3096/2014
Místní poplatky: vyměření poplatku za provozovaný výherní hrací
Místní poplatky: vyměření poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení
k § 46 odst. 4 a odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb.*) (v textu jen "daňový řád z roku 1992")
k § 139, § 140, § 147 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (v textu jen "daňový řád z roku 2009")
k § 14 odst. 2 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění zákona č. 320/2002 Sb.*)
I. Správce místního poplatku má povinnost vydat platební výměr podle § 46 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp. dle § 139 či § 147 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a řádně jej doručit, pokud nejpozději v poslední den lhůty, ve které byl poplatník povinen splnit ohlašovací povinnost (§ 14 odst. 2 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích), sdělil poplatník kvalifikovaným způsobem své pochybnosti a současně o vydání platebního výměru požádal, přestože místní poplatek ve stanovené lhůtě včas a ve správné výši uhradil.
II. V případě nečinnosti správce místního poplatku nedochází k vyměření místního poplatku podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ani k vystavení platebního výměru dle § 140 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2014, čj. 2 Afs 68/2012-34)
Prejudikatura:
č. 2137/2010 Sb. NSS.Věc
: Akciová společnost ADMIRAL GLOBAL BETTING proti Magistrátu města Brna, odboru rozpočtu a financování, o místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení, o kasační stížnosti žalovaného.Žalobkyně zaslala během druhé poloviny roku 2010 ohlášení místně příslušným úřadům městských částí statutárního města Brna coby správcům místního poplatku (dále jen "správci poplatku") podle § 4 obecně závazné vyhlášky statutárního města Brna č. 9/2010 o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu (účinné od 1. 7. 2010).
V nich popsala herní zařízení, která provozuje a která jsou povolena Ministerstvem financí podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách (dále jen "zákon o loteriích"), a současně uvedla důvody, pro které nemají dle jejího názoru tato herní zařízení podléhat místnímu poplatku. Mají-li správci poplatku naopak za to, že herní zařízení poplatkové povinnosti podléhají, požádala je žalobkyně o vydání a doručení odůvodněných platebních výměrů podle § 46 daňového řádu z roku 1992.
Někteří místně příslušní správci platební výměry nevydali, pouze žalobkyni upozornili, jakou formou může provést platbu místního poplatku, někteří naopak platební výměr vydali a řádně jej žalobkyni doručili. Žalobkyně sporné poplatky uhradila, neboť se obávala, že v případě včasného nezaplacení poplatku by jí správci poplatků mohli vyměřit až trojnásobek původní výše místního poplatku podle § 11 zákona o místních poplatcích. Žalobkyně podala ve všech případech odvolání. V případech, kdy žádný platební výměr neobdržela, podala odvolání proti vyměření daně postupem dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 (fiktivním platebním výměrům), ve kterých namítala nezákonnost poplatku a vady řízení spočívající v nevydání požadovaných platebních výměrů. Nezákonnost poplatku shledávala v nesprávném posouzení předmětu poplatkové povinnosti, jakož i ve způsobu přijetí novelizace zákona o místních poplatcích, který měla za protiústavní.
Žalovaný všechna odvolání věcně posoudil a zamítl je. K námitkám žalobkyně ve věci nevydání platebních výměrů uvedl, že včasným uhrazením poplatku byla poplatková povinnost žalobkyně splněna, takže nebylo třeba vydávat platební výměry. Věcně se neztotožnil ani s výtkami žalobkyně ohledně tvrzené protiústavnosti novelizace zákona o místních poplatcích, ani s výtkami napadajícími nesprávné posouzení předmětu poplatku (vymezení technického herního zařízení povoleného Ministerstvem financí).
Proti rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně třináct žalob, které Krajský soud v Brně spojil ke společnému řízení a rozsudkem ze dne 14. 8. 2012, čj. 30 Af 24/2011-43, jim vyhověl, napadená rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2012, čj. 2 Afs 76/2011-62, a z rozhodnutí rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147, č. 2137/2010 Sb. NSS. Ze závěrů zde uvedených dovodil povinnost správců místního poplatku vydat formou platebního výměru rozhodnutí o vyměření místních poplatků postupem podle § 46 odst. 4 daňového řádu z roku 1992. K vyměření daně podle odstavce 5 téhož ustanovení nebylo možné přistoupit, neboť správci místních poplatků si nebyli jisti výší vyměřené daně. Pokud správci poplatku platební výměry nevydali, neexistovalo vůbec právně účinné rozhodnutí, na jehož základě by byla žalobkyně povinna místní poplatek uhradit. Žalovaný měl proto vyhovět odvoláním žalobkyně a zavázat místně příslušné správce poplatku k vydání platebních výměrů.
