Vydání 6/2010

Žalobce se dne 2. 10. 2006 přihlásil u Okresní správy sociálního zabezpečení Česká Lípa jako malá organizace. V následné korespondenci s okresní správou sociálního zabezpečení a později i ředitelkou legislativního odboru Ministerstva práce a sociálních věcí poukázal na absenci definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace v zákoně č. 589/1992 Sb., ve znění účinném pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, na protiústavnost zakotvení definice tohoto pojmu v nařízení vlády č. 39/2007 Sb., a z toho plynoucí nemožnost za uvedenou dobu vyčíslit a odvést pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Dne 28. 8. 2007 byla u žalobce provedena kontrola pojistného a plnění povinností v nemocenském pojištění. Při ní Okresní správa sociálního zabezpečení Česká Lípa nezjistila za období od 2. 10. 2006 do 31. 12. 2006 žádný nedoplatek na pojistném. Dále okresní správa sociálního zabezpečení v protokolu o kontrole pojistného uvedla, že malá organizace od 1. 1. 2007 využila legislativního nedostatku spočívajícího v absenci definice vyměřovacího základu zaměstnavatele v zákoně č. 589/1992 Sb. a až do 30. 6. 2007 odváděla pojistné pouze za zaměstnance. Konstatovala, že tento legislativní nedostatek byl odstraněn nařízením vlády č. 39/2007 Sb., ve kterém byl vymezen vyměřovací základ pro odvod pojistného za organizaci a malou organizaci stejným způsobem jako v úpravě platné k 31. 12. 2006. Vzhledem k tomu, že nařízení vlády nabylo účinnosti až dnem 1. 3. 2007, byl vyměřovací základ organizace a malé organizace stanoven od zúčtovacího období za kalendářní měsíc březen 2007, tedy od splatnosti pojistného za tento kalendářní měsíc. Pojistné za zúčtovací období leden a únor 2007 bylo stanoveno k zúčtovacímu období za kalendářní měsíc březen 2007, tj. ke dni splatnosti pojistného za tento kalendářní měsíc. Z toho vyplývá, že dlužné pojistné za zúčtovací období leden a únor 2007 lze považovat za žalobcem nevykázanou a neodvedenou platbu ve výši 26 % z vyměřovacích základů zaměstnanců, a to ode dne následujícího po dni splatnosti pojistného za měsíc březen 2007. Nařízení vlády i po jeho zrušení zákonem č. 153/2007 Sb. se i nadále použije při stanovení vyměřovacího základu organizace a malé organizace pro zúčtovací období za kalendářní měsíce leden až červen 2007. Proto na jeho základě okresní správa sociálního zabezpečení dospěla k závěru, že za měsíce leden 2007 až červen 2007 došlo k rozdílům ve vykázání a úhradě pojistného za malou organizaci ve výši 26 % z vyměřovacího základu. Za měsíce leden a únor 2007 nebyl zjištěn žádný nedoplatek na pojistném. Za měsíc březen 2007 činí nedoplatek pojistného 112 396 Kč a nedoplatek pojistného za měsíc leden a únor 2007, které bylo k tomuto zúčtovacímu období vykázáno, činí 241 022 Kč a 117 335 Kč. Nedoplatek na pojistném za měsíc březen tedy činí celkem 470 753 Kč. Za měsíce duben, květen a červen 2007 pak nedoplatky na pojistném dosahují výše 117 202 Kč, 160 917 Kč a 138 888 Kč. Podle zjištění okresní správy sociálního zabezpečení tedy celkový nedoplatek na pojistném za období od ledna do června 2007 činí 887 760 Kč. Při stanovení vyměřovacího základu za měsíc červenec 2007 malá organizace postupovala správně. Ve vyjádření k tomuto kontrolnímu zjištění poukázal žalobce na ústavní nekonformnost nařízení vlády č. 39/2007 Sb.

Na základě uvedených výsledků kontroly pojistného vydala Okresní správa sociálního zabezpečení Česká Lípa platební výměr ze dne 28. 8. 2007, kterým žalobci podle § 104c zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, uložila povinnost uhradit dlužné pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za kontrolované období od 2. 10. 2006 do 31. 7. 2007 ve výši 887 760 Kč a penále z tohoto dlužného pojistného ve výši 49 447 Kč, vypočtené k datu vyhotovení platebního výměru.

