1596/2008
Daňové řízení: způsob vrácení přeplatku
Ej 207/2008
Daňové řízení: způsob vrácení přeplatku
k § 64 odst. 2, 3 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též "zákon o správě daní")*)
I. Vrácení přeplatku daňovému dlužníkovi ve smyslu § 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neznamená, že přeplatek musí být vrácen pouze na adresu bydliště daňového dlužníka nebo na jeho účet, který daňový dlužník uvedl při registraci dle § 33 citovaného zákona. Jedná-li se o vratitelný přeplatek, nejedná se již o finanční prostředky, kterými by bylo lze jakkoli státem disponovat, jak je tomu při postupu dle § 64 odst. 2 a 3 citovaného zákona, ale jedná se o finanční prostředky daňového dlužníka, které spadají výlučně do jeho dispoziční sféry.
II. Správce daně je v případě postupu dle § 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, povinen částku představující vratitelný přeplatek poukázat dle výslovné dispozice daňového dlužníka, aniž by byl povinen zkoumat pohnutky a důvody, které k projevené vůli daňového dlužníka vedly, osobu vlastníka účtu, na nějž má být přeplatek vrácen, ověřovat, zda je daňový dlužník s takto poukázanou platbou skutečně oprávněn disponovat, případně zkoumat, zda např. poukázáním platby na jiný účet, než který uvedl daňový dlužník při registraci, by mohlo dojít k porušení jiných právních předpisů. V případě pochybností, např. o pravosti žádosti samotné, je namístě postupovat v souladu s § 21 odst. 8 citovaného zákona.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, čj. 5 Afs 59/2007-72)
Věc:
Společnost s ručením omezeným TeCap proti Finančnímu ředitelství v Brně o přeplatek na dani, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad Brno I. dne 28. 4. 2003 vydal rozhodnutí, kterým byl převeden přeplatek ve výši 4 921 937 Kč a to podle dispozic uvedených žalobcem v žádosti ze dne 15. 4. 2003, tj. na účet jiného správce daně k úhradě daňových povinností jiného daňového subjektu. Zbývající částka ve výši 134 849 Kč byla podle tohoto rozhodnutí použita na úhradu nedoplatku žalobce na dani z přidané hodnoty podle § 59 odst. 5 zákona o správě daní.
Proti rozhodnutí o přeplatku podal žalobce odvolání, o kterém žalovaný dne 31. 8. 2005 rozhodl tak, že změnil rozhodnutí správce daně I. stupně - FÚ Brno I. ve výrokové části tak, že přeplatek vykázaný ke dni 28. 4. 2003 ve výši 4 921 937 Kč se vrací podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní na účet uvedený v žádosti žalobce.
Krajský soud v Brně žalobou napadené rozhodnutí žalovaného zrušil pro nezákonnost. Uvedený závěr odůvodnil soud tím, že žalovaný nesprávně aplikoval ustanovení § 64 zákona o správě daní, když změnil rozhodnutí správce daně I. stupně o přeplatku, ve kterém byl žalobci sdělen výsledek vyřízení jeho žádosti o vrácení přeplatku. Tímto postupem zároveň deklaroval vůči žalobci způsob vrácení, když tento bezhotovostně převedl přeplatek na osobní daňový účet jiného daňového dlužníka vedený u jiného správce daně. Podle názoru krajského soudu měl správce daně v uvedeném případě postupovat zákonně konformním způsobem a zjistit, zda nemá žalobce evidované daňové nedoplatky, na jejichž úhradu mohl v souladu s právní úpravou použít vzniklý přeplatek, a nebylo-li jich, pak přeplatek vrátit žalobci. Odchylně nemohl, podle názoru krajského soudu, postupovat, a to ani v případě žádosti o převedení přeplatku žalobce na účet jiného daňového dlužníka u jiného správce daně, podepsané oběma stranami (tj. žalobcem i druhým daňovým dlužníkem). Krajský soud uvedl, že ačkoliv žalovaný formálně změnil výrok rozhodnutí správního orgánu tak, že se přeplatek vrací, namísto převádí, fakticky byl přeplatek převeden na uhrazení nedoplatku jiného daňového dlužníka. V daném případě nelze, podle názoru krajského soudu, akceptovat vyjádření žalovaného, že přeplatek byl vrácen na žalobcem označené platební místo, a jeho platbu za platbu provedenou za daňového dlužníka jinou osobou s tím, že následné vrácení takové platby není podle § 59 odst. 7 zákona o správě daní přípustné. Krajský soud uzavřel, že v daném případě byl správcem daně I. a II. stupně porušen čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a § 64 zákona o správě daní.