Žalovaný (stěžovatel) napadl tento rozsudek kasační stížností, v níž uvedl, že za situace, kdy správce místního poplatku na I. stupni místní poplatek nevyměřil a žalobkyně jej sama od sebe zaplatila a shledala, že došlo ke konkludentnímu vyměření místního poplatku, neměl už stěžovatel možnost vrátit věc do fáze vyměřovacího řízení, neboť poplatek byl fakticky zaplacen a správce poplatku jeho výši akceptoval. Krajský soud i Nejvyšší správní soud ve výše uvedeném rozsudku čj. 2 Afs 76/2011-62 odhlédly od specifik řízení o místních poplatcích, v nichž se daňový řád z roku 1992 uplatní teprve tehdy, pokud místní poplatek není zaplacen včas a ve správné výši.
Stěžovatel trval na tom, že nemohl ani před ani po vydání rozsudku krajského soudu vyhovět návrhu, aby bylo konkludentní vyměření místního poplatku zrušeno a věc vrácena správci místního poplatku k dalšímu řízení, neboť coby odvolací orgán mohl rozhodnutí pouze změnit, zrušit nebo odvolání zamítnout. Změna konkludentního rozhodnutí ovšem nebyla v dané procesní situaci možná, jeho zrušení a zastavení řízení by vedlo k nemožnosti vyměření místního poplatku jednou provždy a rozhodnutí zamítající odvolání krajský soud již "
zkritizoval
". Stěžovatel by mohl ještě odvolání odmítnout, čímž by se ovšem dostal do rozporu s úvahou krajského soudu, že odvolání byla přípustná.Stěžovatel dospěl k závěru, že krajský soud měl postupovat stejně jako Krajský soud v Českých Budějovicích v řízení přezkoumávaném v citovaném rozsudku čj. 2 Afs 76/2011-62, tedy zrušit rozhodnutí o odvolání i konkludentní vyměření místního poplatku a věc vrátit do vyměřovacího stadia. Stěžovatel také připomněl, že ač krajský soud vyšel z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 76/2011-62, zcela pominul existenci rozsudku ze dne 22. 6. 2011, čj. 1 Afs 31/2011-56, podle kterého nelze podat odvolání proti konkludentnímu vyměření místního poplatku. Stěžovatel vydal svá rozhodnutí do března 2011, tedy ještě před vydáním obou těchto rozsudků, přikláněl se spíše k názoru vyjádřenému v rozsudku 1. senátu. Zejména však připomněl, že by bylo namístě řešit existenci rozporných právních názorů postupem podle § 17 s. ř. s.
Při předběžném posouzení věci předkládající senát shledal, že k právní otázce, která je v tomto případě sporná, zaujaly rozdílné právní názory 1. a 2. senát Nejvyššího správního soudu. Touto spornou právní otázkou je, jak měl postupovat místně příslušný správce místního poplatku v situaci, kdy potenciální poplatník poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj podle § 10a zákona o místních poplatcích ve znění účinném do 31. 12. 2011 nesouhlasil s tím, že by jím provozované hrací přístroje místnímu poplatku podléhaly, tento svůj nesouhlas vyjádřil a sdělil správci místního poplatku, nicméně z důvodu opatrnosti zároveň zaplatil místní poplatek za tyto hrací přístroje ve výši, která vyplývala z příslušné obecně závazné vyhlášky.
Podle výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 31/2011-56 vzniká poplatková povinnost přímo na základě obecně závazné vyhlášky obce po přistoupení
relevantní
právní skutečnosti (zde provozování jiného technického výherního zařízení povoleného Ministerstvem financí). Má-li tedy poplatník stanovení místního poplatku příslušnou obcí v obecné rovině za nezákonné, či dokonce protiústavní, je třeba iniciovat přezkum aktu, který tuto poplatkovou povinnost generálně stanoví (tj. obecně závazné vyhlášky obce). Vzhledem k normativní povaze tohoto aktu je přiměřeně redukován okruh osob aktivně legitimovaných k podání návrhu Ústavnímu soudu na jeho zrušení.Soudního přezkumu lze docílit tehdy, pokud správce daně vydá platební výměr dle § 11 odst. 1 zákona o místních poplatcích. V rámci přezkumu platebního výměru je pak možné namítat jednak nezákonnost či protiústavnost právní úpravy ukládající povinnost platit místní poplatek, jednak nezákonnost ve vztahu ke konkrétním okolnostem individuálního případu (pochybení při výkladu právních norem, nesprávné stanovení výše poplatku apod.). Platební výměr dle § 11 odst. 1 zákona o místních poplatcích je deklaratorním rozhodnutím, které nezakládá poplatkovou povinnost, ale toliko závazně určuje výši dlužného poplatku. Teprve na základě platebního výměru je možné vést daňovou exekuci, zanést nedoplatek do evidence daní. Skutečnost, že proti povinnosti uhradit místní poplatek se lze bránit teprve poté, co je vydán platební výměr, není v rozporu s článkem 11 nebo článkem 36 Listiny základních práv a svobod. Zákon o místních poplatcích ve spojení s daňovým řádem z roku 1992 poplatníkovi zaručuje, že bude moci zpochybnit poplatkovou povinnost a dosáhnout jejího soudního přezkumu dříve, než bude zahájena daňová
exekuce
, tedy než bude fakticky zasaženo do majetkové podstaty poplatníka.Poplatník si nemůže vynutit přezkum existující, avšak nevyměřené poplatkové povinnosti tím, že se na žalovaného obrátí podáním, jež není řádným opravným prostředkem dle aplikovatelného procesního řádu.
