Vydání 5/2020

[8] Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že správce daně poprvé zahájil u stěžovatelky daňovou kontrolu mj. ohledně posuzovaných období dne 19. 11. 2013, tj. před uplynutím první z tříletých lhůt ke stanovení daně. Správce daně tehdy ověřoval odlišná plnění, než která jsou předmětem nynějšího sporu. Zahájení daňové kontroly přerušilo prekluzivní lhůtu ke stanovení daně, která pak měla uplynout až v listopadu 2016, což nepopírá ani stěžovatelka.

[9] Ohledně sporných období správce daně dne 29. 10. 2015 zahájil u stěžovatelky v pořadí druhou daňovou kontrolu, a to v rozsahu odpočtu DPH uplatněného na základě faktur vystavených společností RAXAND. Dne 9. 10. 2015 mu totiž Policie ČR poskytla podklady ze svého šetření v kauze stěžovatelky, a to vysvětlení podaná společníkem stěžovatelky, jejím jednatelem, jednatelem společnosti RAXAND a dalšími osobami přímo či nepřímo spojenými se společností RAXAND. Policie ČR předložila také písmoznalecký posudek, dle něhož smlouvu o pronájmu reklamní plochy ani sporné doklady, na základě nichž měla být uskutečněna reklama a propagace stěžovatelky, nepodepsal jednatel společnosti RAXAND. Naopak bylo vysoce (resp. u některých podpisů středně) pravděpodobné, že se jeho jménem podepisovala jiná osoba, paní K.

[10] V rámci daňové kontroly správce daně zjistil, že podle smlouvy o pronájmu reklamní plochy ze dne 25. 6. 2005 se RAXAND zavázala přenechat stěžovatelce boční plochy tří dodávkových vozů typu Mercedes Sprinter 212D, Mercedes 310 a Ford Transit 120L (mělo jít o vozidla bílé barvy). Cena za pronájem reklamních ploch byla sjednána v částce 75 tis. Kč bez DPH měsíčně. Za pronajímatele RAXAND měl smlouvu podepsat jednatel K. Stěžovatelka předložila faktury z kontrolovaných zdaňovacích období, které měl podepsat stejný jednatel, a také fotografie z roku 2011. Na těch je zobrazena boční strana dodávkového vozidla s reklamou, z níž ovšem není seznatelná registrační značka vozidla. Raiffeisenbank správci daně oznámila číslo účtu RAXAND vedeného touto bankou; přitom potvrdila, že účet byl veden od 8. 3. 2005 do 26. 2. 2014. Do doby uzavření účtu měla dispoziční oprávnění paní K. a V. T., teprve od 24. 2. 2014 do data uzavření účtu, tj. 26. 2. 2014, jednatel K. Správce daně také vyslechl K. P. (společníka stěžovatelky) a J. M. (jednatele a společníka stěžovatelky) a paní K. a paní V. V návaznosti na kontrolní zjištění pak ukončil daňovou kontrolu se závěrem, že stěžovatelka neprokázala, že skutečně přijala plnění deklarovaná ve fakturách vydaných RAXAND. Dne 24. 5. 2017 správce daně vydal dodatečné platební výměry na DPH za jednotlivá kontrolovaná zdaňovací období.

[11] Stěžovatelka se proti zahájení a vedení druhé daňové kontroly bránila zásahovou žalobou (§ 145 odst. 2 daňového řádu). Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 20. 11. 2017, čj. 51 A 37/2017-29, určil, že zahájení a provedení daňové kontroly ze dne 29. 10. 2015 za zdaňovací období listopad 2010 až listopad 2013 v rozsahu odpočtu DPH uplatněného na základě faktur vystavených RAXAND bylo nezákonné. Žalovaný totiž měl před zahájením daňové kontroly za zdaňovací období listopad 2010 až listopad 2013 stěžovatelku dle § 145 odst. 2 daňového řádu vyzvat k předložení dodatečného daňového tvrzení. Tím, že tak neučinil, zkrátil stěžovatelku na právu podat dodatečné daňové tvrzení, čímž by se vyhnula případnému vzniku povinnosti uhradit penále (§ 251 odst. 4 daňového řádu). Hypotetická možnost, že by stěžovatelka pravděpodobně této možnosti nevyužila, neboť i nadále v průběhu daňové kontroly setrvala při svých tvrzeních, že k deklarovaným plněním ze strany společnosti RAXAND došlo, v této souvislosti není rozhodná, neboť představuje čirou spekulaci, uzavřel krajský soud.

