Vydání 12/2018

[10] Stěžovatelka spatřuje nezákonný zásah v postupu žalovaného, který uzavřel její provozovnu ve Vyškově předtím, než jí bylo doručeno rozhodnutí o uzavření provozovny podle § 31 odst. 1 zákona o evidenci tržeb.

[11] Nejvyšší správní soud se proto zabýval posouzením zákonnosti postupu žalovaného, který vykonal rozhodnutí o uzavření provozovny na místě a okamžitě bez toho, že by rozhodnutí doručil stěžovatelce, která v době místního šetření nebyla přítomna.

[12] Důvodová zpráva (sněmovní tisk č. 513/0 z roku 2015) k tomu uvádí následující: „[...]“

[13] V nyní posuzovaném případě vyvstaly pochybnosti ohledně vykonatelnosti uloženého opatření k nápravě. Stěžovatelka namítla, že zákon o evidenci tržeb neobsahuje speciální úpravu vykonatelnosti nápravného opatření. V takovém případě se proto musí postupovat dle obecného předpisu – daňového řádu. Ustanovení § 101 odst. 5. daňového řádu ukládá, že se rozhodnutí oznamuje všem jeho příjemcům. Vůči příjemci je rozhodnutí účinné okamžikem jeho oznámení. Dle § 103 odst. 2 daňového řádu je rozhodnutí, které je účinné, vykonatelné, jestliže se proti němu nelze odvolat, nebo jestliže odvolání nemá odkladný účinek, a uplynula-li lhůta k plnění, pokud byla stanovena. Z uvedeného stěžovatelka dovozuje, že rozhodnutí o uložení nápravného opatření (uzavření provozovny) mohlo být vykonáno až poté, co jí bylo řádně doručeno.

[14] Naopak krajský soud dospěl k závěru, že na pravidlo plynoucí z § 31 odst. 1 písm. a) a § 31 odst. 3 zákona o evidenci tržeb je třeba hledět jako na speciální úpravu ohledně účinků (vykonatelnosti), jež vylučuje aplikaci § 101 odst. 5 věty druhé a § 103 daňového řádu. Okamžité uzavření provozovny je spojeno s okamžitou vykonatelností rozhodnutí na místě bez ohledu na řádné doručení rozhodnutí jeho adresátovi, který se na místě (v provozovně) vůbec nemusí nacházet.

[15] Dle § 31 odst. 3 zákona o evidenci tržeb „[v]“

[16] Důvodová zpráva k tomu uvádí, že „[o]Vhodným a zvenčí viditelným místem“

[17] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že se neztotožňuje s výkladem krajského soudu ohledně vykonatelnosti rozhodnutí o uzavření provozovny. Ustanovení § 31 odst. 3 citovaného zákona hovoří o výkonu rozhodnutí a vymezuje způsob jeho výkonu. Rozhodnutí o uzavření provozovny se vykoná tak, že orgán, který jej vydal, rozhodnutí vyvěsí na zvenčí viditelném místě, aby bylo osobám vstupujícím do provozovny zřejmé, že se na provozovnu vztahuje uložené opatření. Zákon o evidenci tržeb neupravuje institut rozhodnutí ani fáze existence rozhodnutí, tedy především okamžik vydání rozhodnutí, oznámení rozhodnutí, právní moci a vykonatelnosti rozhodnutí. Jak je uvedeno výše, upravuje však poslední fázi, a to výkon rozhodnutí. Dle § 33 zákona o evidenci tržeb, nestanoví-li tento zákon jinak, postupuje se při řízení a jiném postupu týkajícím se evidence tržeb podle daňového řádu s výjimkou přestupků. Tomu ostatně odpovídá i důvodová zpráva, která přímo ve vztahu k § 31 uvádí, že „[j]“ Protože tedy zákon o evidenci tržeb neupravuje všechny fáze existence rozhodnutí, je nezbytné užít právní úpravu daňového řádu.

[18] Daňový řád v § 101 odst. 2 určuje, že rozhodnutí je vydané okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení; rozhodnutí, které se nedoručuje, je vydané okamžikem, kdy bylo podepsáno úřední osobou. Opatření o uzavření provozovny je rozhodnutím, které musí správní orgán doručit a okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení (okamžik expedice rozhodnutí), se rozhodnutí stává platným. Dle odst. 5 téhož ustanovení je rozhodnutí vůči příjemci účinné okamžikem jeho oznámení, přičemž oznámením rozhodnutí se rozumí doručení rozhodnutí, nebo jiný zaprotokolovaný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí (odst. 6).

[19] Další fází existence rozhodnutí je okamžik jeho vykonatelnosti, který dle § 103 odst. 5 daňového řádu nastává u rozhodnutí, které je účinné, jestliže se proti němu nelze odvolat, nebo jestliže odvolání nemá odkladný účinek a uplynula-li lhůta k plnění, pokud byla stanovena. Odvolání proti rozhodnutí o opatření, jímž se uzavírá provozovna, nemá odkladný účinek (§ 109 odst. 5 daňového řádu) a zároveň ani nestanovuje lhůtu k plnění. Je tedy vykonatelné okamžikem účinnosti.