Druhý senát ve svém shora citovaném rozsudku čj. 2 Afs 76/2011-62 naopak dospěl k závěru, že nesouhlasí-li poplatník s výší poplatku, kterou by měl na základě obecně závazné vyhlášky platné v dané obci zaplatit, a tento svůj nesouhlas kvalifikovaným způsobem vyjádří, byť by přitom poplatek fakticky zaplatil ve výši požadované obecně závaznou vyhláškou, má správce poplatku povinnost vydat platební výměr na základě subsidiárního použití § 140 daňového řádu z roku 2009.
Samotný zákon o místních poplatcích nedává poplatníkovi jinou možnost, jak se domoci vydání platebního výměru, než nezaplatit, aby tak nastaly důsledky předpokládané v jeho § 11 odst. 1. Nucení k tomu, aby se stal neplatičem, a vystavil se tak hrozbě zvýšení místního poplatku až na trojnásobek podle § 11 odst. 1 věty druhé zákona o místních poplatcích, nelze pokládat za uspokojivé řešení toho, jak by se poplatník domohl rozhodnutí o výši místního poplatku, který má platit.
Skutečnost, že § 11 odst. 1 zákona o místních poplatcích upravoval pouze to, kdy má být platební výměr obecním úřadem vydán, neznamená, že by toto ustanovení zakazovalo vydat platební výměr i v situacích, na něž sice nepamatuje sám tento zákon, pamatuje na ně ale zákon, který má být na řízení o místních poplatcích použit subsidiárně. Sám zákon o místních poplatcích ve svém § 13 zakotvuje subsidiární použití zvláštních předpisů, v nichž je třeba hledat řešení právě těch otázek, které zákonem o místních poplatcích řešeny nejsou. Takovou otázkou je i otázka, jak řešit rozpor mezi výší poplatku odvedeného a výší, která podle poplatníka měla být odvedena. A oním subsidiárně použitelným předpisem byl do 31. 12. 2010 daňový řád z roku 1992, od 1. 1. 2011 daňový řád z roku 2009, o čemž mezi účastníky není sporu.
a contrario
Oba tyto subsidiárně použitelné předpisy byly v různých fázích řízení aplikovatelné. Účinky úkonů učiněných do 31. 12. 2010 podle daňového řádu z roku 1992 zůstávají podle § 264 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 zachovány, ovšem počínaje dnem 1. 1. 2011 bylo třeba řízení dokončit podle daňového řádu z roku 2009, jak stanovil jeho § 264 odst. 1. Pohledem těchto předpisů je třeba posoudit jednotlivé úkony žalobkyně a reakce městského úřadu a stěžovatele na ně.
Sdělil-li poplatník správci poplatku nesouhlas s výší poplatku, která na něj dopadala podle obecně závazné vyhlášky, a požádal o sdělení výsledku vyměření ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, bylo jediným správným postupem poplatek vyměřit a výsledek vyměření mu sdělit postupem podle § 46 odst. 5 citovaného zákona. Rozpornost projevené vůle poplatníka (daňového subjektu) musí být odstraněna vydáním rozhodnutí. Pokud se tak nestalo, bylo naprosto pochopitelné, že proti takto vzniklému konkludentnímu vyměření daně podala žalobkyně odvolání.
Úvaha, že se ve věcech místních poplatků uplatní nalézací řízení pouze v případě nesprávného či pozdního zaplacení poplatků, není správná. K nalézacímu řízení musí dojít i tehdy, kdy poplatník poplatku má zaplatit poplatek ve výši, s níž nesouhlasí, a tento svůj nesouhlas kvalifikovaně vyjádří. Opačné řešení, poplatníka buď nutí stát se neplatičem a čelit hrozbě zvýšení místního poplatku až na trojnásobek, nebo ho zbavuje možnosti dosáhnout vydání rozhodnutí, jehož zákonnost by mohl napadnout v rámci daňového řízení a posléze v rámci soudního přezkumu. Takové lpění na tom, že v rámci řízení o místním poplatku nebylo možno vykročit za hranice § 11 zákona o místních poplatcích, je třeba odmítnout a přistoupit k subsidiárnímu použití předpisů, na něž odkazuje § 13 zákona o místních poplatcích.