[12] Stěžovatelka namítla, že daňové orgány opřely rozhodnutí o důkazy vzešlé z nezákonné daňové kontroly (s odkazem na rozsudek krajského soudu v Českých Budějovicích čj. 51 A 37/2017-29). Dle ní tedy tyto důkazy nelze použít jako podklady pro vydání rozhodnutí, jimiž jí byla stanovena daň (§ 93 odst. 1 daňového řádu). Domnívá se, že žalovaný měl s ohledem na rozsudek čj. 51 A 37/2017-29 automaticky zrušit sporné dodatečné platební výměry.

[13] Nejvyšší správní soud předesílá, že nezákonným zásahem uvnitř daňové kontroly se podrobně zabýval rozšířený senát zejména v usnesení ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, věc . V tomto usnesení rozšířený senát některé aspekty daňové kontroly, které lze zpravidla napadnout zásahovou žalobou dle § 82 a násl. s. ř. s. (body 42, 43 a 48 cit. usnesení), a ty aspekty daňové kontroly, které lze zpochybnit v řízení o žalobě proti rozhodnutí dle § 65 a násl. s. ř. s. (body 44, 45 a 49). Přitom zdůraznil, že předmět soudního řízení o žalobě proti rozhodnutí a žalobě zásahové je rozdílný, proto v některých případech bude třeba „“ (bod 51).

[14] V judikatuře, která na usnesení navázala, pak Nejvyšší správní soud vysvětlil, že doktrínu tzv. „ovoce z otráveného stromu“ nelze mechanicky aplikovat na případy dílčích nezákonností uvnitř daňové kontroly, ze které posléze vzešla napadená rozhodnutí orgánů daňové správy. V některých případech lze skutečnosti zjištěné v rámci daňové kontroly, byť byla zahájena či vedena v rozporu se zákonem, později použít za účelem vydání platebního výměru, tzn. rozhodnutí ve věci samé. Např. v rozsudku ze dne 10. 10. 2018, čj. 6 Afs 61/2018-30, věc , body 12 a násl., se Nejvyšší správní soud zabýval typově stejnou nezákonností na počátku daňové kontroly, jako je ta, kterou řeší nyní. Podle rozsudku je chybějící výzva dle § 145 odst. 2 daňového řádu závažnou procesní vadou. Avšak ne takovou, která bez dalšího odůvodňuje zrušení rozhodnutí správního orgánu. Obecně platí, že vada řízení neohrozila zákonnost napadeného rozhodnutí, jestliže lze dovodit, že výrok rozhodnutí by byl stejný, i pokud by k vadě nedošlo. Procesní pochybení může mít alespoň teoretický vliv na přezkoumávané rozhodnutí tehdy, existuje-li vztah mezi pochybením a výsledkem řízení.

[15] Ve , rozdělil Nejvyšší správní soud posouzení vlivu chybějící prvotní výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu na zákonnost platebních výměrů na dvě otázky. Zaprvé, zda tato vada měla vliv na zákonnost samotného doměření daňové povinnosti. Zadruhé, zda měla vliv na předepsání penále, které správce daně předepsal i v nyní posuzované kauze.

[16] K první otázce lze říci, že jakkoli měl správce daně nejprve stěžovatelku vyzvat, aby podala dodatečné daňové tvrzení, tato vada nijak nenabourává skutkové a právní závěry ohledně samotné daňové povinnosti. V hypotetické rovině, i pokud by stěžovatelka respektovala výzvu správce daně (§ 145 odst. 2 daňového řádu), a – v souladu s pochybnostmi správce daně – by do nově podaného dodatečného tvrzení DPH nezahrnula náklady zdanitelného plnění od RAXAND, správce daně by jí vyměřil daň ve stejné výši, jako je ta, která byla předepsána v nyní sporných zdaňovacích obdobích. Správce daně by totiž dospěl ke stejným závěrům, které učinil v průběhu daňové kontroly, kterou nezahájil (viz bod [11] shora). Ve vztahu tedy nezákonný postup správce daně neměl vliv na zákonnost závěrů o doměření daně (k tomu srov. také rozsudky ze dne 31. 10. 2018, čj. 6 Afs 386/2017-56, ve věci , bod 29, a ze dne 10. 4. 2019, čj. 9 Afs 364/2018-76, č. 3888/2019 Sb.).

