Vydání 10/2004

K souzené věci je nezbytné přistupovat z hlediska základních zásad právního státu, především zásady "vše je dovoleno, co není zákonem zakázáno", jakož i zásady právní jistoty. Zásada "vše je dovoleno, co není zákonem zakázáno" je normativně vyjádřena v článku 2 odst. 4 Ústavy a v článku 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") tak, že každý (resp. podle Ústavy občan) může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá. S tím souvisí pravidlo uvedené v článku 4 odst. 1 Listiny, podle něhož mohou být povinnosti ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Článek 10 Ústavy, ve znění účinném před novelou provedenou ústavním zákonem č. 395/2001 Sb., normoval, že ratifikované a vyhlášené mezinárodní smlouvy o lidských právech a základních svobodách, jimiž je Česká republika vázána, jsou bezprostředně závazné a mají přednost před zákonem.

Pramenem objektivního práva v České republice jsou zákony (jednoduché či ústavní), případně podzákonné právní předpisy či mezinárodní smlouvy kvalitativně specifikované v článku 10 Ústavy. Pramenem vnitrostátního objektivního práva nejsou rozhodnutí, stanoviska, vyjádření, vysvětlení nebo jiné úkony orgánů mezinárodních organizací. K tomu, aby byly vnitrostátně závazné, je nezbytná jejich recepce buď prostřednictvím transformace (doslovným přenosem normy mezinárodního práva do práva vnitrostátního), nebo adaptace (obsahový přenos) či inkorporace (vtažení normy mezinárodního práva do vnitrostátního právního řádu, tj. stanovení její vnitrostátní závaznosti, aniž by tato norma ztrácela formu mezinárodního práva). Je proto právně nerozhodná stěžovatelova námitka, že vysvětlivky k Harmonizovanému systému popisu a číselného označování zboží, vydané Světovou celní organizací, již od roku 1996 popisují dialyzátor jako speciální typ filtru oddělující koloidní částice a že podle vysvětlivek k číslu 8421 se do tohoto čísla zařazují filtry a čističe všech typů, přičemž filtry na kapaliny této skupiny odlučují mj. koloidní částice. Tyto vysvětlivky nejsou adresovány vnitrostátním subjektům, ale smluvním stranám Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží. Povinnost zajistit soulad vnitrostátního práva s pravidly popisu a číselného označování zboží, jakož i s jejich výkladem, tak stíhá Českou republiku, která ji může splnit jedině tak, že je učiní vnitrostátně závaznými některými ze způsobů recepce.

Článek 10 Ústavy, ve znění účinném v rozhodné době, uvedenou mezinárodní úmluvu neinkorporoval, neboť ta nemá povahu mezinárodní smlouvy o lidských právech a základních svobodách. Harmonizovaný systém popisu a číselného označování zboží sice byl transformován přílohou k nařízení vlády č. 318/1999 Sb., celnímu sazebníku, avšak vysvětlivky, jichž se stěžovatel dovolává, nikoliv. Transformace obecně je způsobem recepce využívaným u unifikačních úmluv, kterou Mezinárodní úmluva o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, ve znění Protokolu ze dne 24. 6. 1986, se svou přílohou bezpochyby je. Je obvyklou praxí, že se smluvní strany dohodnou na způsobu zajištění jednotného výkladu úmluvy. Ani doslovný přenos obsahu úmluvy do vnitrostátního právního řádu však není s to zajistit její jednotný výklad ve všech smluvních stranách, přičemž jen výklad prováděný smluvními stranami lze považovat za výklad autentický. Podávání legálního výkladu je pak například úlohou některého orgánu mezinárodní organizace. Tak je tomu, jak vyplývá z článku 7 odst. 1 písm. b) a c), i v případě Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží a její přílohy: přijímání opatření k zajištění jednotné a aplikace Harmonizovaného systému popisu a číselného označování zboží a jeho pravidelné přizpůsobování aktuálním změnám technologií a struktury mezinárodního obchodu je jedním z hlavních úkolů Světové celní organizace, jenž je realizován prostřednictvím Výboru pro Harmonizovaný systém.

Výklad obsažený ve Vysvětlivkách k Harmonizovanému systému popisu a číselného označování zboží, v Seznamu názorů Výboru pro Harmonizovaný systém i v návodech vydaných Výborem pro Harmonizovaný systém a v jeho doporučeních v rámci řešení sporů je adresován smluvním stranám úmluvy, není závazný pro jednotlivce a nelze zde vycházet ze zásady, že neznalost práva neomlouvá. Žalobce se tedy při zařazování dialyzátorů do podpoložky kombinované nomenklatury nemohl těmito vysvětlivkami řídit; naopak byl povinen postupovat podle pravidel obsažených v celním sazebníku. Pokud smluvní strany chtějí zajistit, aby výklad podávaný jejich vnitrostátními orgány aplikujícími ustanovení úmluvy byl v souladu s výkladem podávaným orgánem úmluvy, musí tak učinit cestou recepce do národního právního řádu; jednou z cest, jak toho lze dosáhnout, je i možnost předvídaná v článku 3 odst. 3 Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží.