Smyslem subsidiárního použití právních předpisů by totiž mělo být nacházení odpovědí na otázky, na něž samotný předpis, který na použití jiného právního předpisu odkazuje, odpovědi nenabízí, či řešení problémů, které neřeší.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že správce místního poplatku má povinnost vydat platební výměr podle § 46 odst. 4 daňového řádu z roku 1992, resp. dle § 139 či § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, a řádně jej doručit, pokud nejpozději v poslední den lhůty, ve které byl poplatník povinen splnit ohlašovací povinnost (§ 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích), sdělil poplatník kvalifikovaným způsobem své pochybnosti a současně o vydání platebního výměru požádal, přestože místní poplatek ve stanovené lhůtě včas a ve správné výši uhradil. V případě nečinnosti správce místního poplatku nedochází k vyměření místního poplatku podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, ani k vystavení platebního výměru dle § 140 daňového řádu z roku 2009. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu vrátil věc k projednání a k rozhodnutí druhému senátu.
Z odůvodnění:
III. Posouzení věci rozšířeným senátem
III.1 Pravomoc rozšířeného senátu
[20] Rozšířený senát nejprve zkoumal, zda má pravomoc v projednávané věci rozhodovat. Dosud zaujaté názory 1. a 2. senátu se liší jednak v otázce, zda měl správce poplatku podle zákona o místních poplatcích účinného od 16. 6. 2010 do 31. 12. 2011 povinnost vydat platební výměr, pokud poplatník sice místní poplatek zaplatil, ale s jeho placením nesouhlasil, a jednak v otázce, zda v případě nevydání platebního výměru dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku, proti němuž lze platně podat odvolání. Je zřejmé, že právní názor vyjádřený v dosavadních rozhodnutích soudu není jednotný.
[21] Současně je splněna i druhá podmínka pro rozhodování rozšířeného senátu, neboť posouzení nastolené právní otázky rozšířeným senátem je potřebné pro rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o projednávané věci. S ohledem na výše uvedené rozšířený senát uzavřel, že pravomoc v dané věci rozhodovat je dána.
III.2 Právní úprava a její vývoj
[22] Poplatky lze obecně vymezit jako nesankční peněžitá plnění, která ukládají veřejnoprávní subjekty jednotlivcům a která jsou příjmem veřejných rozpočtů. Podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky "
ukládat jen na základě zákona
". Ukládání, vyměřování a výběr daní a poplatků proto nemůže záviset na libovůli správního orgánu. Zákonným podkladem pro výběr místních poplatků je § 1 zákona o místních poplatcích, který obsahuje taxativní
výčet poplatků, které lze vybírat. Uložit lze pouze takový místní poplatek, který je co do svého předmětu shodný s poplatkem vymezeným v zákoně o místních poplatcích.[23] Zákonem č. 183/2010 Sb., kterým se s účinností od 16. 6. 2010 mj. mění zákon o místních poplatcích, došlo k rozšíření místního poplatku za výherní hrací přístroj o tzv. "
jiná technická herní zařízení povolená Ministerstvem financí
". Od tohoto dne tak byly obce oprávněny vydat obecně závaznou vyhlášku stanovující místní poplatek a jeho výši za zmíněná zařízení.[24] Oprávnění obce zavést daný poplatek reflektuje negativní dopady spojené s provozem těchto přístrojů (herní závislost) a posiluje regulační funkci tohoto poplatku. Jeho stanovení proto logicky patří do samostatné působnosti obce. Ta může poplatek zavést obecně závaznou vyhláškou, ve které upraví podrobnosti jeho vybírání, zejména stanoví konkrétní sazbu poplatku, vznik a zánik poplatkové povinnosti, lhůtu pro splnění ohlašovací povinnosti, splatnost, úlevy a případné osvobození od poplatku (§ 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích). Správa poplatků naopak patří do přenesené působnosti obce.
[25] Podle § 11 zákona o místních poplatcích ve znění účinném do 31. 12. 2010 (před účinností daňového řádu z roku 2009) se platebním výměrem poplatek vyměří, pokud není zaplacen (odveden) včas nebo ve správné výši. "
Včas nezaplacené (neodvedené) poplatky nebo jejich nezaplacenou (neodvedenou) část může obec zvýšit až na trojnásobek
."[26] Ustanovení § 12 zákona o místních poplatcích ve znění účinném do 31. 12. 2010 upravovalo tříletou prekluzivní lhůtu, ve které byl správce poplatku oprávněn dlužné částky vyměřit nebo doměřit. Tato lhůta běžela od konce kalendářního roku, ve kterém poplatková povinnost vznikla. Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření nebo doměření poplatku, běžela tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl poplatník nebo plátce o tomto úkonu písemně uvědomen. Nejpozději bylo možno vyměřit a doměřit poplatek do 10 let od konce kalendářního roku, ve kterém poplatková povinnost vznikla.