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. V kasační stížnosti nesouhlasil se závěrem soudu, že správci daně I. a II. stupně v případě vrácení vratitelného přeplatku podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní, způsobem uvedeným žalobcem v jeho žádosti o vrácení přeplatku, překročili svou pravomoc. Stěžovatel uvedl, že při vyřizování žádosti žalobce o vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty postupoval konformním způsobem podle § 59 odst. 5 a § 64 odst. 1, 2 a 3 zákona o správě daní; tedy část vyměřeného nadměrného odpočtu použil na úhradu nejstaršího daňového nedoplatku žalobce na dani z přidané hodnoty a o vratitelnosti přeplatku rozhodl až po zjištění, že žalobce nemá u správce daně evidován žádný nedoplatek u jiné daně a o úhradu daňového nedoplatku nepožádal jiný správce daně. V žádosti žalobce nežádal o použití vzniklého daňového přeplatku na úhradu jeho nedoplatku u jiné daně evidované u místně příslušného nebo jiného správce daně, ale výslovně a srozumitelně vyslovil svou vůli, aby mu byl nadměrný odpočet, resp. přeplatek na dani, za předmětné zdaňovací období vrácen způsobem v žádosti uvedeným. Tento způsob byl správcem daně považován jak za splnění jeho zákonného nároku na vrácení daňového přeplatku podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní, ve spojení s § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, tak i provedení platby podle § 59 odst. 6 zákona o správě daní. Stěžovatel byl tedy povinen vrátit vratitelný přeplatek způsobem, který žalobce uvedl ve své žádosti ze dne 15. 4. 2003, a to na účet uvedený žalobcem. Rovněž tak byl v souladu s § 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. oprávněn a povinen k vydání rozhodnutí o přeplatku, kterým sdělil žalobci výsledek vyřízení jeho žádosti, protože jí plně nevyhověl. Na základě předmětného rozhodnutí však nedošlo k převodu přeplatku na úhradu daňového nedoplatku podle § 64 odst. 2 a 3 citovaného zákona v důsledku mocenského rozhodnutí správního orgánu, ale tímto rozhodnutím správce daně pouze deklaroval výši vráceného přeplatku žalobci a způsob vrácení přeplatku, který byl proveden zcela dle dispozic žalobce. Ačkoliv byl vratitelný přeplatek vrácen poukázáním na účet jiného správce daně k úhradě daňových povinností jiného daňového dlužníka, nedošlo dle stěžovatele k úhradě jeho daňových povinností způsobem podle § 64 odst. 3 ve spojení s § 59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní, ale způsobem podle § 59 odst. 3 písm. a) citovaného zákona. Žalobce tedy v uvedeném případě provedl platbu za jiného daňového dlužníka podle § 59 odst. 6 citovaného zákona, jejíž vrácení není v souladu se zákonnou úpravou přípustné.
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Problematiku rozhodování o daňových přeplatcích upravuje § 64 zákona o správě daní. Z obsáhlé dikce tohoto ustanovení vyplývá, že správce daně (podle okolností konkrétní věci) může ve věci daňového přeplatku vydat několik typů rozhodnutí.
Legální definice daňového přeplatku je obsažená v ustanovení § 64 odst. 1 zákona o správě daní; daňovým přeplatkem je částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Dle odst. 2 citovaného ustanovení se přeplatek použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, jako záloha na dosud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Daňový přeplatek se použije i na úhradu daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, požádá-li o to tento správce daně tak, aby tento požadavek došel správci daně, u něhož je evidován daňový přeplatek, ještě před jeho vrácením, nejpozději však do dne lhůty nároku na jeho vrácení. O použití přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně může požádat též daňový dlužník. Je-li této žádosti vyhověno, považuje se za den platby den, který následuje po dni vzniku přeplatku (§ 64 odst. 3 zákona o správě daní).
