Vydání 12/2013

(...) Jádrem sporu je právní otázka, zda pro potřeby řešení úpadku v insolvenčním řízení lze za majetek daňového subjektu považovat i částku, která by z hlediska hmotného práva daňového měla povahu vratitelného přeplatku podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992, tzn. byla by nárokem daňového subjektu na vrácení částky jím zaplacené nad rámec jeho splatných daňových povinností, pokud takový vratitelný přeplatek vznikl v důsledku skutečností zakládajících daňové povinnosti, včetně příslušenství daně, které nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, i když postup pro zjištění vratitelnosti takového přeplatku se do jejich přezkoumání při přezkumném jednání neuplatnil.

Režim daní v insolvenčním řízení byl upraven zejména v § 40a a § 40b daňového řádu z roku 1992.

V § 40a citovaného zákona (pasáže v citacích zákonů zvýraznil Nejvyšší správní soud) bylo stanoveno, že:

„

“

V § 40b odst. 1 až 3 daňového řádu z roku 1992 pak bylo stanoveno:

„

“

Pro výklad citovaných ustanovení, jakož i pro výklad dalších souvisejících ustanovení daňového řádu z roku 1992 (zejména § 64) je podstatné, že se aplikují v insolvenčním řízení. Pro toto řízení platí zásady zakotvené v § 5 insolvenčního zákona, v souladu s nimiž je nutno vykládat i ustanovení daňových předpisů, aplikují-li se v souvislosti s insolvenčním řízením.

Podle § 5 insolvenčního zákona spočívá insolvenční řízení zejména na těchto zásadách:

„

“

Z výše uvedených zásad vyplývá pro projednávanou věc, že daňové pohledávky vůči dlužníkovi, stejně jako daňověprávní nároky dlužníka vůči správci daně, jsou majetkovými hodnotami zásadně stejné povahy jako jiné (především soukromoprávní) majetkové povinnosti či jiná majetková práva dlužníka, jež se vypořádávají v insolvenčním řízení. Správce daně nemá mít zásadně jiné, zejména ne nespravedlivě výhodnější postavení než jiní věřitelé, a jeho pohledávky se mají uspokojit zásadně v insolvenčním řízení. Mimo ně pouze tehdy, dovoluje-li to zákon.

Ustanovení § 40a odst. 1 až 3 daňového řádu z roku 1992 kategorizuje jednotlivé druhy pohledávek správce daně za dlužníkem a v hmotněprávní rovině definuje podmínky jejich vzniku. Především stanoví, že rozhodující pro rozlišení mezi dvěma základními kategoriemi pohledávek, a sice na jedné straně daňovými pohledávkami za majetkovou podstatou a na straně druhé daňovými pohledávkami s nárokem na uspokojení ze zajištění a dalšími přihlášenými daňovými pohledávkami, je okamžik účinnosti rozhodnutí o úpadku.

Vedle kategorizace pohledávek správce daně za dlužníkem se v § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 stanoví také, že majetkovou hodnotou, jež má být vypořádána v insolvenčním řízení (tj. má zásadně sloužit k uspokojení věřitelů), je vratitelný přeplatek. Právě to, tedy hmotněprávní ustanovení, jež definuje určitý majetkový nárok dlužníka vůči správci daně jako majetkovou hodnotu, jež má být v insolvenčním řízení použita zásadně k uspokojení věřitelů podle pravidel tohoto řízení, je obsahem úvodní části první věty § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992. Další části této první věty, jakož i navazující věta druhá [tj. slova: „“] jsou ustanoveními procesní povahy, jež souvisejí se zásadou zakotvenou v § 5 písm. d) insolvenčního zákona, neboť jako výjimku z pravidla, že pohledávky věřitelů se uspokojují pouze v insolvenčním řízení, stanoví oprávnění správce daně uspokojit svoji pohledávku zvláštní formou započtení mimo insolvenční řízení, a sice užitím daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku na jiné dani podle pravidel zakotvených v § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992. Tato výjimečná, a správce daně zvýhodňující, možnost je v § 40a odst. 4 větě první citovaného zákona zcela logicky časově omezena okamžikem přezkoumání nedoplatků dlužníka vůči správci v klíčovém institutu insolvenčího řízení, a sice v přezkumném jednání. Pouze pokud správce daně „“ provést proceduru podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 před přezkumem svých pohledávek v přezkumném jednání, může dosáhnout jejich, ze svého pohledu výhodného, avšak ostatní věřitele zkracujícího, uspokojení cestou zápočtu . Po přezkumném jednání pak správce daně nemůže proceduru podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 v průběhu insolvenčního řízení použít. Ustanovení § 40a odst. 4 věty druhé daňového řádu z roku 1992, podle které se po přezkumném jednání řízení o stanovení této daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí, znamená pouze, že proceduru „“ podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 nelze po stanovenou dobu (tedy od přezkumného jednání do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí) použít. Jakkoli slovo „“ může samo o sobě vyvolávat jisté výkladové nejasnosti, neboť obvykle se používá tehdy, chce-li zákonodárce stanovit, že určité řízení definitivně končí, v daném kontextu je jeho význam jiný a vychází ze smyslu a účelu insolvenčního řízení – dosáhnout toho, že pohledávky věřitelů za dlužníkem, včetně pohledávek daňových, budou až na výjimky vypořádány koncentrovaně, tedy v rámci procedury insolvenčního řízení, a vyloučit samostatné uspokojování věřitelů mimo rámec insolvenčního řízení. Procedura podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 tedy může být na dlužníka použitelná opět až po vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí.