[27] Ustanovení § 13 zákona o místních poplatcích ve znění účinném do 31. 12. 2010 odkazovalo (v pozn. pod čarou) na subsidiární použití daňového řádu z roku 1992.
[28] Zákon č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu, s účinností od 1. 1. 2011 upřesnil dosavadní znění stávajícího odst. 1 § 11 zákona o místních poplatcích ohledně nezaplacení či neodvedení poplatku včas nebo ve správné výši. Způsob vyměřování poplatků zůstal beze změny. Správce poplatku není povinen při včasné a správné úhradě poplatku vydávat platební výměr. Dále se ve vazbě na daňový řád z roku 2009 upřesnilo, že zvýšení poplatku je příslušenstvím poplatku. Nově se jako sankce, která se u místních poplatků neukládala, doplnila pořádková pokuta. Z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (digitální repozitář PSP ČR, V. volební období, České národní rady, tisk č. 680, dostupné na www.psp.cz) vyplývá, že touto pořádkovou pokutou je myšlena mj. pokuta za opožděné hlášení, odpovídající pokutě za opožděné tvrzení daně. Dosavadní § 12 a § 13 zákona o místních poplatcích se zrušily pro nadbytečnost. Procesní postup pro řízení ve věcech místních poplatků totiž vyplývá z § 2 odst. 3 daňového řádu z roku 2009, přičemž lhůty pro vyměření daně (poplatku) jsou v daňovém řádu z roku 2009 komplexně upraveny.
[29] Nově byly do zákona o místních poplatcích zakotveny náležitosti ohlášení, mezi které patří také údaje rozhodné pro stanovení výše poplatkové povinnosti. Z již citované důvodové zprávy vyplývá, že záměrem zákonodárce bylo podřadit ohlašovací povinnost k poplatkové povinnosti pod obecná registrační pravidla a pravidla pro tvrzení daně obsažená v daňovém řádu z roku 2009.
[30] Rozšířený senát nemá žádné pochybnosti o tom, že pro řízení ve věcech místních poplatků byl subsidiárně použitelným předpisem do 31. 12. 2010 daňový řád z roku 1992, a od 1. 1. 2011 pak daňový řád z roku 2009. Tento dílčí závěr však nepostačuje k dovození povinnosti správce daně postupovat v případě včasné a správné úhrady poplatku podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, resp. § 140 daňového řádu z roku 2009.
[31] Pro úplnost rozšířený senát uvádí, že zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, byl § 10a zákona o místních poplatcích ke dni 31. 12. 2011 zcela derogován. Místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj a jiné technické herní zařízení byl nahrazen odvodem z loterií a jiných podobných her.
III.3 Vyměřovací řízení podle daňového procesu
[32] Podle § 46 odst. 4 daňového řádu z roku 1992 o stanoveném základu daně a vyměřené dani "
vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výměrem nebo hromadným předpisným seznamem, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, a takto vyměřenou daň současně předepíše
".[33] Podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 neodchyluje-li se správcem daně vyměřená daň od daně uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání, "
nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání
." Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání.[34] , že vždy, když chce správce daně vyměřit daň ve výši odchylné od té, která je uvedena v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém přiznání, musí vydat platební výměr (dodatečný platební výměr) a doručit jej daňovému subjektu; teprve doručením se stává toto rozhodnutí právně účinným.
Judikatura
k daňovému řádu z roku 1992 (srov. zejména výše uvedené rozhodnutí rozšířeného senátu čj. 5 Afs 92/2008-147) dospěla k jednoznačnému závěru, že vyměřit daň bez vyhotovení řádného platebního výměru lze jen za předpokladu, že se vyměřená daň shoduje s výši daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení a že si daňový subjekt může být vždy jist výší takto vyměřené daně. Znamená to také a contrario
[35] Obdobné platí za situace, kdy bylo zahájeno vytýkací řízení dle § 43 daňového řádu z roku 1992. I v případě, že budou pochybnosti odstraněny a nebude dán důvod k tomu, aby daň byla vyměřena v odchylné výši od výše daně, jak ji tvrdil daňový subjekt, musí být výsledek vyměření vždy oznámen daňovému subjektu platebním výměrem. Za den vyměření daně se považuje až den vydání platebního výměru. Zákonné zmocnění nesdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření současně znamená toliko oprávnění správce daně tímto způsobem postupovat, nikoli jeho povinnost. Správce daně je tedy oprávněn vydat a doručit platební výměr i v případě, že se vyměřená daňová povinnost shoduje s povinností tvrzenou.