Proti uvedenému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaná rozhodnutím ze dne 31. 10. 2007 zamítla a napadené prvoinstanční rozhodnutí potvrdila. V odůvodnění žalovaná uvedla, že zákon č. 589/1992 Sb. pro legislativní nedopatření, k němuž došlo při jeho změnách provedených v roce 2006, neobsahoval od 1. 1. 2007 definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace. Ta byla původně zakotvena v § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2006, které vyměřovací základ organizace a malé organizace pro stanovení pojistného vymezilo jako částku, jež odpovídá úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Uvedený legislativní nedostatek však byl odstraněn nařízením vlády č. 39/2007 Sb., neboť v jeho § 1 je vyměřovací základ pro odvod pojistného za organizaci a malou organizaci určen stejným způsobem jako v právní úpravě platné k 31. 12. 2006. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. však nabylo účinnosti až dnem 1. 3. 2007, a proto ve vztahu k zúčtovacímu období kalendářního měsíce leden a únor 2007 lze za dlužné pojistné považovat pouze pojistné nevykázané a neodvedené za zaměstnance ve výši 8 % vyměřovacích základů jednotlivých zaměstnanců, zatímco nevykázané a neodvedené pojistné za organizaci a malou organizaci ve výši 26 % vyměřovacích základů jejich zaměstnanců je možné požadovat až ode dne následujícího po dni splatnosti za kalendářní měsíc březen 2007. Žalovaná dále uvedla, že žalobce zmíněného legislativního pochybení využil a za období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 odvedl pouze pojistné ve výši 8 % za zaměstnance. Takto však postupoval i po účinnosti nařízení vlády č. 39/2007 Sb., a proto mu byla na jeho základě uložena povinnost uhradit dlužné pojistné ve výši 26 % z vyměřovacích základů zaměstnanců a penále z něho. Žalovaná také zdůraznila, že nařízení vlády č. 39/2007 Sb. bylo vydáno na základě generálního zmocnění obsaženého v čl. 78 Ústavy, podle něhož je vláda oprávněna takový právní předpis vydávat k provedení zákona a v jeho mezích. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. se pohybuje v zákonných mezích a nijak je nepřekračuje, neboť neukládá nové povinnosti či odchylky od zákona a neupravuje ani problematiku, jež by v zákoně nebyla obsažena. Naopak tento právní předpis zákon naplňuje, jelikož obsahuje definici zákonného pojmu, který je navíc shodný s předchozí právní úpravou. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. bylo proto nutné respektovat. To pak bylo s účinností od 1. 7. 2007 zrušeno zákonem č. 153/2007 Sb., který do zákona č. 589/1992 Sb. doplnil § 5 odst. 6, v němž je obsažena definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace.

Proti tomuto rozhodnutí žalované podal žalobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci žalobu, v níž namítl, že nařízení vlády č. 39/2007 Sb. je v rozporu s čl. 78 Ústavy, neboť nebylo vydáno k provedení zákona a v jeho mezích, nýbrž text zákona zcela jednoznačně nahradilo namísto potřebné zákonné úpravy, která přichází později, než by bylo potřebné z hlediska fiskálního zájmu České republiky. Nařízení vlády je tedy v důsledku jeho protiústavnosti neúčinné, a proto mu za období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 nemohla být uložena povinnost k úhradě pojistného. Navíc § 2 zavádí přímou retroaktivitu ve snaze domoci se pojistného i za měsíce předcházející jeho účinnosti. Tato norma má v podstatě zpětné účinky, neboť podle ní jsou rozhodným obdobím pro výpočet pojistného kalendářní měsíce od počátku roku 2007 spolu s kalendářním měsícem, v němž nařízení nabylo účinnosti. Navíc § 2 nařízení vlády č. 39/2007 Sb. není v mezích zákona, nýbrž jeho text zcela jednoznačně mění, neboť podle § 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je rozhodným obdobím, za něž se pojistné platí, kalendářní měsíc.