[20] Z výše uvedeného vyplývá, že rozhodnutí o opatření k vynucení nápravy uzavřením provozovny je vydané okamžikem jeho expedice a účinné a vykonatelné, jakmile bylo doručeno adresátovi. Způsoby doručování pak vymezuje § 39 daňového řádu; pokud by správce daně rozhodnutí doručil při ústním jednání, nebo při jiném úkonu (typicky při místním šetření, v rámci něhož zjistil porušení povinnosti poplatníkem dle zákona o evidenci tržeb), rozhodnutí může v provozovně vyvěsit, neboť se rozhodnutí doručením stalo účinným a vykonatelným a od tohoto okamžiku je provozovna uzavřena. V případě, že se však rozhodnutí nepodaří doručit již při místním šetření v provozovně, musí správce daně rozhodnutí doručit elektronicky, nebo prostřednictvím zásilky doručované provozovatelem poštovních služeb, úřední osobou pověřenou doručováním, nebo jiným orgánem, o němž to stanoví zákon. Doručením rozhodnutí se opatření stává účinným a může být vykonáno. K výkonu posléze dojde tak, že orgán, který opatření vydal, účinné rozhodnutí vyvěsí na viditelném místě u vstupu do provozovny; od tohoto okamžiku rozhodnutí vyvolává účinky a provozovna je uzavřena. Znamená to tedy, že až do okamžiku vyvěšení účinného rozhodnutí o opatření k vynucení nápravy uzavřením provozovny může poplatník v provozování činnosti v příslušné provozovně pokračovat. V pořadí druhá z nastíněných situací nastala i v nyní posuzovaném případě, neboť žalovaný rozhodnutí o opatření, jímž se uzavírá provozovna, stěžovatelce nedoručil při místním šetření, ale prostřednictvím provozovatele poštovních služeb.

[21] Na tomto místě je třeba zdůraznit cíl a účel opatření k vynucení nápravy. Opatření k vynucení nápravy nebo také opatření k nápravě či nápravné opatření je institutem, který se užívá i v jiných právních předpisech a Nejvyšší správní soud měl možnost se již několikrát vyjádřit k jeho povaze. Především zdůraznil jeho preventivní, nápravnou a ochranou funkci; naopak vyloučil jeho sankční povahu. V rozsudku ze dne 20. 7. 2004, čj. 5 A 69/2001-80, č. 746/2006 Sb. NSS, vyložil, že „[n][...][...].“

[22] V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2009, čj. 4 Ads 21/2008-125 uvedl, že „[p]“ Obdobně i v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2012, čj. 2 As 95/2011-74, č. 1109/2007 Sb. NSS, dovodil, že „“

[23] Uvedené charakteristice odpovídá i nápravné opatření upravené v § 31 odst. 1 zákona o evidenci tržeb, dle něhož v případě zvlášť závažného porušení povinnosti zasílat údaje o evidované tržbě nebo vydávat účtenky správní orgán nařídí okamžité uzavření provozovny, nebo pozastavení výkonu činnosti, při které dochází k evidenci tržeb. Dle odst. 2 však správní orgán zruší nápravné opatření poté, co poplatník prokáže, že pominul důvod, pro který bylo toto opatření nařízeno. Znamená to tedy, že pokud správní orgán zjistí existenci protiprávního stavu v podobě zvlášť závažného porušení zákonných povinností, přijme nápravné opatření, kterým zakáže osobě, jež tento stav vyvolala, v takovém jednání pokračovat a protiprávní stav udržovat, čímž ji současně i „“ protiprávní stav do budoucna odstranit.

[24] Smyslem opatření o uzavření provozovny tedy bylo odstranit stav, kdy stěžovatelka nezasílala údaje o evidované tržbě a nevydávala náležité účtenky. Aby uvedený stav odstranila, byla nucena si pořídit pokladní zařízení umožňující plnění povinnosti dle zákona o evidenci tržeb. Po jeho pořízení a ověření ze strany žalovaného, že stěžovatelka zařízením disponuje a vydává účtenky s předepsanými náležitostmi, žalovaný rozhodl o tom, že se opatření k nápravě zrušuje, neboť pominuly důvody, pro které bylo opatření nařízeno. Účel opatření k nápravě byl naplněn, neboť protiprávní stav byl stěžovatelkou odstraněn.