Týž závěr platí i o rozhodnutí Výboru pro harmonizovaný systém při Světové celní organizaci z května 1999, následně v lednu 2000 oficiálně publikovaném ve schváleném doplňku Seznamu názorů Výboru pro harmonizovaný systém z 24. zasedání Výboru, podle něhož se dialyzátory pro hemodialyzační přístroje zařazují podle poznámky 2 a) ke kapitole 90 do položky 8421 29 Harmonizovaného systému. Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem Městského soudu v Praze, že již s ohledem na časové souvislosti nemohl zákonodárce toto rozhodnutí recipovat do celního sazebníku pro rok 2000. Zákonodárce na toto rozhodnutí zareagoval, avšak teprve v roce 2001, a navíc nikoliv novelizací celního sazebníku, ale novelizací zákona o dani z přidané hodnoty, provedenou zákonem č. 141/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Zákon č. 141/2001 Sb. v článku IV bodu 2 novelizoval přílohu č. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, obsahující seznam zboží podléhající nižší sazbě daně tak, že za položku "ex 8421 21 - Domácí přístroje na úpravu vody a malé čistírny odpadních vod" vložil novou položku "ex 8421 29 - Dialyzéry pro přístroje pro dialýzu krve". Tímto počinem zákonodárce jednak vyjádřil vůli, aby dialyzátory, coby součásti přístroje na dialýzu ledvin, byly stejně jako celé tyto přístroje i nadále zatíženy sníženou pětiprocentní sazbou daně z přidané hodnoty; jednak nepřímo novelizoval celní sazebník: pozdější právní norma primární právní síly stanovila, že se dialyzéry pro přístroje pro dialýzu krve zařazují do položky 8421 29, čímž nepřímo změnila právní normu dřívější, a navíc sekundární (podzákonné) právní síly. S ohledem na právní zásadu však mohl zákon č. 141/2001 Sb., jenž nabyl účinnosti až 1. července 2001, nepřímo novelizovat teprve celní sazebník pro rok 2001, vydaný nařízením vlády č. 441/2000 Sb., a nikoliv celní sazebník pro rok 2000, kdy žalobce dovezl zboží a učinil celní prohlášení. (...)

Dále je nutno poukázat na to, že pro použití pravidla 2 a) kapitoly 90 vůbec nejsou splněny podmínky stanovené v jeho hypotéze: aby určité zboží mohlo být zařazeno do čísla 8421, muselo by jít o "stroj" či "přístroj" k filtrování nebo čištění kapalin. Za stroj či přístroj však není dialyzátor možno považovat, neboť - což je mezi účastníky nesporné - je pouhou a výhradní součástí přístroje pro dialýzu ledvin, která sama o sobě nemá žádné využití. Na dialyzátor tak naopak dopadá poznámka 2 b) ke kapitole 90, podle níž se ostatní části, součásti nebo příslušenství strojů, přístrojů, nástrojů nebo výrobků této kapitoly, které jsou výhradně nebo zejména určeny pro určitý stroj, přístroj nebo nástroj anebo pro více strojů, přístrojů nebo nástrojů téhož čísla (též strojů, přístrojů nebo nástrojů čísel 9010, 9013 a 9031), vyjma těch, které jsou uvedeny v poznámce 2 a), zařadí do čísla odpovídajícího těmto strojům, přístrojům nebo nástrojům. Dialyzátor, jakožto výhradní součást přístroje pro dialýzu ledvin, se tedy zařadí do stejného čísla jako tento přístroj, tj. do čísla 9018 a podpoložky 9018 90 30 jako "Lékařské, chirurgické, zubolékařské nebo zvěrolékařské nástroje a přístroje, včetně scintigrafických přístrojů, ostatní elektroléčebné přístroje, jakož i přístroje ke zkoušení zraku: ostatní nástroje a přístroje: přístroje a zařízení pro dialýzu ledvin (umělé ledviny, dialyzační přístroje)". (...)

Podpůrně lze užít i zvláštního argumentu právní logiky, a sice argumentu , který lze použít buď samostatně, nebo tehdy, dovádí-li výklad podle několika jiných argumentů k rozporným (neslučitelným) závěrům; ten výklad, který nedává rozumný smysl, je pak třeba odmítnout (Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha 1995, s. 173). Zařazení dialyzátoru do podpoložky 8421 29 90 by znamenalo, že před 1. červencem 2001 by tato součást, bez níž nemůže přístroj pro dialýzu ledvin fungovat a která musí být po každé provedené dialýze vždy vyměněna, byla zatížena dvacetidvouprocentní sazbou daně, zatímco sám přístroj by byl zatížen pouze pětiprocentní sazbou daně z přidané hodnoty. Takový výklad postrádá rozumný smysl, a proto je nutno jej odmítnout. V souladu s principem právní jistoty má každý adresát právní normy právo očekávat, že řešení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a směřují k funkčnímu uspořádání společenských vztahů, a nikoliv naopak. Jestliže zákonodárce z nejrůznějších - často velmi pochybných a voluntaristických - důvodů zvolí řešení jiné, musí je tím spíše přesně, jasně, určitě a srozumitelně vyjádřit v právních předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány svým adresátům. Neučiní-li tak, je zcela na místě dát přednost takovému výkladu, který je rozumný a odpovídá přirozenému smyslu pro spravedlnost. Tím není popřena zásada nezávislosti zařazování zboží na výši cla a daňové sazby a na tarifních opatřeních, které se dovolává stěžovatel. Tuto zásadu nelze slepě uplatňovat tak, aby vedla k absurdním důsledkům, neboť právní řád České republiky tvoří jednotný celek, jehož jednotlivé části jsou spolu ve vzájemných systémových souvislostech. Konkrétní pravidlo chování proto bývá vyjádřeno často nikoliv v jediném předpise, ale v několika předpisech, případně, neposkytuje-li jeden právní předpis jednoznačnou odpověď na určitou právní otázku, je nezbytné vyložit ji v systémových souvislostech s předpisy ostatními tak, aby tato otázka byla spravedlivě a rozumně zodpovězena.