[17] Na tom nic nemění stěžovatelkou citované rozsudky. Rozsudek ze dne 25. 1. 2017, čj. 4 Afs 182/2016-18, věc , právě uvedenému závěru vůbec neodporuje. Právě naopak, tento závěr podporuje (viz bod 27 právě cit. rozsudku). Rozsudek ze dne 4. 4. 2013, čj. 1 Afs 105/2012-37, , pak předchází právnímu názoru rozšířeného senátu v usnesení (cit. v bodě [13] shora). Totéž platí pro závěry stěžovatelkou odkazovaného rozsudku Městského soudu v Praze, jimiž nadto není Nejvyšší správní soud vázán. Stěžovatelce nepomůže ani rozsudek ze dne 28. 11. 2018, čj. 10 Afs 149/2018-59, v němž Nejvyšší správní soud potvrdil, že v odvolacím řízení proti nyní sporným platebním výměrům nebyl žalovaný nečinný. Tehdy NSS pouze uvedl, že nelze vyloučit, že absence prvotní výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu může být důvodem pro zrušení sporných platebních výměrů (bod 14 rozsudku 10 Afs 149/2018). Nejvyšší správní soud nicméně nyní spornou otázku vůbec , a s ohledem na předmět řízení o nečinnostní žalobě ani řešit nemohl.

[18] Opomněl-li správce daně vyzvat stěžovatelku k podání dodatečného daňového tvrzení, nečiní to nezákonnými dodatečné platební výměry na DPH.

[19] Nyní proto Nejvyšší správní soud přejde k druhé otázce, k zákonnosti uložení . Na rozdíl od vlastní daňové povinnosti je ve vztahu k povinnosti hradit daňové penále podstatné, zda správce daně dle § 145 odst. 2 daňového řádu vyzval stěžovatelku k podání dodatečného daňového tvrzení, nebo zda daňovou kontrolu. Pokud by totiž správce daně daň doměřil na základě dodatečného daňového tvrzení, daňovému subjektu by nevznikla povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena (§ 251 odst. 4 daňového řádu). Tento fakt byl ostatně jedním z nosných důvodů cit. usnesení rozšířeného senátu ve věci , část III.2.2.

[20] S ohledem na skutková specifika věci a zejména s přihlédnutím ke sledu úkonů, které správce daně učinil v době před započetím a krátce po započetí daňové kontroly (zejm. obsah zpráv o šetření Policie ČR), nemůže obstát nyní napadené rozhodnutí žalovaného, které k odvolání stěžovatelky potvrdilo dodatečné platební výměry jak co do stanovení vlastní DPH, tak . V tomto případě totiž nebylo možné vyloučit, že pokud by správce daně postupoval v souladu § 145 odst. 2 daňového řádu a stěžovatelka by současně podala dodatečné daňové tvrzení, nevznikla by jí povinnost platit penále (srov. cit. rozsudek 9 Afs 364/2018, bod 29; rozsudek 6 Afs 61/2018, , body 15 a násl.; či rozsudek ze dne 10. 1. 2019, čj. 8 Afs 22/2017-46, věc , body 21 a násl.). Jakou by stěžovatelka v reakci na výzvu správce daně zvolila procesní strategii, zda by změnila náhled na uskutečnění zdanitelných plnění apod., zůstává s ohledem na prvotní porušení zákona správcem daně čirou spekulací.

[21] Proto je namístě napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení. Penále bylo předepsáno nezákonně. Ve světle výše uvedeného neobstojí ani rozsudek krajského soudu, který Nejvyšší správní soud ruší z týchž důvodů.

[22] Stěžovatelka se domnívá, že nezákonné zahájení daňové kontroly nemohlo být úkonem, který dle § 148 odst. 3 daňového řádu přerušil běh prekluzivní lhůty. Dle ní správce daně vyměřil daň po uplynutí prekluzivní lhůty, která uplynula dne 20. 11. 2016; alternativně argumentuje, že nezákonně zahájená daňová kontrola by mohla prodloužit běh prekluzivní lhůty ke stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu o jeden rok.