[25] Stejného účelu lze dosáhnout i v případě, že se opatření stane vykonatelným až jeho řádným doručením, tedy v extrémních případech až poté, co se rozhodnutí podaří doručit fikcí. Byť opatření k nápravě nebude okamžitě zamezovat přijímání plateb bez splnění evidenční povinnosti, a to až do okamžiku vyvěšení rozhodnutí v provozovně, jistě povede k naplnění výše uvedeného cíle, tedy k odstranění protiprávního stavu a donucení daňového subjektu dodržovat povinnosti dle zákona o evidenci tržeb a popřípadě si i pořídit nezbytné pokladní zařízení.

[26] Nejvyšší správní soud připouští, že rozumí argumentaci krajského soudu, který se pokusil § 31 odst. 3 zákona o evidenci tržeb vyložit tak, že „okamžitého“.

[27] Ze znění zákona ani z důvodové zprávy však tento záměr nevyplývá, a pokud chtěl zákonodárce prolomit obecné pravidlo obsažené v daňovém řádu, že pro výkon rozhodnutí je nezbytné, aby se toto rozhodnutí stalo účinným, měl to v zákoně o evidenci tržeb výslovně uvést. Nadto není ani zřejmé, že to skutečně bylo úmyslem zákonodárce, neboť ani důvodová zpráva v tomto smyslu nic neobsahuje. Soud nemůže svým výkladem nahrazovat nedostatečnou právní úpravu, která nepřesně vyjadřuje úmysl zákonodárce, o němž jsou navíc v tomto případě pochybnosti. Znění zákona by mělo být pro adresáty norem jasné.

[28] Ostatně krajský soud poukázal na právní úpravu dalších opatření spočívajících v uzavření provozoven, která však na specifické situace okamžité vykonatelnosti rozhodnutí na místě pamatuje a vhodně je i právně zakotvuje. Příkladem může být postup dle § 5 zákona č. 146/2002 Sb., o Státní zemědělské a potravinářské inspekci, či § 84 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví. Obě úpravy shodně stanovují, že pokud správní orgán opatření vydá na místě, oznámí jej předáním stejnopisu jeho písemného vyhotovení kontrolované osobě, a to členovi jejího statutárního orgánu, zaměstnanci kontrolované osoby, nebo jiné fyzické osobě, která vykonává nebo zabezpečuje činnosti kontrolované osoby související s předmětem kontroly. Uvedené právní úpravy výslovně stanovují okamžik oznámení rozhodnutí, na jehož základě skutečně lze opatření provést okamžitě. Účelem těchto opatření je okamžitě zabránit nebezpečnému jednání a odstranit protiprávní stav, který ohrožuje lidské zdraví; v takových případech je okamžitá účinnost opatření nezbytná. Zákon o evidenci tržeb však obdobně formulovanou právní úpravu neobsahuje, a proto je nutné užít úpravu obecnou obsaženou v daňovém řádu a okamžik oznámení nezbytný pro vykonatelnost rozhodnutí určit v souladu s ní. Není ani namístě obdobné účinky dovozovat výkladem, neboť, jak je uvedeno výše, účelu opatření k nápravě je dosaženo i jeho vykonatelností poté, co bylo řádně doručeno. Okamžitá vykonatelnost není nezbytná ani s ohledem na zájem, jenž je zákonem o evidenci tržeb chráněn, tedy veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní, který je nesporně méně důležitý než zájem na ochraně lidského zdraví. Pokud by stát neučinil opatření k okamžitému zabránění jednání ohrožujícího lidské zdraví, mohlo by to mít závažnější důsledky než to, že okamžitě nezakáže činnost, u níž daňový subjekt řádně neplní evidenční povinnost. Neplnění evidenční povinnosti přitom neznamená, že daňový subjekt daň řádně nepřizná; v případě pochybností o správné výši přiznané daně pak může správce daně využít kontrolních nástrojů, které mu k tomu poskytuje daňový řád.

[29] Nelze odhlédnout ani od závažnosti dopadů do ústavních práv stěžovatelky, které s sebou nezbytně nese opatření o uzavření provozovny. Zákonodárce si je toho vědom, neboť v důvodové zprávě uvádí: „“

Byl-li si zákonodárce vědom závažnosti opatření k nápravě uzavřením provozovny, tím spíše, pokud chtěl prolomit obecnou úpravu daňového řádu týkající se vykonatelnosti rozhodnutí až po jeho řádném doručení adresátovi, měl tento procesní postup řádně, srozumitelně a jasně v zákoně o evidenci tržeb upravit.

[30] Na okraj soud dodává, že předmětem tohoto řízení není posouzení uloženého opatření k nápravě v podobě uzavření provozovny. Stěžovatelka žalobou napadla postup žalovaného spočívající v uzavření provozovny ještě před doručením rozhodnutí o uzavření provozovny stěžovatelce, neboť v tomto postupu spatřovala nezákonný zásah. Soud se proto mohl zabývat pouze tím, kdy nastává vykonatelnost opatření k nápravě a zda tedy postup žalovaného byl v souladu se zákonem. Otázka proporcionality a zákonnosti samotného opatření k nápravě leží mimo předmět tohoto řízení.