Vydání 3/2015

(...) [25] Kasační stížnost podaná proti výroku II. napadeného rozsudku, v němž krajský soud odmítl žalobu směřující proti rozhodnutí Celního úřadu Ostrava ze dne 25. 1. 2012 (rozhodnutí o doplněném odvolání), není přípustná. Krajský soud nepřezkoumával rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava, nýbrž rozhodnutí Celního úřadu Ostrava vydané v prvním stupni, a to v řízení ve věci doplněného odvolání, které bylo posouzeno jako zcela nové podání.

[26] Proti tomuto rozhodnutí se žalobkyně nebránila, neuplatnila proti němu řádný opravný prostředek, a proto byla podaná žaloba v tomto rozsahu po právu posouzena jako nepřípustná podle § 68 písm. a) s. ř. s., a jako taková byla odmítnuta. Celní ředitelství Ostrava nebylo v řízení před krajským soudem ve vztahu k rozhodnutí Celního úřadu Ostrava v této věci pasivně legitimováno, protože nebylo v postavení žalovaného dle § 69 s. ř. s.

[27] Podle uvedeného ustanovení je žalovaným Takové podmínky u Celního ředitelství Ostrava ve vztahu k žalobě proti rozhodnutí celního úřadu, proti němuž žalobkyně nepodala opravný prostředek, nenastaly. V důsledku toho stěžovatel v řízení o kasační stížnosti dle § 105 s. ř. s. ve spojení s § 102 s. ř. s. nesplňuje postavení účastníka řízení, z něhož rozhodnutí krajského soudu v uvedeném rozsahu vzešlo. Kasační stížnost musí být v tomto rozsahu bez věcného projednání ve smyslu 46 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 120 s. ř. s. odmítnuta, neboť byla podána osobou zjevně neoprávněnou.

[28] Kasační stížnost v rozsahu soudního přezkumu rozhodnutí II. stupně ve věci blanketního odvolání (rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava ze dne 30. 11. 2012) je přípustná. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.

[29] Soud přisvědčil kasační námitce nesprávného posouzení aplikace § 112 odst. 3 daňového řádu, upravujícího zastavení řízení pro neodstranění vad odvolání.

[30] Podle § 112 odst. 1 daňového řádu „[o]

[31] Podle § 112 odst. 2 daňového řádu „[o]

[32] Podle § 112 odst. 3 daňového řádu „[o]

[33] V dané věci je mezi účastníky řízení nesporné a z obsahu správního spisu vyplývá, že žalobkyně podala dne 4. 10. 2011 blanketní odvolání proti platebnímu výměru na spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období březen 2010. K výzvě správce daně ze dne 7. 10. 2011 ve stanovené lhůtě 20 dní toto odvolání nedoplnila. Celní úřad Ostrava rozhodnutím ze dne 10. 11. 2011 odvolací řízení zastavil s odůvodněním, že dne 3. 11. 2011 marně uplynula lhůta, kterou úřad stanovil žalobkyni k odstranění vad odvolání. Dne 28. 11. 2011 podala žalobkyně proti rozhodnutí Celního úřadu Ostrava o zastavení odvolacího řízení pro nedoplnění náležitostí odvolání, které opět neodůvodnila. Současně dne 28. 11. 2011 bylo celnímu úřadu doručeno odvolání, které obsahovalo veškeré zákonem stanovené náležitosti včetně odůvodnění, v němž žalobkyně uvedla řadu věcných námitek a důkazních návrhů směřujících do nezákonnosti platebního výměru. Dne 4. 1. 2012 vydal celní úřad výzvu k odstranění vad odvolání žalobkyně ze dne 28. 11. 2011, podanému proti rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení.

[34] Dne 25. 1. 2012 vydal Celní úřad rozhodnutí, jímž podání žalobkyně ze dne 28. 11. 2011 nazvané jako „“ posoudil jako nové odvolání proti platebnímu výměru, a toto odvolání jako opožděné dle § 113 odst. 1 písm. c) daňového řádu zamítl a odvolací řízení zastavil. Toto rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno dne 14. 2. 2012 (žalobou napadené rozhodnutí I. stupně o doplněném odvolání).

[35] Dne 13. 2. 2012 žalobkyně doplnila odvolání proti rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení ve věci blanketního odvolání ze dne 10. 11. 2011. O odvolání žalobkyně ze dne 13. 2. 2012 rozhodlo Celní ředitelství Ostrava rozhodnutím ze dne 30. 3. 2012 (žalobou napadené rozhodnutí II. stupně ve věci blanketního odvolání).

