1851/2009
Daňové řízení: zánik práva daň vyměřit nebo doměřit
Daňové řízení: zánik práva daň vyměřit nebo doměřit
Řízení před soudem: přihlédnutí k daňové prekluzi z moci úřední
k § 76 soudního řádu správního
k § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
I. K zániku práva daň vyměřit nebo doměřit ve smyslu § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přihlížejí soudy ve správním soudnictví z moci úřední.
II. Soud má povinnost vypořádat otázku daňové
prekluze
tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo. Pokud účastník prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění rozhodnutí výslovně uváděl.(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008-135)
Prejudikatura:
srov. č. 319/2004 Sb. NSS č. 1542/2008 Sb. NSS, č. 1723/2008 Sb. NSS a č. 1744/2009 Sb. NSSVěc:
Tomáš M. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.Rozhodnutím ze dne 31. 1. 2003 žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem ve Zlíně dne 30. 8. 2001, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1997 ve výši 328 174 Kč. Doměření daně se týkalo žalobcem přijatých daňových dokladů vystavených společností HAŠ, v. o. s., za opravené formy a opravené převíjecí vozíky.
Uvedené rozhodnutí žalovaného spolu s dalšími sedmi rozhodnutími, jimiž žalovaný zamítl odvolání proti dodatečným platebním výměrům za ostatní zdaňovací období roku 1997 a za všechna zdaňovací období roku 1998, napadl žalobce vzhledem ke shodnému skutkovému základu jednou žalobou. Krajský soud v Brně usnesením ze dne 8. 10. 2003, čj. 29 Ca 120/2003-42, žaloby proti jednotlivým rozhodnutím vyloučil do samostatných řízení.
Žalobce dne 26. 9. 2005, tedy již po uplynutí lhůty pro rozšíření žaloby o další žalobní body, doručil soudu ve věci vedené pod sp. zn. 29 Ca 120/2003 (pod níž byla před krajským soudem projednávána jedna z žalob vyloučených k samostatnému řízení) repliku, která zčásti obsahovala konkretizaci žalobních bodů uplatněných řádně v žalobě a zčásti obsahovala žalobní body nové (zejména námitku
prekluze
daně). Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 27. 9. 2005, čj. 29 Ca 425/2003-44. Tento rozsudek ke kasační stížnosti žalobce zrušil pro nepřezkoumatelnost Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 54/2006-86, a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.Dne 9. 5. 2007 bylo krajskému soudu doručeno podání žalobce ve věci vedené pod sp. zn. 29 Ca 47/2007 (tedy opět ve věci, v níž se jednalo o doměření daně z přidané hodnoty žalobci, ovšem za jiné zdaňovací období). Krajský soud po provedeném jednání žalobu opětovně zamítl rozsudkem ze dne 26. 6. 2007, čj. 29 Ca 77/2007-26. Také toto rozhodnutí následně zrušil Nejvyšší správní soud, a to rozsudkem ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 81/2007-73. K námitce neměl. V této souvislosti odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161. pak ještě poznamenal, že i kdyby v souzeném případě žalobce námitku
prekluze
vyměření daně uvedl, že se krajský soud s danou námitkou, obsaženou poprvé až v replice ze dne 26. 9. 2005, věcně nevypořádal s odkazem na skutečnost, že byla vznesena až po uplynutí žalobní lhůty. Žalobce oproti tomu námitku prekluze
vyměření daně označil za námitku, kterou byl soud povinen zkoumat z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud dal v této otázce za pravdu krajskému soudu a konstatoval, že povinnost zabývat se prekluzí daně ex offo
Obiter dictum
prekluze
uplatnil včas, nebyla by důvodná. Krajský soud i do třetice žalobu zamítl, a to rozsudkem ze dne 3. 7. 2008, čj. 29 Ca 114/2008-86. Ve vztahu k námitce prekluze
daně soud odkázal na právní názor Nejvyššího správního soudu obsažený v rozsudku ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 81/2007-73, podle nějž se danou námitkou nemůže zabývat, protože byla uplatněna po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty.Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, čj. 29 Ca 114/2008–86, kasační stížností. Mimo jiné namítal, že názor, podle nějž
prekluze
práva vyměřit daň představuje nezákonnost, která musí být namítána v řádné dvouměsíční zákonné lhůtě, je v rozporu s judikaturou Ústavního soudu k dané otázce. Stěžovateli bylo sice známo, že tutéž otázku posoudil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, shodně s tím, jak ji posoudil krajský soud v napadeném rozhodnutí. Setrval nicméně na námitce prekluze
práva i na tvrzení, že soud je povinen se touto námitkou zabývat kdykoli za řízení. Tento závěr totiž zopakoval Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07 (všechna zde uváděná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), který byl vydán poté, co judikoval opačným způsobem Nejvyšší správní soud. Stěžovatel byl přesvědčen, že nosné důvody rozhodnutí Ústavního soudu jsou povinny respektovat všechny státní orgány, včetně obecných soudů. Soud tedy byl povinen se námitkou prekluze
zabývat; kdyby tak učinil, musel by dospět k závěru, že prekluzivní lhůta
uplynula dne 31. 12. 2002 a že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno až po marném uplynutí této lhůty.Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III.