[36] Oprávnění správce daně nesdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření může být vyhrazeno pouze případům, které nejsou žádným způsobem sporné. Pokud i v tomto případě požádá daňový subjekt o sdělení výsledku vyměření, pak v souladu se závěry rozšířeného senátu uvedenými v citovaném usnesení čj. 5 Afs 92/2008-147 má takový úkon toliko informativní povahu. V případě jakýchkoliv pochybností ohledně výsledné povinnosti, tj. pochybností jak na straně správce daně (vytýkací řízení), tak na straně daňových subjektů (nesouhlas s deklarovanou výší daňové povinnosti), bylo namístě vydat platební výměr podle § 46 odst. 4 daňového řádu z roku 1992.
[37] Podle § 264 daňového řádu z roku 2009 se řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, "
ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona
[1. 1. 2011] dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší
".[38] Podle § 140 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 "[n]
eodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně založí do spisu
." Odvolání není přípustné. Podle odstavce 3 uvedeného ustanovení je daňový subjekt "oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis platebního výměru, který správce daně zašle daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost; je-li žádost podána před okamžikem vydání platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání
".[39] Na rozdíl od úpravy v daňovém řádu z roku 1992 (odsouhlasení daně prostřednictvím podpisu a otisku úředního razítka na zadní straně tiskopisu daňového přiznání a
fikce
vydání a doručení platebního výměru) daňový řád z roku 2009 již nepředpokládá možnost stanovení daně bez vydání rozhodnutí, avšak stále stanoví fikci jeho doručení.[40] Pokud tedy dojde správce daně podle současné právní úpravy k závěru, že se vyměřovaná daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně sice vyhotoví platební výměr, avšak nezašle jej daňovému subjektu. Pouze jej založí do spisu. Za den doručení platebního výměru, a tím i stanovení daně se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Proti takovému rozhodnutí se nelze odvolat, což mj. znamená, že daň je stanovena pravomocně a již následující den může daňový subjekt měnit svoji poslední známou daňovou povinnost prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Jestliže správce daně dodatečně tvrzenou daňovou povinnost nevyměří ve výši deklarované v dodatečném přiznání, je povinen rozdíl v rozhodnutí o stanovení daně odůvodnit.
III.4 Subsidiární použití daňového procesu
[41] Ohlašovací povinnost podle zákona o místních poplatcích nelze přirovnat k povinnosti podat daňové tvrzení, ale spíše k registrační povinnosti. Obdobně nelze ani samotné ohlášení ztotožnit s přiznáním k dani. Poplatník místního poplatku sice v ohlášení uvádí skutečnosti rozhodné pro stanovení výše poplatkové povinnosti, není však povinen si sám poplatek v ohlášení vypočítat. K vyměřování poplatkové povinnosti podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 tak nemůže dojít, neboť žádná výsledná částka, která by mohla být v souladu s ohlášením vyměřena a podpisem pracovníka správce daně stvrzena na zadní straně ohlášení, poplatníkem v ohlášení vyčíslena není.
[42] O aplikaci úpravy stanovené v § 140 daňového řádu z roku 2009 by se v teoretické rovině uvažovat naopak dalo. Správce daně je na základě údajů tvrzených v daňovém přiznání povinen vždy vydat platební výměr, tj. rozhodnutí, které musí obsahovat náležitosti, jež zákon stanoví včetně částky platební povinnosti. Při subsidiární aplikaci této úpravy na správu poplatků by tedy správce daně na základě údajů tvrzených v ohlášení sám vypočetl výši poplatkové povinnosti, kterou by následně uvedl do platebního výměru. Takový výklad však zcela popírá úpravu § 11 zákona o místních poplatcích a platební výměr by ani nesplnil účel, pro který poplatník vydání platebního výměru žádá. Platební výměr podle § 140 daňového řádu z roku 2009 se totiž pouze zakládá do spisu, daňovému subjektu se nedoručuje a není proti němu přípustné odvolání.
[43] Ohlášenou a uhrazenou poplatkovou povinnost nelze následně měnit prostřednictvím dodatečného tvrzení, tak jak to daňový řád z roku 2009 předpokládá pro změnu poslední známé daňové povinnosti. Ustanovení § 11 zákona o místních poplatcích je navíc postaveno na předpokladu, že při placení místních poplatků obvykle nebude vzhledem k jejich jednoduchosti docházet k rozporům mezi poplatníkem (plátcem) místního poplatku a obecním úřadem, který jej spravuje, ohledně toho, zda má být místní poplatek uhrazen a v jaké výši. Z uvedeného důvodu také zákon o místních poplatcích obsahuje odlišnou procesní úpravu, než pro nesporné případy stanovil § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 či § 140 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Pokud by zákonodárce skutečně zamýšlel uložit obecním úřadům povinnost vyměřovat místní poplatky platebním výměrem vždy, byl by celý § 11 zákona o místních poplatcích matoucí a nadbytečný.