[36] Na základě uvedeného skutkového stavu považuje Nejvyšší správní soud za prokázané a ztotožňuje se s krajským soudem v tom, že žalobkyně na výzvu správce daně, avšak ani v době po této výzvě až do vydání rozhodnutí o zastavení řízení dne 10. 11. 2011 nedoplnila podstatnou náležitost odvolání, jíž je uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti platebního výměru.

[37] Neodstraněním této vady odvolání byly podle § 112 odst. 3 daňového řádu splněny podmínky pro zastavení odvolacího řízení správcem daně. Správce daně nepochybil, pokud řízení o toliko blanketním odvolání žalobkyně a po řádném postupu k odstranění vad odvolání dle § 112 daňového řádu zastavil. Tento postup neshledal krajský soud nesprávným ani nezákonným, neboť sám ve svém rozsudku výslovně uvedl, že „

[38] Pokud tedy krajský soud považoval rozhodnutí I. stupně o odvolání za vydané v souladu se zákonem, avšak následně přesto vyslovil názor, že toto rozhodnutí nemůže obstát, pak bylo na krajském soudu, aby uvedl, jaké jiné zákonné důvody svědčí o tom, že rozhodnutí I. stupně o odvolání neobstojí nebo k němu nelze přihlížet a věc má být projednána žalovaným v mezích doplněného odvolání.

[39] Krajský soud při přezkumu rozhodnutí II. stupně ve věci blanketního odvolání přezkoumával závěr o oprávněnosti správce daně zastavit odvolací řízení dle § 112 odst. 3 daňového řádu. Takto byl vymezen také rozsah přezkumu v odvolacím řízení. V rámci tohoto rozsahu přezkumu Celní ředitelství Ostrava posuzovalo jen otázku věcné správnosti a zákonnosti zastavení odvolacího řízení, k níž, jak již bylo výše uvedeno, krajský soud zaujal shodné stanovisko o postupu správce daně souladném se zákonem.

[40] Podle Celního ředitelství Ostrava i krajského soudu byl tedy dán zákonný důvod dle § 112 odst. 3 daňového řádu pro zastavení odvolacího řízení správcem daně. Nicméně v důsledku závěru krajského soudu, který přes toto souladné posouzení zrušil rozhodnutí II. stupně o odvolání, bylo třeba přezkoumat, jaký jiný zákonný důvod vedl krajský soud k hodnocení, že i přes věcnou správnost rozhodnutí I. stupně o odvolání nemůže toto rozhodnutí ve znění rozhodnutí II. stupně obstát.

[41] Vycházeje z rozsudku krajského soudu lze seznat, že tento soud nalezl důvody pro zrušení rozhodnutí II. stupně o odvolání ve dvou zákonných ustanoveních. Nejprve učinil gramatický výklad § 112 odst. 3 daňového řádu, z něhož zdůraznil fikci řádného a včasně podaného odvolání vždy, když odvolatel odstraní vady, a tento výklad podpořil rozhodnutím Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 63/2010-64, podle něhož správce daně není oprávněn zastavit odvolací řízení, jestliže obdrží náležité doplnění odvolání, byť po lhůtě stanovené správním orgánem. Další důvod pro zrušení rozhodnutí žalovaného krajský soud shledal v § 111 odst. 2 daňového řádu, z něhož, při neexistenci koncentrační zásady, vyložil možnost odvolání doplňovat a měnit, dokud o něm není vydáno rozhodnutí.

[42] Nejvyšší správní soud těmto rozporným názorům krajského soudu nemůže přisvědčit.

[43] Krajský soud ve svém závěru, že správce daně oprávněně zastavil řízení o blanketním odvolání žalobkyně poté, kdy žalobkyně ve stanovené lhůtě, ale ani do vydání rozhodnutí o zastavení řízení nedoplnila podané odvolání o odvolací důvody, vycházel nepochybně a správně ze znění § 112 odst. 3 daňového řádu. Toto ustanovení zcela jednoznačně podmiňuje zastavení řízení zákonným předpokladem, že odvolatel podané odvolání nedoplní o takové podstatné náležitosti (zde odvolací důvody), které brání řádnému projednání věci.