[23] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí následující. Jádrem této námitky, a také dalších navazujících argumentů, je, zda prvotní nezákonnost spočívající v absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu znehodnotí procesní postup správce natolik, že zahájení daňové kontroly dne 29. 10. 2015 nepřerušilo běh tříleté prekluzivní lhůty ke stanovení daně (§ 148 odst. 1 téže zákona).

[24] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou, že podání zásahové žaloby proti úkonům daňové kontroly nemá odkladný účinek a lhůta ke stanovení daně se po dobu řízení o této žalobě nepřerušuje ani nestaví (rozsudek ze dne 15. 8. 2008, čj. 5 Afs 4/2008-108, věc ). Proto řízení o zásahové žalobě, které krajský soud vedl pod sp. zn. 51 A 37/2017, běh prekluzivní lhůty nijak neovlivnilo.

[25] Nelze ovšem souhlasit s tvrzením, že shora popsaná počáteční nezákonnost diskvalifikuje následný úkon správce daně natolik, že zahájení daňové kontroly ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu nemělo dopad na běh prekluzivní lhůty. Podobně, jako je tomu u zjištění vzešlých z nezákonně zahájené či vedené daňové kontroly, která lze někdy použít za účelem doměření daně (část III.A. shora), nelze automaticky uzavřít, že žádná nezákonně zahájená daňová kontrola nemůže přerušit lhůtu ke stanovení daně. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje nezákonnost zahájení daňové kontroly dne 29. 10. 2015. Správce daně pochybil, neboť stěžovatelku dle § 145 odst. 2 daňového řádu nevyzval k podání dodatečného tvrzení. Stěžovatelce se v tomto směru ostatně dostalo tím, že krajský soud rozsudkem 51 A 37/2017 určil, že druhá daňová kontrola byla zahájena a prováděna v rozporu se zákonem.

[26] Jde však svou povahou o dílčí procesní pochybení správce daně, které nemá žádný přímý ani nepřímý vztah k výši následně doměřené DPH. Jde o nezákonnost, nejde však o takovou vadu, pro kterou by doměření daně nebylo možné. Jak již Nejvyšší správní soud v předešlé části vysvětlil, nynější důvody nezákonnosti zahájení daňové kontroly se promítají nikoliv v doměření samotné daně, ale v povinnosti hradit penále. Avšak proti uložení penále v důsledku prvotní nezákonnosti na straně správce daně již Nejvyšší správní soud – v souladu s ustálenou judikaturou – stěžovatelce poskytl vhodnější ochranu a rozhodnutí žalovaného zrušil (viz část III.A.).

[27] Na výše uvedeném nic nemůže změnit stěžovatelkou citovaná . Rozšířený senát v usnesení , nynější otázku sice výslovně neřešil, posunul však dřívější vnímání dílčích nezákonností v daňovém řízení, ujasnil hranice, co a za jakých podmínek lze napadnout buďto žalobou zásahovou (§ 82 a násl. s. ř. s.), nebo žalobou proti rozhodnutí (§ 65 a násl. s. ř. s.). Rozšířený senát nadto jasně řekl, že v žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně lze namítat nezákonnost daňové kontroly, která předcházela vydání tohoto rozhodnutí, i pokud žalobce nenapadl její nezákonnost zásahovou žalobou dle § 82 a násl. s. ř. s. Současně rozšířený senát upřesnil, že řízení o žalobě zásahové a o žalobě proti rozhodnutí mají odlišný předmět a účel (, bod 43). Právě podané závěry upřesnily i odpověď na otázku, jak některé typové nezákonnosti ovlivňují běh prekluzivní lhůty ke stanovení daně. Proto nadále nelze vycházet ze stěžovatelkou citované judikatury, která se navíc mnohdy vyjadřovala k „neobnovení“ běhu prekluzivní lhůty nezákonným aktem ve zcela odlišných skutkových a právních situacích.

[28] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že finální „pojistkou“ proti nepřiměřenému (opakovanému) prodlužování lhůty ke stanovení daně je právě nepřekročitelná desetiletá hranice (§ 148 odst. 5 daňového řádu). Tuto lhůtu správce daně nepřekročil.

[29] Námitka proto není důvodná.