[44] Speciální úprava v zákoně o místních poplatcích na druhou stranu neznamená, že v případě, kdy je včasná a řádně uhrazená poplatková povinnost sporná, nemá poplatník možnost platební výměr získat. Závěry, které aproboval první senát, sice odpovídají textu zákona o místních poplatcích, nejsou však udržitelné s ohledem na ústavní zásady ochrany poplatníka. Odmítnutí vydat ve sporném případě platební výměr by ve svém důsledku mohlo vést k rezignaci poplatníka na jakoukoliv právní obranu, nebo poplatníka nutilo stát se neplatičem a čelit hrozbě zvýšení místního poplatku až na trojnásobek.
[45] V případě sporné poplatkové povinnosti je proto správce poplatku povinen postupovat obdobným způsobem, jako by pochybnosti o poplatkové povinnosti byly na jeho straně, tj. vyměření poplatkové povinnosti oznámí poplatníkovi doručením platebního výměru, který musí být odůvodněn a proti kterému je možné se odvolat, přestože je či bude poplatek včas a řádně uhrazen. Oba subsidiárně použitelné předpisy takový postup umožňují, daňový řád z roku 1992 v případě sporné daňové povinnosti, resp. pochybností o její výši stanoví povinnost vydat platební výměr dle § 46 odst. 4; daňový řád z roku 2009 dle § 139 nebo § 147 odst. 1.
[46] Subsidiární aplikace § 46 odst. 4 daňového řádu z roku 1992, resp. § 139 či § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 na sporné poplatkové povinnosti nenutí správce poplatku rezignovat na speciální úpravu stanovenou v § 11 zákona o místních poplatcích a vyměřovat poplatky vždy, tj. i v případě nesporných poplatkových povinností. Současně při pochybnostech na straně poplatníků zachovává jejich legitimní právo na vydání platebního výměru, jehož prostřednictvím se domůžou přezkumu sporné poplatkové povinnosti. Takový postup pochopitelně předpokládá kvalifikované sdělení pochybností poplatníkem a včasnou žádost o vydání platebního výměru.
[47] Má-li platební výměr sloužit jako právní titul pro odvolací a případně i následné soudní řízení, která jsou vždy zasazena do určitého časového rámce (propadné lhůty pro zahájení odvolacího či soudního řízení), je nutné zvážit lhůtu, ve které je poplatník oprávněn o vydání platebního výměru na místní poplatek požádat. Jedině tak lze předejít situaci, ve které by poplatník mohl žádat a následně právní cestou zpětně zpochybňovat již dávno uhrazené poplatky, resp. poplatky, které původně za sporné nepovažoval. Zároveň odstraňuje i právní nejistotu ohledně toho, který z předpisů měl vlastně být správcem místního poplatku aplikován.
[48] Podrobnosti o vybírání místních poplatků (konkrétní sazba poplatku, vznik a zánik poplatkové povinnosti, lhůty pro plnění ohlašovací povinnosti, splatnost, úlevy a případné osvobození od poplatků) jsou v pravomoci obcí (§ 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích). Lhůtu, ve které lze o vydání platebního výměru požádat, je proto nutné odvíjet od konkrétní obecně závazné vyhlášky, která úpravu toho kterého místního poplatku zavedla.
[49] Podle článku 6 obecně závazné vyhlášky účinné v projednávané věci vzniká poplatková povinnost "
ode dne vydání povolení k provozování výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního přístroje povoleného Ministerstvem financí
". Poplatník je dle článku 4 této vyhlášky povinen splnit ohlašovací povinnost nejvýše pět a nejméně jeden den před uvedením výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního zařízení do provozu. Nesouhlasí-li poplatník s poplatkovou povinností, je oprávněn ve stejné lhůtě sdělit správci poplatku kvalifikovaným způsobem své pochybnosti (§ 70 a § 71 daňového řádu z roku 2009) a současně požádat o vydání a doručení platebního výměru. Tyto podmínky musí být splněny kumulativně.[50] Pokud poplatník kvalifikovaným způsobem a ve stanovené lhůtě o vydání platebního výměru nepožádá, nelze poplatkovou povinnost považovat za spornou. V takovém případě se plně uplatní úprava stanovená v § 11 zákona o místních poplatcích. Pokud tedy např. půjde o místní poplatek splatný ve splátkách (srov. článek 7 obecně závazné vyhlášky), musí být žádost o vydání platebního výměru a zákonnost poplatku zpochybněna již při včasném plnění ohlašovací povinnosti, nikoli až v souvislosti s úhradou jednotlivých splátek. Požadovat vydání platebního výměru a zpochybňovat postup správce poplatku před každou splátkou místního poplatku či kdykoliv v průběhu poplatkového období možné není.