[44] Řádným projednáním věci je třeba rozumět projednání merita věci z hlediska odvolacích námitek, neboť jen projednání střetu tvrzení o nesprávnosti či nezákonnosti rozhodnutí se závěry přezkoumávaného rozhodnutí je smyslem a účelem odvolacího řízení. Aby k takovému projednání námitek mohlo dojít na úrovni rozhodování správního orgánu vyššího stupně (zde Celního ředitelství Ostrava), je v § 112 daňového řádu stanoven postup, jímž správce daně, proti jehož rozhodnutí odvolání směřuje, zajišťuje a garantuje, že příslušnému správnímu orgánu II. stupně bude k odvolacímu řízení předloženo řádné odvolání obsahující všechny zákonem požadované náležitosti. Podané odvolání tedy nejprve prochází stadiem rozhodování o tom, zda je způsobilé řádného projednání. Krajský soud správně posoudil, že v daném případě až do rozhodnutí správce daně o zastavení odvolacího řízení odvolání žalobkyně postrádalo odvolací důvody, bez nichž není odvolání řádně projednatelné, a proto byl dán důvod k zastavení odvolacího řízení.

[45] Rozhodnutím o zastavení odvolacího řízení bylo, byť nikoliv pravomocně, ale co do důvodu rozhodnutí závazně a nepřekročitelně, rozhodnuto o předmětu řízení, tj. o tom, že odvolání není projednatelné, a tedy je nelze správnímu orgánu vyššího stupně předložit k věcnému projednání. Nejvyšší správní soud přisvědčuje kasačním námitkám stěžovatele, že smyslem § 112 odst. 3 daňového řádu je stanovit závazná pravidla, podle kterých lze ještě v určitém časovém úseku na odvolateli požadovat odstranění vad odvolání za účelem náležitého vymezení skutkových a právních otázek jako rozsahu přezkumu tak, aby odvolání bylo řádně projednatelné.

[46] Jestliže tedy zákonodárce v § 112 odst. 2 daňového řádu poskytuje odvolateli prostor pro doplnění povinných náležitostí odvolání, tak aby mohlo být řádně projednáno, a posouzení věci probíhá až po předložení bezvadného odvolání správnímu orgánu vyššího stupně, nelze dovozovat, že § 112 odst. 3 daňového řádu poskytuje fikci řádného a včasně podaného odvolání, která nastává kdykoliv v průběhu odvolacího řízení, dle názoru žalobkyně dokonce až do právní moci rozhodnutí správního orgánu II. stupně o odvolání podaném proti rozhodnutí správce daně.

[47] Jak bylo již výše uvedeno, Celní ředitelství Ostrava nebylo povinno zjišťovat nebo předpokládat a čekat, zda žalobkyně své odvolání doplní, ale bylo vázáno přezkumem důvodů pro zastavení odvolacího řízení správcem daně a jen těmito důvody bylo oprávněno se zabývat.

[48] Úvaha krajského soudu vychází pouze jednostranně z řádného včasného odvolání, avšak nepracuje s podmínkou této , tj. že tato nastává jedině za situace, kdy podané odvolání již nemá vady, a tedy jeho povaha již nebrání řádnému projednání věci. V daném případě blanketní odvolání v časovém prostoru, který je zákonem vymezen pro posouzení tohoto odvolání, tj. až do rozhodnutí o zastavení řízení, bránilo řádnému projednání věci, a proto nemohla nastat řádného a včasného odvolání.

[49] Krajský soud své právní úvahy o fikci řádného a včasného odvolání neodůvodnil ve vazbě na podmínku řádného projednání věci a v souvislosti se zákonem vymezenými pravomocemi správních orgánů obou stupňů v jednotlivých fázích odvolacího řízení. Ve své argumentaci se opřel o rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 63/2010-64, ačkoliv se tento rozsudek týká jiné situace odstraňování vad odvolání. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku vyslovil, ostatně stěžovatelem nezpochybněný právní názor, že odstranění vad odvolání je možné nejen ve lhůtě stanovené ve výzvě správce daně k odstranění vad odvolání (nejde o prekluzivní, ale pořádkovou správcovskou lhůtu), ale i po této lhůtě a skutečně přepjatým formalismem by bylo, pokud by správce daně rozhodl o zastavení řízení, ačkoliv v době do jeho rozhodnutí byly vady odvolání odstraněny. Jedině v tomto smyslu se Nejvyššího správního soudu vyslovuje k předpokladům zastavení řízení.

