4470/2023
Daňové řízení: zohlednění přeplatků při výpočtu úroků z prodlení
Daňové řízení: zohlednění přeplatků při výpočtu úroků z prodlení
k § 154 odst. 4 daňového řádu
Správce daně je dle § 154 odst. 4 daňového řádu povinen při výpočtu úroků z prodlení zohlednit ke konkrétní námitce daňového subjektu i přeplatky na jiných daňových účtech vedených u jiného správce daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2022, čj. 1 Afs 164/2022-37)
Prejudikatura:
č. 2401/2011 Sb. NSS a č. 4006/2020 Sb. NSS.Věc:
1. písecká lesní a dřevařská, a. s., proti Celnímu úřadu pro Jihočeský kraj o úrok z prodlení, o kasační stížnosti žalovaného.Žalovaný rozhodnutími ze dne 18. 1. 2021 vyrozuměl žalobkyni o předepsání úroků z prodlení do evidence na její osobní daňový účet. Na základě uplatněných námitek následně rozhodnutími ze dne 23. 4. 2021 snížil původně stanovený úrok z prodlení, neboť zohlednil existující přeplatky na spotřební dani v průběhu úročeného období, nikoliv však dále odkazované nadměrné odpočty na DPH za sledovaná období, jak požadoval daňový subjekt.
Žalobkyně postup správce daně napadla žalobou podanou ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích, který jí rozsudkem ze dne 16. 6. 2022, čj. 61 Af 7/2021-32, vyhověl a napadená rozhodnutí zrušil. Uvedl, že podstatou sporu je posouzení otázky, zda je správce daně povinen při výpočtu úroků z prodlení zohlednit přeplatky na jiných daňových účtech, než na kterém je úročená daň; v tomto případě přeplatky na DPH (správcem daně je finanční úřad) oproti nedoplatkům na spotřební dani, jejímž správcem je žalovaný. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2013, čj. 5 Afs 14/2013-70, a související judikaturu následně konstatoval, že pokud má daňový subjekt na jedné straně vůči státu určitou „pohledávku“ (vratitelný přeplatek) a na straně druhé zároveň určitý daňový „dluh“, je lhostejno, který správce daně je právě spravuje. Na druhé straně totiž stojí stále týž stát, který pouze pro účely ryze organizační (ať již z důvodu přehlednosti, vhodnosti či efektivity apod.) pověřil správou daní rozdílné orgány. Za rozhodné dále označil, že žalobkyně na takovéto přeplatky žalovaného výslovně upozornila, přičemž ten ve vyjádření k žalobě zdůraznil, že jejich existenci nezpochybňuje. Závěrem proto uzavřel, že má-li správce daně konkrétní informace o tom, že jiný správce daně eviduje (či v rozhodné době evidoval) přeplatek na dani téhož daňového subjektu, nemůže takovouto okolnost při stanovení úroku z prodlení dle § 252 daňového řádu bez dalšího přehlédnout pouze s odkazem na rozdílnou věcnou příslušnost při správě daní. Je naopak povinen takovouto informaci ve spolupráci s příslušným správcem daně ověřit a případně při výpočtu úroku z prodlení zohlednit.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost.
Předně vymezil, že předmětem sporu je otázka, zda je správce daně povinen při výpočtu úroků z prodlení zohlednit při konkrétní námitce daňového subjektu (nikoli z moci úřední) přeplatky na jiných daňových účtech u jiného správce daně. Namítl, že stát nelze pro účely správy daní vnímat jako jedinou osobu s jednotným zájmem, neboť správu daní vykonává přes 6 000 orgánů a výnosy z vybraných peněžitých plnění směřují do různých veřejných rozpočtů. Pokud by měl správce daně systematicky zjišťovat a ověřovat u jiných správců daně (ne)existenci přeplatků, které by měly být zohledněny při úročení konkrétního nedoplatku, je takové prověřování zcela nad rámec faktické proveditelnosti. Tento postup za současné personální i technické situace (neexistence jednotného inkasního místa) tak označil za fakticky nerealizovatelný.
Dále stěžovatel odkázal na § 155 daňového řádu, který upravuje dispoziční oprávnění daňového subjektu s vratitelným přeplatkem, dle něhož může o jeho převod na jiný osobní daňový účet u téhož nebo jiného správce daně požádat pouze daňový subjekt, nikoli správce daně. Rovněž uvedl, že zatímco § 154 daňového řádu, tj. ustanovení o přeplatku, spolupráci mezi jednotlivými správci daně výslovně předpokládá, právní úprava vzniku nedoplatku v § 153 žádnou takovou povinnost správci daně neukládá. Postup stanovený rozsudkem krajského soudu by byl nespravedlivý (a diskriminační) nejen vůči daňovým subjektům, které by existenci přeplatku u jiného správce daně nenamítaly (ať již z vlastní vůle nebo nevědomosti), ale také vůči daňovým subjektům, u kterých by správce daně neměl informace o případné existenci přeplatku z vlastní činnosti (byť by v obou zmíněných případech přeplatek u jiného správce daně evidován skutečně byl). Naopak by tímto postupem byly „zvýhodněny“ ty daňové subjekty, které by existenci přeplatku u jiného správce daně tvrdily, nebo ty daňové subjekty, u kterých by informaci o přeplatku u jiného správce daně měl správce daně k dispozici ze své činnosti.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že argumentace žalovaného je nepřípustně extenzivní, na řadě míst se rovněž nejednalo o řádně uplatněné námitky, ale toliko hypotetické situace nebo otázky, které s jejím případem nijak nesouvisely. Rozpočtové určení daní je mimoto irelevantní ve vztahu k nakládání s přeplatky dle daňového řádu. Kasační stížnost rovněž bezdůvodně rozšiřovala a desinterpretovala závěry krajského soudu, neboť hovořila o povinnosti správce daně systematicky zjišťovat existenci přeplatků u jiných správců daně. Žalovaný však tyto přeplatky nemusel nijak aktivně dohledávat, protože jejich existenci namítala a doložila stěžovatelka sama.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
[16] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zdůraznit, že úkolem soudů ve správním soudnictví není řešení hypotetických otázek, nýbrž poskytování ochrany proti skutečným zásahům veřejné moci do veřejných subjektivních práv fyzických a právnických osob. Pokud se námitky netýkají souzeného případu, ale popisují situace, které mohly nastat toliko teoreticky (avšak reálně nenastaly), pak není smyslem kasačního řízení tyto námitky hodnotit, a vyslovovat k nim jakékoliv
abstraktní
závěry (srov. rozsudky NSS ze dne 16. 2. 2018, čj. 4 As 236/2017-30, ze dne 14. 8. 2020, čj. 9 Afs 154/2020-33, ze dne 8. 12. 2016, čj. 9 As 134/2016-29, ze dne 6. 1. 2012, čj. 5 Afs 8/2011-151, či usnesení ze dne 24. 6. 2021, čj. 7 Azs 51/2021-24). [17] Výše uvedené platí analogicky též v případě, ve kterém soudní přezkum iniciuje správní orgán. Ani tehdy řízení o kasační stížnosti neslouží k zodpovídání teoretických otázek a řešení potenciálních situací, které byť nastat mohou, v nyní souzené věci nenastaly.
[18] Rovněž Nejvyšší správní soud připomíná, že kasační stížnost je mimořádným opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského (městského) soudu ve správním soudnictví (§ 102 s. ř. s.). Z toho plyne, že aby byla kasační stížnost způsobilá k projednání, musí kvalifikovaným způsobem zpochybňovat právě rozhodnutí krajského soudu. Jako nedůvodnou je tak nutno odmítnout argumentaci, která namísto věcné a konkrétní polemiky s napadeným rozsudkem předkládá kasačnímu soudu k posouzení toliko hypotetické scénáře, případně klade otázky bez užší vazby na nyní projednávaný případ.
[19] S žalobkyní tak lze souhlasit, že stěžovatel staví svou argumentaci převážně na nepřípustném rozšíření závěrů krajského soudu uvedených v napadeném rozsudku. Ta je nadto mnohdy vnitřně nekonzistentní a rozporná. V úvodu kasační stížnosti například konstatuje (zcela v souladu s vymezením věci provedeným v napadeném rozsudku), že předmětem sporu je zohlednění přeplatku na jiných daňových účtech u jiného správce daně při konkrétní námitce daňového subjektu (nikoli z moci úřední), avšak následně hovoří o „
systematickém zjišťování, ověřování a oslovování všech ostatních správců daně
“. Tato argumentace je však mimoběžná s podstatou nyní souzeného případu, která se týká pouze situace, ve které daňový subjekt v rámci vlastní procesní iniciativy odkázal na konkrétní přeplatky (které nebyly věcně žalovaným zpochybněny) vedené u konkrétního jiného správce daně. [20] Nejvyšší správní soud pak předně uvádí, že dle § 154 odst. 4 daňového řádu platí, že
přeplatek se použije i na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu u jiného správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, vyžádá-li si ho správce daně tak, aby žádost došla správci daně, u něhož je evidován přeplatek, ještě před vystavením příkazu k jeho vrácení, nejpozději však do dne, kdy uplyne lhůta stanovená pro jeho vrácení
.[21] V obecné rovině se zohledněním přeplatků evidovaných u jiných správců daně Nejvyšší správní soud zabýval již několikráte; ostatně krajský soud v bodě 27 a násl. napadeného rozsudku přiléhavě cituje z řady z nich. Například v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 26. 5. 2009, čj. 9 Afs 94/2008-52, č. 2401/2011 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl, že „
po dobu, kdy existuje na účtu daňového subjektu disponibilní vratitelný přeplatek, nemůže správce daně daňovému subjektu předepsat penále z titulu existence jiného daňového nedoplatku
“. Obdobně se též v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2009, čj. 8 Afs 1/2009-109, uvádí: „Předepíše-li správce daně za dobu, kdy existuje na účtu daňového subjektu disponibilní vratitelný přeplatek, daňovému subjektu penále z titulu existence nedoplatku na jiné dani, postupuje v rozporu se zákonem.
[…] Za situace, kdy daňový řád výslovně nestanoví, že se při výpočtu penále přihlíží pouze k přeplatku, který je na osobním účtu daňového subjektu evidován a který je použit k úhradě daňového nedoplatku, nelze názoru žalovaného přisvědčit a Nejvyšší správní soud se musí přiklonit k výkladu příznivějšímu daňovému subjektu
[…]. V době, kdy na osobním účtu daňového subjektu ke stejnému období existoval přeplatek a nedoplatek na dani (nezávisle na tom, kdy je na jejich existenci nahlíženo), je výše pohledávky státu vůči daňovému subjektu, byť v daném případě pouze dočasně, dána rozdílem mezi výši nedoplatku a přeplatku na dani
.“[22] Odkazovaná
judikatura
ani zákon pak „jiného správce daně“ nijak specificky nevymezuje, a je jím proto myšlen „správce daně“ ve smyslu § 10 daňového řádu, tj. správní orgán nebo jiný státní orgán v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní
.[23] Zákon umožňuje převést přeplatek na nedoplatky evidované jiným správcem daně. Účel a smysl této možnosti tkví především v naplnění zásady hospodárnosti, efektivity, procesní ekonomie a spolupráce jednotlivých orgánů veřejné moci a odpovídá též základnímu cíli správy daně, kterým je mj. zajištění úhrady daně. Zmíněné zásady a principy je nutno vnímat nejenom optikou pouze jednoho správce daně, ale pohledem všech správců daně, kterým je svěřeno inkaso peněžitých plnění do veřejných rozpočtů.
[24] Za správce daně je nutno považovat jakýkoli orgán veřejné moci, který při inkasu určitého peněžitého plnění, které je v souladu s § 2 daňového řádu možné považovat za daň, postupuje podle pravidel obsažených v daňovém řádu. Samotný pojem „správce daně“ je obecně vymezen v § 10 odst. 1 daňového řádu. Není rozhodné, jak se dané peněžité plnění nazývá. Např. přeplatek na dani z příjmů může být použit na nedoplatek na správním poplatku, pokutě spravované v rámci dělené správy (srov. § 161 a násl. daňového řádu) apod. Pro určení peněžitého plnění, na které lze přeplatky započítávat, je důležité, aby splňovalo podmínky obsažené v § 2 odst. 3 daňového řádu. Musí tedy jít o příjem některého z veřejných rozpočtů uvedených v § 2 odst. 2 daňového řádu, tj. o daň v širším slova smyslu.
[25] Stěžovatel uvádí, že stát nelze pro účely správy daní vnímat jako jedinou osobu s jednotným záměrem, a odkázal přitom na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2020, čj. 8 Afs 128/2018-46, č. 4006/2020 Sb. NSS. Tento odkaz však není přiléhavý, neboť citovaná pasáž se týká žalob vedených státem jako právnickou sobou (veřejnoprávní korporaci) proti správním orgánům. V oblasti správy daní je naopak na stát a jednotlivé správce daně nahlíženo jako na jeden celek (viz např. rozsudek NSS ze dne 15. 1. 2021, čj. 5 Afs 292/2019-30, hovořící jednotně o „
výši daňové pohledávky státu vůči daňovému subjektu
“ a rovněž shodně tam citovaná judikatura
).[26] Souhlasit lze s žalobkyní také v tom, že rozpočtové určení daní je v nyní posuzované otázce zcela nerozhodné (představuje pouze vnitřní mechanismus následného přerozdělování vybraných finančních prostředků) a argumentaci stěžovatele nijak nedokládá. Ostatně ve shora odkazované věci řešené pod sp. zn. 5 Afs 292/2019 Nejvyšší správní soud výslovně připouští použití přeplatku na DPH k úhradě nedoplatku na dani z příjmů právnických osob (sporné je toliko časové hledisko), přičemž i tyto daně nemají zcela shodné rozpočtové určení.
[27] Obdobně nedůvodný je též odkaz na § 155 daňového řádu, který hovoří o dispozičních oprávněních daňového subjektu s vratitelným přeplatkem. Na činnosti správce daně naopak dopadá výše citovaný § 154 odst. 4 daňového řádu, který upravuje použití přeplatku evidovaného u jiného správce daně, který systematicky navazuje na úpravu nedoplatku uvedenou v § 153 daňového řádu.
[28] Nepřípadná je též argumentace, že postup krajského soudu představuje „
rozmělňování důsledků protiprávního jednání
“, neboť jak uvedl sám stěžovatel na straně 4 kasační stížnosti, z důvodové zprávy vyplývá, že smysl úroků z prodlení upravených v § 252 daňového řádu je „reparování náhrady za nedoplatky peněžních prostředků na daních
“, nikoliv sankčním mechanismem, jak je pojímá dále v kasační stížnosti.[29] Závěry krajského soudu nejsou ani diskriminační. I ve správním právu platí klasická právní zásada (práva náleží bdělým), a je tedy zcela legitimní, pokud dojde k zohlednění přeplatku na jiné dani u jiného správce daně pouze u subjektu, který na tuto skutečnost poukáže, oproti takovému, který zůstane v této souvislosti pasivní.
vigilantibus iura
scripta sunt[30] Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že závěry krajského soudu o zohlednění přeplatku na jiné dani (k námitce daňového subjektu) vedené u jiného správce daně považuje za zcela zákonné a souladné se svou předchozí judikaturou.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.