[51] Rozšířený senát zdůrazňuje, že o případné nečinnosti správce místního poplatku, spočívající v nevydání platebního výměru, je možné uvažovat pouze při sporných poplatkových povinnostech, tj. v situacích, kdy se § 11 zákona o místních poplatcích neaplikuje. Při aplikaci § 11 zákona o místních poplatcích správce místního poplatku nemá zákonnou povinnost platební výměr vydat.
[52] V souvislosti s druhou předkládanou otázkou, tj. zda v případě nevydání platebního výměru dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku, proti němuž lze platně podat odvolání, je vhodné připomenout, že ani za účinnosti daňového řádu z roku 1992 nedocházelo k "
samovyměření daně
".[53] Jakkoliv daňový řád z roku 1992 upravoval fikci vyměření a doručení platebního výměru, proti kterému připouštěl odvolání, nedocházelo v tomto případě k fiktivnímu vyměření mlčky, či konkludentně. Ve výše uvedeném usnesení čj. 5 Afs 92/2008-147 rozšířený senát mj. uvedl, že fiktivní platební výměr "[v]
zniká se zpětnou účinností ke dni uvedenému ve větě druhé § 46 odst. 5
[daňového řádu z roku 1992] v den, kdy správce daně na základě posouzení daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání a případných dalších poznatků, které má k dispozici, dojde k závěru, že se daň, kterou je namístě vyměřit, neodchyluje od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení.
[...] Výsledek posouzení se projeví v daňovém spisu, a sice v příslušné kolonce daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání, v níž se zaznamená provedení vyměření podle § 46 odst. 5
[daňového řádu z roku 1992]. Tzv. konkludentní vyměření či doměření daně tedy ve skutečnosti není konkludentním, čili mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně. K projevení se uvedeného způsobu vyměření navenek dojde většinou jen tím, že správce daně daňovému subjektu na základě jeho žádosti sdělí výsledek vyměření. Žádost daňového subjektu o sdělení výsledku vyměření je úkonem, který nutí správce daně k tomu, aby posouzení neprodleně provedl, neučinil-li tak již dříve. Jen na základě posouzení může sdělit daňovému subjektu výsledek vyměření, dospěje-li k závěru, že je namístě vyměřit daň konkludentně podle § 46 odst. 5
[daňového řádu z roku 1992], anebo - dospěje-li k závěru, že konkludentní vyměření namístě není - postupovat jiným způsobem (zejm. vydat platební výměr)
."[54] Vyměření dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 tedy není konkludentním, tj. mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně. Předchází mu úvaha správce daně o tom, zda se vyměřená daň odchyluje či neodchyluje od daně tvrzené, a tato úvaha, resp. výše vyměřené daně, musí být stvrzena na zadní straně přiznání vyznačením podpisu příslušného pracovníka správce daně a otiskem úředního razítka.
[55] Daňový řád z roku 2009 fikci vydání platebního výměru opustil, konkludentní vydání platebního výměru tedy vůbec nepřipadá v úvahu.
[56] Druhé otázce předkládajícího senátu, zda v případě nevydání poplatníkem požadovaného platebního výměru dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 či § 140 daňového řádu z roku 2009, z výše uvedených důvodů přisvědčit nelze. Důsledkem eventuální nečinnosti správce poplatku nemůže být "
fiktivní platební výměr
", o jehož zákonnost by se následně vedl spor. Požádá-li poplatník o vydání platebního výměru za podmínek uvedených v tomto usnesení, je povinností správce místního poplatku požadovaný platební výměr vydat.IV. Závěrečné shrnutí
[57] Správce místního poplatku má povinnost vydat platební výměr podle § 46 odst. 4 daňového řádu z roku 1992, resp. dle § 139 či § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, a řádně jej doručit, pokud nejpozději v poslední den lhůty, ve které byl poplatník povinen splnit ohlašovací povinnost (§ 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích), sdělil poplatník kvalifikovaným způsobem své pochybnosti a současně o vydání platebního výměru požádal, přestože místní poplatek ve stanovené lhůtě včas a ve správné výši uhradil.
[58] V případě nečinnosti správce místního poplatku nedochází k vyměření místního poplatku podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, ani k vystavení platebního výměru dle § 140 daňového řádu z roku 2009.
*)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
**)
S účinností od 1. 1. 2011 byl § 14 odst. 2 změněn zákonem č. 281/2009 Sb.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.