To znamená, že nebyly-li daňové pohledávky za dlužníkem podle § 40a odst. 1 písm. b) a c) daňového řádu z roku 1992 včas, tedy do jejich přezkumu v přezkumném jednání, uhrazeny zvláštní formou „“ podle § 64 odst. 2 téhož zákona, a tím spíše, nejsou-li vůbec takové pohledávky správce daně za dlužníkem, je případný přeplatek na dani, který dlužník má, „“ a musí být správcem daně zaplacen do podstaty, aby jej bylo možno použít k uspokojení věřitelů v rámci insolvenčního řízení. Věta druhá v § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 má právě opačný význam, než jaký jí přičítali ve svém výkladu správní orgány obou stupňů. Okamžikem přezkumu pohledávek, jež mají povahu pohledávek podle § 40a odst. 1 písm. b) a c) daňového řádu z roku 1992, se v přezkumném řízení uzavírá správci daně prostor k provedení „“ podle § 64 odst. 2 téhož zákona. I po přezkumném jednání však může být v daňovém řízení rozhodnuto, že na určité dani vznikl přeplatek, a také je přirozeně možno takový přeplatek vyplatit do podstaty a použít jej k uspokojení věřitelů. Bylo by ostatně zcela v rozporu se základní zásadou insolvenčního řízení zakotvenou v § 5 písm. a) insolvenčního zákona, aby zvláštní zákon správci daně bez rozumných důvodů umožnil „“ na svém účtu prostředky dlužníka po dobu trvání insolvenčního řízení a nedat je k dispozici pro účely insolvenčního řízení k rozdělení mezi věřitele. Žádné rozumné důvody pro takovou zvláštní úpravu pak v její dikci, systematice ani smyslu a účelu nejsou patrné, a i proto není výklad správních orgánů obou stupňů a krajského soudu správný. Výkladu opačnému naopak nebrání ani úprava daňového řízení – že daňové řízení ve věci přeplatku v průběhu insolvenčního řízení může probíhat, plyne jednoznačně z § 40b odst. 3 daňového řádu z roku 1992, jak však bylo výše vyloženo, v rámci něho není možno použít procedury „“ přeplatku podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992.

Podpůrně lze argumentovat také tím, že právní úprava se svým smyslem a účelem, zejména pak svými ekonomickými a právními účinky na vzájemné vztahy dlužníka v úpadku a věřitele, který chce provést započtení, podobá režimu započtení soukromoprávních pohledávek v souvislosti s insolvencí, jak je zakotven zejména v § 140 odst. 2 a 3 insolvenčního zákona. Podle odstavce 2 citovaného ustanovení „[z]“. Podle odstavce 3 citovaného ustanovení „[z] [...] “. I úprava v oblasti soukromých práv tedy připouští za určitých podmínek v souvislosti s insolvencí jednostranné započtení ze strany věřitele, avšak stanoví věcné a časové limity takového úkonu. Úprava daňověprávního „“ v § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 proto musí být v souvislosti s insolvenčním řízením (§ 40a a násl. citovaného zákona) vykládána i s přihlédnutím k podobné úpravě soukromoprávní, jakkoli se od ní v řadě dílčích parametrů liší.

Výše popsaným způsobem však správní orgány obou stupňů na rozhodné právní otázky nenahlížely a žádosti stěžovatele o vrácení přeplatku na dani z příjmů za rok 2009 nevyhověly. Krajský soud pak jejich postup aproboval. Kasační stížnost stěžovatele je proto podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodná, neboť krajský soud nesprávně posoudil rozhodnou právní otázku.