Ustanovením § 64 odst. 2 zákona o správě daní jsou tedy upraveny rozhodovací
kompetence
správce daně v těch případech, kdy dojde ke vzniku přeplatku, přičemž daňový dlužník současně vykazuje daňový nedoplatek, resp. nastupuje-li zákonná povinnost placení záloh splatných v témže zdaňovacím období v budoucnu. Správce daně je, za této situace, v prvé řadě povinen po vzniku přeplatku z moci úřední (tj. i bez žádosti daňového dlužníka dle odst. 3 citovaného ustanovení) zkoumat, zda není na osobním daňovém účtu daňového dlužníka evidován současně daňový nedoplatek, kterým by mohla být dle § 59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní uhrazena daňová povinnost. Bude-li takový nedoplatek zjištěn, je správce daně povinen ve smyslu výše uvedeného ustanovení přeplatek na jeho úhradu převést. Stejné důsledky pro převedení přeplatku na úhradu daňového nedoplatku u téhož daňového dlužníka nastanou i v případě požadavku jiného správce daně, popř. pokud o to požádá sám daňový dlužník. O převedení přeplatku na úhradu svých daňových povinností může dle odst. 3 cit ustanovení požádat i samotný daňový dlužník.Ustanovení § 64 odst. 4 zákona o správě daní stanovuje správci daně procesní postup při rozhodování v těch případech, kdy dojde ke vzniku přeplatku, přičemž daňový dlužník však nevykazuje žádné nedoplatky ani neexistuje zákonná povinnost daňovou povinnost zálohovat. Daňové přeplatky tak vzniknou a jsou vratitelné. Za vratitelný přeplatek je dle cit. ustanovení považován přeplatek, činí-li více než 50 Kč a není-li současně u daňového dlužníka evidován nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně. Dle této obecné úpravy se přeplatek vrací na žádost daňového dlužníka, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak.
Dle § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, pokud vznikne vratitelný přeplatek vyměřením nadměrného odpočtu, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů (je-li vyměřeno na základě vytýkacího řízení dle § 43 zákona o správě daní, vzniká přeplatek až dnem vydání platebního výměru, kterým se odpočet vyměří). O vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty tedy daňový subjekt, na rozdíl od obecné právní úpravy (§ 64 odst. 4 zákona o správě daní), nemusí žádat samostatnou žádostí a pokud je na daňovém účtu evidován vyměřený nárok na odpočet (přeplatek), je správce daně povinen přeplatek vrátit .
ex offo
Nejvyšší správní soud nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že procesní postup při vrácení přeplatku byl nezákonný, a správní orgány tak překročily své zákonné pravomoci, neboť fakticky došlo k převedení přeplatku na úhradu nedoplatku daňového dlužníka odlišného od toho, komu přeplatek vznikl.
Krajský soud především pochybil, posuzoval-li případ žalobce dle § 64 odst. 2 a 3 zákona o správě daní, když vytkl stěžovateli, že nepostupoval zákonným způsobem, zvolil-li jiný postup než zde stanovený. Na uvedenou věc však výše citované ustanovení nedopadá. Žalobce totiž nevykazoval u správce daně žádné nedoplatky, na které by bylo lze přeplatek převést, resp. o takový převod nepožádal ani jiný správce daně. O převedení přeplatku dle výše uvedeného ustanovení se může jednat pouze tehdy, existuje-li na osobním daňovém účtu daňového dlužníka nedoplatek, na jehož úhradu by bylo lze přeplatek převést. Jednalo-li se o vracení vratitelného přeplatku na žádost daňového dlužníka, bylo namístě postupovat dle § 64 odst. 4 zákona o správě daní.
Procesní úkony ovlivňují daňové řízení, jeho průběh i rozhodnutí. Správce daně je posuzuje zásadně jako projev vůle účastníka, případně osoby zúčastněné na řízení, a to zásadně podle obsahu tohoto projevu (§ 21 odst. 6 zákona o správě daní).
V daném případě požádal žalobce o vrácení nadměrného odpočtu žádostí ze dne 15. 4. 2003, a to poukázáním na účet, který v žádosti jednoznačně identifikoval. Nejvyšší správní soud shodně s názorem stěžovatele nemá důvod pochybovat o obsahu předmětné žádosti, ve které žalobce výslovně a srozumitelně vyjádřil vůli, aby mu byl vyměřený nadměrný odpočet vrácen způsobem v žádosti uvedeným. Ostatně ani sám žalobce v průběhu správního, ale ani soudního řízení tuto svoji projevenou vůli nezpochybnil. Nikdy netvrdil, že žádost o vrácení přeplatku nepodal, nepodepsal, resp. její pravost, vážnost či srozumitelnost nijak nezpochybnil. Předmětným podáním ze dne 15. 4. 2003 tedy žalobce ovlivnil postup správce daně při vracení přeplatku, neboť v případě nepodání takové žádosti byl by přeplatek vrácen plátci do jeho dispoziční sféry dle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty.