Krajský soud svým rozsudkem ze dne 19. 3. 2009 rozhodnutí žalované o odvolání i jemu předcházející platební výměr správního orgánu I. stupně pro nezákonnost zrušil a věc vrátil žalované k dalšímu řízení. V odůvodnění uvedl, že podle § 3 odst. 1 a § 4 zákona č. 589/1992 Sb. je povinnost organizace a malé organizace platit pojistné dána stanovením tří prvků, jimiž jsou rozhodné období, vyměřovací základ a procentní sazba z tohoto vyměřovacího základu. V průběhu roků 2006 a 2007 nedoznaly žádné změny rozhodné období ani procentní sazba. Rozhodným obdobím, z něhož se zjišťoval vyměřovací základ, byl totiž podle § 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. kalendářní měsíc. Ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) téhož zákona pak u organizace a malé organizace stanovilo sazbu pojistného z vyměřovacího základu ve výši 26 %, z toho 3,3 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti. Vyměřovací základ organizace a malé organizace byl do 31. 12. 2006 v § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb. vymezen jako částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Tento pojem však nebyl v době od 1. 1. 2007 do 28. 2. 2007 upraven vůbec a v době od 1. 3. 2007 do 30. 6. 2007 byl vymezen v ustanovení § 1 nařízení vlády č. 39/2007 Sb. Absentující definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace přitom není nahraditelná ani odvoditelná z žádného jednotlivého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ani ze souhrnu více jeho ustanovení. To nepřímo připustila i žalovaná, která své rozhodnutí o odvolání postavila převážně na obhajobě závaznosti a aplikovatelnosti nařízení vlády č. 39/2007 Sb. Zákon č. 589/1992 Sb. tedy po celou dobu od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 neobsahoval definici veškerých předpokladů pro stanovení výše pojistného malé organizace a pro tuto nekonkrétnost zákonné úpravy nevznikla žalobci povinnost platit za uvedené období pojistné. Definice vyměřovacího základu formou nařízení vlády je podle názoru krajského soudu v rozporu s ústavní maximou, podle níž lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Vláda je sice podle čl. 78 věty první Ústavy oprávněna vydávat nařízení k provedení zákona a v jeho mezích, avšak tento prováděcí předpis nemůže vybočit ze zákonných mezí, které jsou buď výslovně stanoveny, nebo vyplývají ze smyslu a účelu zákona, jak dovodil Ústavní soud v několika judikátech. Mezemi zákona je třeba rozumět i zákonem stanovený rámec povinností dotčených subjektů, které přitom nelze dotvářet formou nařízení vlády tak, aby byly identifikovatelné a vymahatelné. Odstraňování nedostatků a pochybení zákonodárné moci aktivitou moci výkonné je totiž v rozporu s principem dělby moci. Navíc v případě přípustnosti zakotvení jedné z podmínek povinnosti fyzické či právnické osoby formou nařízení vlády by bylo možné stanovení všech potřebných podmínek tímto prováděcím předpisem, což by vedlo k absurdnímu stavu, kdy by zákon obsahoval pouze jednoduché pokyny určitého chování, přičemž obsah a podmínky takto stanovené povinnosti by mohly být dotvořeny formou podzákonného předpisu. Hradbou bránící takové případné tendenci může být jen striktní požadavek, aby veškeré případy, kdy státní moc zasahuje do sféry fyzických a právnických osob, byly vymezeny zákonem a nikoliv předpisy nižší právní síly. Uvedený nedostatek zákona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 tedy nebyl ústavně konformním způsobem odstraněn, což činí nařízení vlády č. 39/2007 Sb. neaplikovatelným. Jím přitom není soud vázán, neboť podle čl. 95 odst. 1 Ústavy je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu se zákonem. Podle závěru krajského soudu tedy žalobci za období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 nemohl vzniknout žádný dluh na pojistném, takže rozhodnutí správních orgánů obou stupňů je třeba považovat za nezákonná.

Uvedený rozsudek krajského soudu napadla žalovaná (stěžovatelka) kasační stížností, v níž namítla, že definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace lze logicky dovodit z celého kontextu zákona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007. Smyslem tohoto právního předpisu je totiž zcela nepochybně potřeba úpravy výběru pojistného, které platí poplatníci pojistného do státního rozpočtu. V jeho § 3 je dále upraven okruh poplatníků pojistného, mezi něž náleží i organizace a malá organizace. Způsob stanovení pojistného za pomoci vyměřovacího základu je zakotven v § 4. Znění § 5 obsahuje úpravu vyměřovacího základu zaměstnance. Ustanovení § 6 a § 7, jež se týkají i organizace a malé organizace, upravují rozhodné období a sazby pojistného. V § 8 je organizaci a malé organizaci uložena povinnost odvádět pojistné, jehož poplatníkem je zaměstnavatel, i pojistné, jehož poplatníkem je zaměstnanec. Podle § 9 odst. 3 patří mezi náležitosti přehledu, které je povinna organizace předložit příslušné okresní správě sociálního zabezpečení, také údaj o vyměřovacím základu. Znění § 25a stanoví, že pokud se podle zvláštního předpisu uhrazuje náhrada mzdy, mzdové vyrovnání, doplatek ke mzdě nebo jiné obdobné plnění, uhrazuje se zaměstnavateli též pojistné, které je povinen z těchto plnění platit. Vyměřovacím základem organizace a malé organizace tedy nemůže být nic jiného než úhrn vyměřovacích základů těch jejich zaměstnanců, kteří jsou rovněž poplatníky stejného pojistného a jejichž pojištění je zaměstnavatel povinen odvádět. Tomu odpo- vídá i § 21 odst. 2 věty druhé zákona č. 589/1992 Sb., kde se ve vztahu k organizaci nebo malé organizaci, jíž se ukládá přirážka k pojistnému z jejího vyměřovacího základu, taktéž hovoří o úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. V rozhodném období tedy v zákoně nescházela definice vyměřovacího základu zaměstnavatele, neboť tu z něho bylo možné dovodit. Dále byl tento pojem blíže vymezen nařízením vlády č. 39/2007 Sb., které v zásadě opakuje jen to, co vyplývá ze zákona, a proto tento prováděcí předpis je fakticky nadbytečný. Nicméně vycházeje ze zásady, že nadbytečné neškodí, není otázka účelnosti vydání podzákonného předpisu pro posouzení dané věci rozhodující, což ostatně vyplývá i z nálezu Ústavního soudu č. 119/1998 Sb.

