval stěžovatel v tom, že krajský soud se vypořádal pouze s tou částí žalobní námitky, v níž stěžovatel poukazoval na § 27 d. ř. [konkrétně na nutnost zastavit řízení pro překážku věci rozsouzené podle odst. 1 písm. e) tohoto ustanovení], a pominul to, že stěžovatel napadl též nedostatečnou specifikaci předmětu daňové kontroly. Nejvyšší správní soud této námitce přisvědčil: shledal totiž, že krajský soud skutečně nepřezkoumal námitku proti opakování daňové kontroly v její úplnosti.

Stěžovatel v žalobě zejména uvedl – s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 – že daňová kontrola prováděná v roce 1998, z níž vzešel dodatečný platební výměr, se týkala stejné daně, stejného zdaňovacího období a stejných okolností jako daňová kontrola prováděná v roce 1996, a že je tedy dána překážka věci rozsouzené s ohledem na právní moc prvního dodatečného platebního výměru. S tím krajský soud nesouhlasil: daňová kontrola prováděná v roce 1996 totiž nevyústila v dodatečné vyměření daně. Samotná daňová kontrola pak není individuálním aktem aplikace práva, a nezakládá překážku věci rozhodnuté ve smyslu § 27 odst. 1 písm. e) d. ř.; toto ustanovení se navíc uplatní jen v řízeních zahajovaných na návrh. Ústavní soud sice zpochybnil tento výklad v citovaném nálezu, ovšem v dalším nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, upřesnil svůj náhled tak, že správce daně je oprávněn provést daňovou kontrolu téže daně za stejné období, pokud se objeví skutečnosti, jež mu v době předchozí daňové kontroly nebyly známy, a pokud bude kontrola provedena v rozsahu bezprostředně souvisejícím s těmito nově zjištěnými skutečnostmi.

Potud je argumentace krajského soudu v pořádku. Nelze nic namítat ani proti jeho konstatování, že takové nové skutečnosti byly ve věci dány, neboť správce daně získal v roce 1998 nové informace z vyšetřování trestné činnosti Ing. Ivo M., jednatele společnosti S., které se týkaly fakturace odměn za zprostředkování zakázek pro stěžovatele. Nepodložený je však závěr krajského soudu o tom, že toliko tato okolnost – tedy objektivní existence nových skutečností – učinila opakovanou daňovou kontrolu přípustnou.

Stěžovatel se – kromě výše uvedeného – v prvém žalobním bodu své žaloby zmínil i o usnesení Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2000, sp. zn. II. ÚS 89/2000, podle nějž není opakovaná daňová kontrola vyloučena při odpovídající specifikaci jejího cíle. Tato podmínka však podle stěžovatele v jeho věci splněna nebyla, neboť cíle obou kontrol byly totožné. Jak ostatně plyne z protokolu o zahájení daňové kontroly z 22. 8. 1996, předmětem tehdy prováděné kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 byly veškeré účetní a jiné doklady prokazující účetní operace za toto období, tedy i faktury vystavené pro společnost S. Krajský soud se tímto tvrzením nezabýval řádně: ve své argumentaci přestal na zjištění, že opakování daňové kontroly bylo umožněno výskytem nových skutečností; opomněl však zkoumat, zda byl cíl opakované kontroly dostatečně specifikován, ač stěžovatelova výtka mířila i proti vymezení cíle kontroly. Stěžovatelovou námitkou se tak zabýval pouze částečně, a tím pochybil: bylo totiž na něm, aby z prvého žalobního bodu seznal dvě samostatné právní námitky, resp. aby odlišil dvě složky stěžovatelovy právní výtky. Stěžovatel v prvé řadě brojil paušálně proti možnosti opakované daňové kontroly, tedy vůbec proti možnosti kontrolovat stejnou daň za stejné zdaňovací období; tuto námitku krajský soud vyvrátil s tím, že se ve věci objevily nové skutečnosti. Stěžovatel však krom toho zdůraznil, že při porovnání cílů obou kontrol nelze shledat žádné rozdíly: již při první kontrole si totiž správce daně vyžádal – a následně též prověřoval – doklady o veškerých účetních operacích.

Jakkoli tedy stěžovatel v žalobě přímo nesrovnával formulace vymezující cíle obou daňových kontrol v protokolech o zahájení daňové kontroly, jednoznačně zpochybnil to, že by správce daně dostatečně specifikoval cíl opakované daňové kontroly. Odkázal přitom na právní názor obsažený v usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 89/2000 toliko jako (usnesením byla odmítnuta ústavní stížnost stěžovatelky, která namítla nezákonnost opakované daňové kontroly až v řízení před Ústavním soudem); to však není podstatné. Stěžovatel ostatně ani nebyl povinen citovat konkrétní rozhodnutí Ústavního soudu ve věci daňové kontroly: jeho povinností – nebo, lépe řečeno, nutným předpokladem pro věcné přezkoumání jeho námitek – bylo formulovat své výhrady jasně a konkrétně tak, aby z nich byl zřejmý skutkový i právní důvod tvrzené nezákonnosti. To stěžovatel učinil; krajský soud však jeho výtku přehlédl.

Toto opomenutí je o to závažnější, že krajský soud sám se ve své argumentaci dovolává nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02, ovšem cituje pouze prvou část jeho právní věty: ta stanoví jako první podmínku opakované daňové kontroly výskyt nových skutečností a souvislost kontroly s těmito skutečnostmi. Ústavní soud však v tomto nálezu vyslovil i druhou podmínku spočívající v tom, že daňovému subjektu musí být sdělen důvod a cíl daňové kontroly, a to zcela konkrétně. Obě podmínky musejí být přitom splněny kumulativně: nepostačí tedy, aby správce daně zjistil nové skutečnosti, ale je též zapotřebí, aby o těchto svých zjištěních konkrétně informoval daňový subjekt, u něhož má být opakovaná daňová kontrola prováděna. Podobně se Ústavní soud vyslovil i v nálezu ze dne 19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02 (šlo o případ skutkově podobný projednávané věci: potřebné „nové skutečnosti“ zde byly obsaženy ve sdělení orgánů činných v trestním řízení), v nálezu ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 510/02, a nejnověji též v nálezu ze dne 3. 1. 2005, sp. zn. II. ÚS 597/02.

Krajský soud však naplnění této druhé podmínky nezkoumal, přestože stěžovatel již v žalobě popřel, že by se předmět a cíl druhé z obou daňových kontrol lišily od kontroly prvé. Krajský soud s tímto tvrzením mohl naložit vícerým způsobem. Mohl dospět k závěru, že si stěžovatel v důsledku pochybení správce daně při zahájení daňové kontroly skutečně nebyl vědom toho, jaké nové skutečnosti zakládající důvod opakované daňové kontroly se vyskytly, nebo naopak mohl doložit, že stěžovatel byl seznámen s cílem a předmětem opakované daňové kontroly, a že jeho námitka je účelová; v každém případě však ale měl důvodnost námitky zkoumat. Této své povinnosti nedostál, a jeho rozhodnutí je tak nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.

Stěžovatel tedy uspěl s prvou ze svých stížnostních námitek. Další námitky Nejvyšší správní soud nepřezkoumával, neboť z podstaty nepřezkoumatelnosti rozhodnutí plyne, že usuzovat na důvodnost či nedůvodnost námitek lze jen ve vztahu k rozhodnutí, které je přezkumu schopné, a tedy není zatíženo vadou, která jej činí nepřezkoumatelným.