[50] Pokud tedy krajský soud z § 112 odst. 3 daňového řádu vyvodil úvahy o věcné správnosti a zákonnosti rozhodnutí správce daně o zastavení řízení, avšak vzápětí dospěl k úsudku, že věcně správné rozhodnutí na základě téhož zákonného ustanovení neobstojí, jsou tyto jeho úvahy ve vzájemném rozporu.

[51] Uvedený rozpor nelze pominout ani v důsledku argumentace krajského soudu § 111 odst. 2 daňového řádu s poukazem na skutečnost, že odvolací řízení není ovládáno koncentrační zásadou.

[52] Podle § 111 odst. 2 daňového řádu „[d]

[53] Citované zákonné ustanovení stanoví volnost a prostor pro dispozici s odvoláním do doby, než je o odvolání rozhodnuto. Daňový řád umožňuje v rámci odvolacího řízení vydat o odvolání jak procesní rozhodnutí (rozhodnutí správce daně o zastavení řízení pro neodstranění nedostatků odvolání), tak i rozhodnutí (rozhodnutí příslušného orgánu po meritorním projednání odvolání). Proto „“ je třeba rozumět jak dobu, než správce daně vydá procesní rozhodnutí, tj. i rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení, tak i dobu, než je vydáno rozhodnutí o odvolání ve věci.

[54] Na základě uvedených typů rozhodnutí o odvolání nelze § 111 odst. 2 daňového řádu chápat jinak než v souvislosti s popsanými způsoby rozhodování v odvolacím řízení, počínaje fází rozhodování správce daně v důsledku vad odvolání. V dané věci je tedy za „í“, nutné považovat dobu do vydání rozhodnutí správce daně o zastavení odvolacího řízení.

[55] V odvolání proti rozhodnutí o zastavení řízení o blanketním odvolání mohla žalobkyně jen doplňovat a měnit odvolací důvody směřující proti závěru o zastavení odvolacího řízení správcem daně, nikoliv věcné důvody směřující proti platebnímu výměru. Krajský soud v tomto směru podstatu § 111 odst. 2 daňového řádu nevyložil v souladu s účelem a procesní úpravou samostatných postupů správních orgánů v jednotlivých fázích odvolacího řízení, a proto ani v § 111 odst. 2 daňového řádu nelze nalézt zákonný důvod pro přehodnocení závěrů o věcně správném a zákonném rozhodnutí správce daně o zastavení odvolacího řízení a pro zrušení rozhodnutí II. stupně.

[56] Nejvyšší správní soud přisvědčil právnímu názoru stěžovatele, že ve smyslu § 112 odst. 1, 2 a 3 a § 111 odst. 2 daňového řádu lze vady podaného odvolání odstraňovat i po lhůtě stanovené správcem daně, avšak nejpozději do vydání rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení.

[57] Uvedený závěr obstojí i z hlediska práva na spravedlivý proces zakotveného v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, který zmiňuje krajský soud, neboť toto právo je zaručeno podústavními zákonnými normami. Pro tento případ je garantováno právní úpravou danou daňovým řádem, vymezujícím procesní postupy při rozhodování finančních orgánů a dále požadavky, které lze klást na daňové subjekty v procesu rozhodování. Nejvyšší správní soud porušení daňových předpisů neshledal.

[58] Odkaz krajského soudu na judikaturu civilních soudů není úplně případný. V dané věci šlo o rozhodování správních orgánů v oblasti veřejného práva, čemuž odpovídá i jiný charakter rozhodování správních orgánů o vadách podání, než je rozhodování soudů v občanskoprávním řízení. O důsledcích vyplývajících z neodstranění vad odvolání je dle § 209 o. s. ř. kompetentní rozhodnout pouze odvolací soud, nikoli soud I. stupně, tj. odvolací soud rozhodne o odmítnutí odvolání pro vady podle § 211 a § 43 odst. 2 o. s. ř. I v civilní judikatuře lze navíc najít závěry, dle kterých nezpůsobuje marné uplynutí lhůty pro doplnění odvolání nemožnost vytknuté vady podání odstranit později, avšak pouze dokud soud z jejich neodstranění nevyvodí zákonem předvídané následky (srov. např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 11. 1998, sp. zn. 20 Cdo 827/98, č. 27/1999 Soudní judikatury).

[59] Nejvyšší správní soud přisvědčil kasačním námitkám ve vztahu k výroku I. rozsudku s tím, že krajský soud se v tomto rozsahu přezkumu dopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení aplikace § 112 odst. 3 a § 111 odst. 2 daňového řádu.