Stěžovatelka dále namítla, že nařízení vlády č. 39/2007 Sb. je ústavně konformní, a tudíž aplikovatelné. V tomto směru zmínila několik argumentů, které podepřela nálezy Ústavního soudu č. 271/1995 Sb., č. 96/2001 Sb., č. 410/2001 Sb., č. 14/1994 Sb., č. 105/2004 Sb., č. 265/1995 Sb., č. 512/2004 Sb., č. 171/2009 Sb., rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2008, čj. 1 As 26/2008-69, usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2004, čj. 6 A 100/2002-74. V závěrečném shrnutí pak uvedla, že z důvodů přehlednosti a účelnosti, nikoliv nezbytnosti, je v České republice zákonná úprava pojistného pojímána jako celistvá. V daném případě se však zákon č. 589/1992 Sb. stal souběhem novelizací ve vztahu k vyčerpávající definici všech v něm užitých pojmů v určitém směru neúplným. Meze zákona však určil zákonodárce, který zajisté nezamýšlel zbavit státní rozpočet a systém sociálního zabezpečení většiny příjmů (cca 120 mld. Kč), o čemž svědčí to, že v zákoně č. 589/1992 Sb. byly v rozhodné době stanoveny všechny zákonné povinnosti a popsány všechny znaky příslušných institutů, jež byly vesměs i definovány. Proto vymezení vyměřovacího základu organizace a malé organizace v nařízení vlády č. 39/2007 Sb. nečiní tento prováděcí předpis neaplikovatelným. Při jeho vydání si vláda počínala jako vrcholný orgán státní moci, jejímž posláním je vykonávat, tedy konkretizovat, zpřesňovat, naplňovat a realizovat zákony a tím zajišťovat řízení a chod státu. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. se drží v mezích zákona, neboť definuje pojem zákonem uvedený. Rovněž tak nezasahuje do explicitních ani implicitních výhrad zákona, jelikož neukládá nové povinnosti, neupravuje odchylky od zákona ani otázky zákonem neupravené. Uvedené vymezení nedefinovaného pojmu je tak zapotřebí považovat za otevření zákona prováděcí normotvorbě. Nařízení vlády přitom podle čl. 78 Ústavy nevyžaduje zmocnění oproti případům zákonného zmocnění, které je třeba naopak chápat jako omezení působnosti vykonavatele. Bez tohoto omezení jsou meze zákona flexibilnější, neboť jsou dány pouze jeho účelem a smyslem. V dané věci tento účel a smysl představuje zakotvení povinnosti zaměstnavatele jako poplatníka pojistného, jakož i potřeba zajištění průběžného příjmu státního rozpočtu a naplnění systému sociálního zabezpečení zákonem stanoveným plněním od určených plátců za stanovenou dobu. V tomto směru závěr krajského soudu nereflektuje judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, která není tak jako napadený rozsudek. Podle přesvědčení stěžovatelky soud problematizuje smysl prováděcí právotvorby a je projevem nadměrného formalismu, pokud absence výslovné zákonné definice jednoho prvku je považována za zdroj nezhojitelné nekonkrétnosti zákonné úpravy, jež měla zapříčinit faktické zrušení zákonné povinnosti zaměstnavatele hradit pojistné. Navíc argumenty krajského soudu by musely dopadat i na situaci, kdy by zákon č. 589/1992 Sb. výslovně zmocnil vládu k definování vyměřovacího základu, neboť z ústavního pohledu není žádný rozdíl mezi nařízením vlády vydaným na základě čl. 78 Ústavy a nařízením vlády vydaným podle konkrétního zákonného zmocnění. Podle názoru stěžovatelky tedy povinnost zaměstnavatele jako poplatníka pojistného nebyla dotčena, a proto napadený rozsudek je nutné považovat za nezákonný.

Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.