V případě, kdy daňový dlužník požádá o vrácení přeplatku, ačkoliv tak činit nemusí, neboť zákon (zde § 37a zákona o dani z přidané hodnoty) ukládá vrátit přeplatek , náleží mu rovněž právo uvést ve své žádosti také způsob vrácení, čímž dochází k naplnění zásad daňového řízení, a to vzájemné součinnosti dle § 2 odst. 2 a 9 zákona o správě daní. Správce daně je poté nejen oprávněn, ale i povinen vrátit přeplatek způsobem daňovým dlužníkem požadovaným (§ 64 odst. 4 zákona o správě daní).
ex offo
Vrácení přeplatku daňovému dlužníkovi ve smyslu § 64 odst. 4 zákona o správě daní neznamená, že přeplatek musí být vrácen pouze na adresu bydliště daňového dlužníka, popř. na jeho účet, který daňový dlužník uvedl při registraci dle § 33 zákona o správě daní. Jedná-li se o vratitelný přeplatek, nejedná se již o finanční prostředky, kterými by bylo lze jakkoli státem disponovat, jak je tomu při postupu dle § 64 odst. 2 a 3 zákona o správě daní, ale jedná se o finanční prostředky daňového dlužníka, které spadají výlučně do jeho dispoziční sféry.
Správce daně je proto v případě postupu dle § 64 odst. 4 zákona o správě daní povinen částku představující vratitelný přeplatek poukázat dle dispozice daňového dlužníka, aniž by byl povinen zkoumat pohnutky a důvody, které k projevené vůli daňového dlužníka vedly, osobu vlastníka účtu, na nějž má být přeplatek vracen, ověřovat, zda je daňový dlužník s takto poukázanou platbou skutečně oprávněn disponovat, případně zkoumat, zda např. poukázáním platby na jiný účet, než který uvedl daňový dlužník při registraci, by mohlo dojít k porušení jiných právních předpisů. V případě pochybností, např. o pravosti žádosti samotné, je namístě postupovat v souladu s § 21 odst. 8 zákona o správě daní. Tak tomu však v projednávané věci nebylo.
(..) Projevil-li proto žalobce vůli, aby byl nadměrný odpočet vrácen jiným způsobem, než který by nastal přímo z § 37a zákona o dani z přidané hodnoty, tj. žádal vrátit přeplatek na účet v žádosti uvedený, stěžovatel nepochybil, respektoval-li projevenou vůli a postupoval způsobem uvedeným v § 64 odst. 4 zákona o správě daní, jež upravuje vracení přeplatku na žádost daňového dlužníka. Skutečnost, že žalobce až v průběhu odvolacího řízení změnil svoji dispozici a požadoval vrátit přeplatek (který již byl vrácen dle původní dispozice) na jiný účet, nemohla již na správnosti postupu správního orgánu ničeho změnit.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s právním názorem krajského soudu, že správcem daně I. stupně byl fakticky převáděn přeplatek na úhradu nedoplatku u jiného daňového subjektu dle § 64 odst. 3 zákona o správě daní. Tak tomu v projednávaném případě nebylo. Jak vyplývá ze správního spisu, bylo správcem daně postupováno dle § 64 odst. 2 ve vazbě na § 59 odst. 5 zákona o správě daní, a to pouze ohledně částky ve výši 134 849 Kč, kdy tato částka byla použita na úhradu nedoplatku u téhož daňového dlužníka. Teprve zbylá částka vyměřeného nadměrného odpočtu ve výši 4 921 937 Kč se stala vratitelným přeplatkem a s tímto přeplatkem bylo nakládáno dle § 64 odst. 4 zákona o správě daní, neboť bylo žalobcem o jeho vrácení žádáno. Předmětný vratitelný přeplatek byl správcem daně vrácen v intencích žalobcovy žádosti na uvedené platební místo, přičemž tento způsob lze považovat jak za splnění jeho nároku na vrácení daňového přeplatku dle § 64 odst. 4 zákona o správě daní, tak i provedení platby dle § 59 odst. 7 zákona o správě daní (pozn. soudu: do 31. 12. 2007 bylo upraveno § 59 odst. 6 cit. zákona). Ačkoliv správce daně I. stupně ve výrokové části nesprávně uvedl, že se částka převádí, namísto vrací, tato formální vada byla stěžovatelem v jeho rozhodnutí odstraněna a tento postup nemá vliv na zákonnost obou rozhodnutí. Nejvyšší správní soud se tedy neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že došlo k úhradě daňových povinností jiného daňového dlužníka způsobem dle § 64 odst. 3 ve spojení s § 59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní. Naopak žalobce, prostřednictvím správce daně, provedl platbu daně za jiného daňového dlužníka bezhotovostním převodem [§ 59 odst. 3 písm. a) zákona o správě daní], neboť mu byl vrácen přeplatek zcela v intencích jeho žádosti dle § 64 odst. 4 zákona o správě daní. Za situace, kdy již došlo k poukázání platby jinému správci daně na účet jiného daňového dlužníka, byl postup správce daně při odmítnutí následných požadavků žalobce na vrácení platby zcela v souladu s § 59 odst. 7 zákona o správě daní.
*) Nyní též ve znění zákona č. 444/2005 Sb.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.