Vydání 8/2007

Správce daně použil v žalobcově případě § 25 odst. 1 d. ř.; ten stanoví, že pokutu lze uložit . Vymezení třetích osob zúčastněných na řízení pak obsahuje § 7 odst. 2, přičemž v tomto výčtu není daňový poradce ani obecně zástupce daňového subjektu zahrnut. I Městský soud v Praze poukázal na povinnost mlčenlivosti obecně stanovenou v § 2 odst. 5 d. ř., která se vztahuje i na zástupce daňového subjektu; správně však dovodil, že nesplnění této povinnosti nelze u zástupce sankcionovat prostřednictvím pokuty podle § 25 odst. 1, protože osobní působnost pravidla obsaženého v § 2 odst. 5 a pravidla obsaženého v § 25 odst. 1 (ve spojení s § 7 odst. 2 a s § 24 odst. 1) je odlišná.

V § 2 odst. 5 se hovoří nikoli o „třetích osobách“, což je pojem definovaný v § 7 odst. 2, nýbrž o , a z tohoto okruhu se výslovně vyjímají jen samotné daňové subjekty, jejichž vlastní daňové povinnosti se příslušné daňové řízení týká. Toto ustanovení tak rozčleňuje osoby vystupující v daňovém řízení na dvě skupiny: na osoby, o jejichž vlastní daňové povinnosti se jedná, a veškeré osoby ostatní. Do okruhu těchto ostatních osob ve smyslu § 2 odst. 5 tak spadají nejen „třetí osoby jakkoliv zúčastněné na řízení“ podle výčtu ustanovení § 7 odst. 2, ale i jakékoli další osoby, které v řízení vystupují, byť nesplňují charakteristiku podle § 7 odst. 2 – tedy i zástupci daňových subjektů. Naproti tomu nelze zástupce daňového subjektu zahrnovat do pojmu „třetí osoba jakkoli zúčastněná na řízení“, jak jej definuje § 7 odst. 2 a k němuž se upíná povinnost mlčenlivosti (§ 24 odst. 1) a sankce za její porušení (§ 25 odst. 1). Výčet obsažený v § 7 odst. 2 je jednak , jednak jeho prvky sdílejí společné znaky, které u zástupce daňového subjektu nejsou přítomny. Svědci, znalci, ručitelé, správci konkursní podstaty apod. nevstupují do řízení o své vůli, nýbrž proto, že oni – a nikdo jiný – jsou povinni tak učinit na základě výzvy či jiného rozhodnutí správce daně, ať už je k tomu předurčuje jejich hmotněprávní postavení, nebo jejich profesní povinnost. U daňového poradce (popř. advokáta), který zastupuje klienta v daňovém řízení, je však situace jiná. Vztah mezi klientem – daňovým subjektem a jeho zástupcem vzniká na základě vzájemné dohody a v průběhu řízení může na základě dohody či jednostranného úkonu jedné ze smluvních stran opět zaniknout (při respektování zákonných omezení, která se však vztahují pouze k vztahu zastoupeného a zastupujícího, nikoli k řízení samotnému); zástupce je tedy povinen účastnit se řízení a spolupracovat se správcem daně jen za podmínky, že trvá jeho dobrovolná spolupráce se zastupovaným daňovým subjektem. (Stanoví-li tedy § 7 odst. 1, že daňového řízení se kromě pověřených pracovníků správce daně zúčastňují , přičemž v následujícím odstavci je definován okruh třetích osob, kam nejsou zástupci daňových subjektů zahrnuti, nelze než dovodit, že pojem „daňové subjekty“ je zde širší a jsou v něm obsaženy nejen daňové subjekty samotné, případně osoby ze zákona oprávněné za ně jednat, nýbrž též zástupci daňových subjektů na základě plné moci, kteří v daňovém řízení jednají jejich jménem.)

Zástupce daňového subjektu tak nelze zahrnout do rozsahu pojmu „třetí osoba (jakkoli) zúčastněná na řízení“ ani na základě analogie, protože právní postavení zástupce je zcela odlišné od postavení všech osob vypočtených v § 7 odst. 2 písm. g) tohoto ustanovení, které je formulováno nejobecněji, sice upravuje kategorii „dalších osob“, které , ovšem i zde se mají na mysli osoby, které jsou v řízení nezastupitelné, neboť jen ony mají k dispozici listiny, věci či údaje v daňovém řízení nezbytné (srov. § 34 d. ř.). Zástupce daňového subjektu je naproti tomu „zastupitelný“ v tom smyslu, že je v prvé řadě na něm, zda se vůbec rozhodne jednat za daňový subjekt v daňovém řízení, a dále i v průběhu daňového řízení může být daňový subjekt zastupován postupně několika zástupci s neomezenou plnou mocí, případně souběžně několika zástupci s omezenou plnou mocí.

Stěžovatel tvrdí, že Komora daňových poradců se o porušení mlčenlivosti ze strany daňového poradce zpravidla nedozví, a závadné jednání daňového poradce tak zůstane nepotrestáno; tato faktická okolnost však nemůže vést k natolik extenzivnímu výkladu § 24 odst. 2, jaký stěžovatel prosazuje. To platí tím spíše, že správce daně má obvykle možnost vyloučit předložené listiny týkající se jiného daňového subjektu z nahlížení (§ 23 odst. 2 d. ř.), pokud dospěje k závěru, že listiny vypovídají o poměrech tohoto subjektu, které je třeba zachovat v tajnosti. Takovému postupu nic nebrání zejména za situace, kdy listinami nemá být podpořen žádný tvrzený hmotněprávní nárok, nýbrž jimi má být dokumentováno jen to, že někteří správci daně umožňují daňovým subjektům či jejich zástupcům nahlédnout do předkládacích zpráv připojovaných k odvolání daňového subjektu. Těžko tedy stěžovatel může s úspěchem poukazovat na to, že při výkladu zastávaném městským soudem zůstane nepotrestáno jednání daňového poradce, a v rozporu se zákonem tak budou odhalovány poměry daňových subjektů, pokud správce daně sám může takovému odhalení zabránit. Projednávaná věc byla v tomto ohledu poněkud specifická v tom, že nebylo s konečnou platností vyřešeno, jak se listiny dostaly do dispozice správce daně (tedy zda je předal přímo daňový subjekt, zda je tomuto daňovému subjektu předal žalobce); zkoumání této otázky je však při rozhodování o kasační stížnosti žalovaného nadbytečné.

Konečně se stěžovatel mýlí, pokud se v tomto případě dovolává rozhodnutí, v němž Nejvyšší správní soud zdůraznil nutnost používat vedle výkladu jazykového i výklad systematický a teleologický. Ve věci 1 Afs 86/2004 soud prosazoval výklad ve prospěch ručitele, jehož tížila povinnost zaplatit daňový nedoplatek a jemuž správce daně upíral práva, jichž může běžně využívat daňový dlužník. Šlo zde tedy o výklad svědčící adresátu právní normy, jímž měla být dotvořena nedokonalá a systémově nesourodá právní úprava. V projednávané věci je však situace jiná: stěžovatel, který je správním orgánem, se zde navzdory taxativnímu a jednoznačnému výčtu „třetích osob“ domáhá rozšiřujícího výkladu v neprospěch účastníka řízení. Takový postup je nepřípustný, zejména v oblasti správního trestání.