Vydání 10/2005

Platební výměr ze dne 2. 6. 2003 netrpí nesrozumitelností. Na první straně platebního výměru je nejen vyčíslena souhrnná dlužná částka, ale je zde uvedeno i dříve předepsané penále. Konečně je zde vypočten i rozdíl mezi těmito dvěma částkami, který činí 59 828 Kč, a jen u tohoto rozdílu je stanovena splatnost v náhradní lhůtě. Stěžovatelova povinnost k úhradě penále je tak deklarována jednoznačně a platební výměr nevede k pochybnostem o vztahu částek penále sdělených v obou postupně vydaných platebních výměrech. Druhá strana platebního výměru z 2. 6. 2003 pak obsahuje podrobný rozpis penalizace dlužných částek daně: z něj je zřejmý počet dní, po něž byl úpadce v prodlení s platbou daně za jednotlivé měsíce zdaňovacího období roku 2002, i jednotlivá dílčí penále.

Co se pak hmotněprávní stránky platebního výměru týče, ani zde neshledal Nejvyšší správní soud rozpor se zákonem. Stěžovatel se domáhá aplikace § 46 odst. 7 d. ř.; jak však správně poznamenal žalovaný a po něm i krajský soud, toto ustanovení se užije při vyměřování daně, nikoli při sdělování předpisu penále. I pokud by soud totiž připustil, že samotného ustanovení § 46 – „Vyměření daně a její dodatečné vyměření“ – nemá význam pro systematické členění zákona, a tedy ani pro to, která jeho ustanovení se užijí v té které fázi daňového řízení, neplatí to už o rubrice vyššího řádu, která pojmenovává celou část třetí daňového řádu a aplikaci ustanovení § 40 – § 47 omezuje pouze na řízení vyměřovací. Penále, jeho sazby, splatnost apod. jsou naproti tomu upraveny v části šesté daňového řádu (§ 57 – § 73a): ta nese název „Placení daní“. Úkony tam spadající sice navazují na vyměření daně podle části třetí, ovšem řídí se vlastním režimem a nelze na ně libovolně vztahovat pravidla upravená v jiných částech.

Odlišný postup při dodatečném vyměřování daně a při sdělování předpisu penále je přitom odůvodněn rozdíly v charakteru a funkcích těchto dvou institutů. Zatímco platební výměr, jímž správce daně dodatečně vyměřuje daň, je konstitutivním rozhodnutím, ve kterém se jeho adresátu nově ukládá povinnost k úhradě vyměřované částky, platební výměr sloužící ke sdělení předpisu penále neukládá novou povinnost: toliko se jím deklaruje povinnost již vzniklá ze zákona. Povinnost k úhradě penále vzniká v první den prodlení a trvá po celou dobu prodlení; mění se pouze částka penále, která se s každým dnem prodlení zvyšuje podle zákonné sazby. Je proto věcně opodstatněné, pokud správce daně sděluje předpis penále v plné výši bez ohledu na to, zda již poplatníkovi dříve sdělil celkovou výši penále existujícího k určitému datu v minulosti a stanovil náhradní lhůtu splatnosti této částky: jde totiž stále o stejnou povinnost. V zájmu přehlednosti a také pro případ, že dříve deklarovaná částka penále již byla uhrazena, postačuje, pokud správce daně v pozdějším platebním výměru rozliší částku dříve a nově sdělovanou a stanoví náhradní lhůtu splatnosti právě jen u částky nové. Tak tomu bylo i v projednávané věci a soud nemá tomuto postupu co vytknout.

Ostatně i uvedení lhůty splatnosti směřuje v tomto případě jen k naplnění jedné z formálních náležitostí platebního výměru [srov. § 32 odst. 2 písm. e) d. ř.], neboť penále je v souladu s § 63 odst. 4 d. ř. splatné dnem, kdy byly stanoveny podmínky pro jeho uplatnění. Samotné penále se nepenalizuje: prodlení (které se odvíjí ode dne splatnosti) totiž nastává jen při neuhrazení splatné daně, a nikoli též jejího splatného příslušenství. Je-li tedy daňový poplatník skutečně v prodlení a je-li výše penále vzniklá mu ze zákona k určitému dni vypočtena správně, je pro jeho postavení v této fázi daňového řízení fakticky nevýznamné, pro jakou částku penále stanoví správce daně náhradní lhůtu splatnosti. Logicky by se tato lhůta měla vztahovat právě k částce dosud nepředepsané, čemuž správce daně ve stěžovatelově případě dostál; důležitější však je, že platební výměry na penále podmiňují splatnost skutečností, že penále dosud nebylo uhrazeno. Pokud tedy již byla uhrazena alespoň část penále, stává se platební výměr v tomto rozsahu bezpředmětným a v případném exekučním řízení by jej správce daně nemohl s úspěchem použít coby exekuční titul.

Zbývá posoudit námitku zpochybňující možnost předepsat v průběhu konkursního řízení penále za období po prohlášení konkursu; ani ta však není důvodná. I když totiž povinnost k platbě penále a jeho splatnost vzniká daňovému dlužníku přímo ze zákona, je správce daně povinen sdělit mu předpis penále platebním výměrem. Jelikož se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje (§ 40 odst. 11 d. ř.), tato povinnost stíhá správce daně i v průběhu konkursního řízení. Daňový dlužník se vyrozumí o předpisu penále zpravidla do třiceti dnů poté, co byl daňový nedoplatek zcela vyrovnán (§ 63 odst. 4 d. ř.); k tomu právě v této věci došlo.

Soud se ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že pokud vznikla povinnost zaplatit penále až po prohlášení konkursu, nelze pohledávku správce daně z tohoto titulu uspokojit v konkursním řízení [§ 33 odst. 1 písm. d) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění zákona č. 12/1998 Sb., ]; platební výměr, jímž byl stěžovateli sdělen předpis penále, se však tomuto zákonnému ustanovení nepříčí. Jak bylo výše uvedeno, takový výměr pouze deklaruje již vzniklou povinnost a nesměřuje přímo k uspokojení pohledávky správce daně. Během konkursu jej nelze užít k vymáhání dlužného penále, a v důsledku jeho vydání se tak nezmenšuje konkursní podstata; až po zrušení konkursu by případně mohl sloužit jako exekuční titul. Tím se tedy vyvrací stížní námitka, v níž stěžovatel žádá posoudit platební výměr s ohledem na to, zda lze v průběhu konkursního řízení „požadovat úhradu [penále]“ za období po prohlášení konkursu. Sdělením předpisu penále totiž správce daně jen informuje daňového dlužníka o výši penále a stanovením náhradní lhůty splatnosti činí zadost požadavkům ustanovení § 32 d. ř. na formální náležitosti rozhodnutí; rozhodně jím však nepožaduje úhradu penále, což mu zapovídá již zmíněné ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání.