Vydání 9/2007

Rozšířený senát při posouzení sporné právní otázky vyšel v prvé řadě ze znění § 2 odst. 7 d. ř., ze kterého se podává, že při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.

V rámci daňového řízení je tedy nepochybně povinností daňových orgánů při rozhodování o určité daňové povinnosti zjišťovat též formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, slovy zákona . Užití materiálního nahlížení na právní úkony v rámci daňového řízení rozhodně nepředstavuje sporný výkladový problém a ostatně jednoznačně vyplývá i z dřívější rozhodovací činnosti soudů ve správním soudnictví; Krajský soud v Ústí nad Labem v této souvislosti například ve svém rozhodnutí ze dne 24. 9. 2003, čj. 15 Ca 31/2001 (č. 125/2004 Sb. NSS), mimo jiné konstatoval, že Sporným nicméně zůstává, za jakých okolností a jakým způsobem mohou daňové orgány citovaný § 2 odst. 7 d. ř. aplikovat.

Ještě než ovšem rozšířený senát mohl přistoupil k hodnocení aplikace a zákonem vymezeného v projednávané věci, bylo třeba z obecnějšího hlediska uvážit (zejména s přihlédnutím k východiskům teorie práva) vůbec k samotnému konceptu zastřených (dissimulovaných) právních úkonů a současně o takových právních úkonech pojednat i konkrétněji ve světle základů občanského práva hmotného.

Dissimulované právní úkony je v prvé řadě třeba vykládat zejména ve světle pojednání o náležitostech právních úkonů, náležitostech vůle a náležitostech poměru mezi vůlí a projevem vůle. Základním východiskem pak v této souvislosti nepochybně musí být ta skutečnost, že klíčovou náležitostí poměru mezi vůlí a projevem vůle je shoda; naopak nedostatkem uvedené náležitosti je pak neshoda vůle a jejího projevu, která může být na jedné straně jednostranná či dvoustranná a z hlediska jiného základního dělícího kritéria vědomá či nevědomá. O společnou vědomou neshodu vůle a jejího projevu při dvoustranném právním úkonu jde přitom tehdy, pokud mezi vůlí a projevem obou stran je stejná neshoda a obě strany o tom vědí. Jinak řečeno, strany takto jednající tedy ve vzájemné shodě projevují něco jiného, než ve skutečnosti chtějí, shodují se jejich vůle a projevy takové vůle, chybí ale shoda mezi jejich společnou vůlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Teorie přitom v rámci zmíněné společné vědomé neshody mezi vůlí a jejím projevem rozlišuje jednak tzv. (absolutní) simulaci – strany předstírají, že uzavírají určitý úkon, ač ve skutečnosti nechtějí uzavřít žádný právní úkon – a jednak tzv. relativní simulaci (dissimulaci), kdy strany předstíráním uzavření jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný. Zatímco předstíraný (simulovaný) právní úkon trpí jak neshodou vůle a projevu, tak i nedostatkem vážnosti vůle, a je proto neplatný, platnost zastíraného (dissimulovaného) právního úkonu je třeba posoudit samostatně. Samotná dissimulace obecně přitom není v rozporu s právem a sama o sobě nezpůsobuje neplatnost právního úkonu. Zjednodušeně řečeno má tedy platit to, co účastnící chtěli a zastírali, a ne to, co nechtěli a předstírali.

V duchu předchozích východisek je pak nutné vykládat též § 2 odst. 7 d. ř., a to i v projednávané věci. Správce daně proto musí vždy vážit, o kterou ze shora v obecné rovině zmíněných situací se v konkrétním případě jedná a teprve na základě takového zjištění, tedy zda se jedná o situaci, kdy strany uzavřely právní úkon, ač nechtěly uzavřít žádný, nebo zda strany předstíráním jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný, rozhodne o aplikaci § 2 odst. 7 d. ř. O zakrývání (dissimulaci) ve smyslu § 2 odst. 7 d. ř. může jít totiž jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost (...).

Povinností daňových orgánů ovšem v takovém případě logicky musí být též zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků daného právního vztahu; tento postup je pro aplikaci § 2 odst. 7 d. ř. zcela určující. V tomto ohledu je tak možno uzavřít, že nelze setrvat na právním názoru, vysloveném mimo jiné i ve shora citovaném rozhodnutí čtvrtého senátu, tedy že při aplikaci § 2 odst. 7 d. ř. správce daně nezkoumá vůli daňového subjektu určitý právní úkon a jím založený právní vztah simulovat, jinak řečeno, dostatek vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze předstírali. Je třeba naopak trvat na tom, že zkoumání vůle daňového subjektu a projevu jeho vůle je pro posouzení možné aplikace § 2 odst. 7 d. ř. na zkoumaný právní úkon naprosto nezbytné.

Jak již soud shora konstatoval, je nepochybně povinností daňových orgánů v rámci daňového řízení zjišťovat též formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, a aplikovat tedy za splnění určitých podmínek právě § 2 odst. 7 d. ř. V rámci samotného rozhodnutí o (ne)uložení určité daňové povinnosti jsou pak ovšem v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daňového řádu daňové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zjištěný (formálně právním úkonem zakrývaný) skutečný stav, ale také přezkoumatelným způsobem v tomto rozhodnutí předestřít úvahy, které je k takovému závěru vedly. Seznatelnost úvah správního orgánu, které jej vedly k vydání určitého rozhodnutí, je přitom třeba považovat ze jednu ze základních náležitostí rozhodnutí správního orgánu (s přihlédnutím k zákonným výjimkám, kdy není třeba rozhodnutí správního orgánu odůvodňovat – srov. např. ustanovení § 68 odst. 4 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu). Jak přitom vyplývá z již konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, neseznatelnost úvah správního orgánu, které jej k vydání určitého rozhodnutí vedly, je důvodem pro zrušení takového rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (...). Jestliže tak v projednávané věci správce daně dospěl k závěru, že je v daném případě třeba aplikovat § 2 odst. 7 d. ř., je nutno trvat na řádném odůvodnění takto vysloveného závěru, což mimo jiné představuje pro správní orgán také povinnost (jak správně připomíná v napadeném rozhodnutí krajský soud) jednoznačně označit a také odpovídajícím způsobem zhodnotit důkazy, o které svá zjištění opřel.

Správce daně tedy musí zkoumat vůli daňového subjektu ten či onen právní úkon (a tímto úkonem založený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze předstírali. Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána neshoda mezí vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy aplikace § 2 odst. 7 d. ř. Správce daně až v takovém případě vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skutečnosti) rozhodného pro stanovení daňové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 d. ř. tak proto nemůže zcela logicky dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona. Obdobně již přitom Nejvyšší správní soud judikoval také ve svém rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48 (č. 869/2006 Sb. NSS), v němž mimo jiné konstatoval, že .

V tomto duchu je pak třeba postupovat i v projednávané věci. Splacení obchodního podílu vložením pohledávek a následný prodej obchodního podílu nebyly právními úkony předstíranými, jimž by strany dávaly najevo něco, co ve skutečnosti nechtějí; úmyslem v dané věci skutečně bylo vložením pohledávek obchodní podíl splatit a následně jej prodat. Je tedy zřejmé, že nešlo o simulované právní úkony, ale o úkony odpovídající skutečné a vážné vůli účastníků, která se shodovala s jejich projevem, a nebyl jimi zastírán jiný právní úkon (skutečnost) rozhodný pro stanovení daňové povinnosti. Nešlo tak o simulované právní úkony, a správce daně proto měl takové úkony zkoumat zejména z hlediska jejich platnosti ve smyslu § 38 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku (o níž by pravomocně rozhodl soud), nebo si sám takovou otázku posoudit jako otázku předběžnou ve smyslu ustanovení § 28 d. ř. Správce daně tedy měl, jinak řečeno, před vynesením svých právních závěrů učinit přesná (jak skutková, tak i právní) zjištění a své závěry současně jednoznačně prokázat.

Je sice pravdou, že finanční právo procesní (respektive daňové řízení) z hlediska klasického dělení práva na soukromé a veřejné spadá do sféry práva veřejného. Jistě také není sporu o tom, že se pojetí (aplikace) některých právních institutů v rámci práva soukromého a veřejného se může v určitých ohledech odlišovat. Tato skutečnost nicméně nemůže a nesmí vést k tomu, aby správní orgány či soudy nahlížely například právě na některé otázky daňového řízení výhradně optikou veřejného práva, jeho norem, institutů a specifik. V projednávané věci přitom správci daně nic nebránilo v tom, aby postupoval výše uvedeným způsobem a skutečně zkoumal právní úkon učiněný jeho účastníky i ve světle právních předpisů a institutů spadajících do práva soukromého.

Závěrem považuje rozšířený senát Nejvyššího správního soudu za vhodné poznamenat, že nastíněný postup při aplikaci § 2 odst. 7 d. ř. je přitom zcela v souladu s konceptem jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti právního řádu, jak o něm ve své již ustálené judikatuře pojednává nejen tento soud - srov. v této souvislosti např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54 (č. 791/2006 Sb. NSS), v němž soud mimo jiné také konstatoval, že , ale i Ústavní soud [srov. nález Ústavního soudu ze dne 25. 11. 2003 ve věci sp. zn. I. ÚS 558/01 (č. 136/2003 Sb. ÚS)], kde tento soud také mimo jiné uvedl, že . Z pojetí jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti právního řádu přitom vychází Ústavní soud i ve své novější judikatuře, kdy například v nálezu ze dne 6. 2. 2007, ve věci sp. zn. I. ÚS 531/05 (www..cz), přímo v souvislosti s aplikací daňových předpisů zejména uvádí, že ač daňové předpisy zcela jistě náleží k právu veřejnému,