(...)
[17] Ve svém předchozím rozhodnutí v této věci (tedy v rozsudku ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 81/2007-73) Nejvyšší správní soud uvedl, že krajský soud má povinnost zabývat se otázkou , rozšířený senát konstatoval, že „ nepřihlíží. V daném případě Nejvyšší správní soud shledal „
prekluze
daně pouze k řádně uplatněné žalobní námitce účastníka řízení. Uvedený právní názor se opíral zejména o usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161. Zde, i při znalosti právního názoru vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, podle nějž mají soudy povinnost k prekluzi daně přihlížet ex offo
rozhodnutí Ústavního soudu nepředstavují ucelenou, konzistentní a bezrozpornou judikaturu ke sporné právní otázce
“. Nejvyšší správní soud tak setrval na v jeho judikatuře dlouhodobě zastávaném stanovisku, že prekluzi daně je třeba v soudním řízení namítat. Jestliže stěžovatel odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, v němž Ústavní soud zopakoval názor, že k prekluzi práva podle § 47 daňového řádu je nutno přihlížet i z úřední povinnosti, pak je třeba podotknout, že v reakci na uvedený nález vyložil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 9. 10. 2008, čj. 2 Afs 80/2008-67 (č. 1744/2009 Sb. NSS), proč nadále považuje za závazný takový výklad, podle nějž se k prekluzi daně ex offo
překážku širší závaznosti předmětných nálezů právě v jejich argumentačním deficitu. Za situace, kdy je zde rozhodnutí rozšířeného senátu obsáhle se vypořádávající s názorovými alternativami a ústící v přesvědčivě odůvodněný názor, nemůže soud v této věci upřednostnit názor Ústavního soudu, který je v prvém případě opřen o argumentaci míjející se s podstatou věci a ve druhém na onen první odkazující.
“[18] Poté se nicméně Ústavní soud k dané otázce vyjádřil v několika dalších rozhodnutích, v nichž konstantně a bezrozporně judikoval, že soudy musí zkoumat, zda nedošlo k prekluzi daně i bez námitky některého z účastníků řízení. Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud zároveň obsáhle vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost vzniká. Dle Ústavního soudu „
argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada
“.[19] Argument systémové povahy práva rozvedl Ústavní soud následujícím způsobem: „
Institut
(...) prekluze
využívají prakticky všechna odvětví právního řáduZe širokého zastoupení
“prekluze
v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze
, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze
je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze
lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.[20] Ústavní soud Nejvyššímu správnímu soudu dále vytkl nesprávné pojímání dispoziční zásady ve správním soudnictví: „
Ohledně dispoziční zásady je nutno podotknout, že ta se - právě proto, že má povahu zásady - nikdy neuplatňuje metodou ‚všechno nebo nic‘. V žádném procesu v kterémkoli státě se neuplatňuje dispoziční zásada ve své ryzí podobě, ale vždy s většími či menšími modifikacemi. Míra těchto modifikací závisí na povaze subjektivních práv, jimž se má v daném procesu poskytovat ochrana; to je samozřejmé, neboť má-li procesní právo náležitě plnit svoji ochrannou funkci, musí se přizpůsobovat předmětu, jemuž ochranu poskytuje. Z tohoto hlediska je nepochybné, že nejdůsledněji se dispoziční zásada prosazuje v civilním sporném řízení, v němž představuje specifické promítnutí soukromoprávní autonomie vůle do oblasti procesu
(...) Přesto i v civilním řízení soudním musí soud přihlížet k určitým okolnostem z úřední povinnosti. Nejde přitom pouze o procesní podmínky, ale též o skutečnosti, jež jsou významné z hlediska práva hmotného; typicky to platí např. pro absolutní neplatnost právního úkonu, ale rovněž právě pro prekluzi. Přihlíží-li k těmto okolnostem
ex offo
soud v civilním řízení soudním, tím spíše k nim musí přihlížet z úřední povinnosti i soud projednávající věc v režimu správního soudnictví. Civilní spor i správní soudnictví mají sice společný základní strukturní princip - systém dvou stran v kontradiktorním postavení - jenž také vyvolává řadu objektivně společných rysů (bez ohledu na deformace v platné právní úpravě), avšak nelze ani přehlížet objektivní rozdíly, jež mezi nimi panují. Tyto odlišnosti vyplývají z jiného předmětu ochrany, jimž se každý z těchto procesů zákonitě přizpůsobuje: v civilním sporu soud poskytuje ochranu subjektivním právům soukromým, ve správním soudnictví subjektivním právům veřejným. Takto vymezený rozdíl v předmětu ochrany zjevně nemůže odůvodnit závěr, že ve správním soudnictví se k prekluzi přihlíží jenom k námitce, a nikoliv z úřední povinnosti, neboť vlastně stojí na absurdním východisku, neodpovídajícím povaze subjektivních práv, jimž je poskytována ochrana: ve správním soudnictví, v němž se projednávají věci veřejnoprávní povahy, by měla být dispoziční zásada prosazena daleko důsledněji, než v civilním sporném procesu, v němž se poskytuje ochrana soukromoprávním vztahům, typickým daleko větší měrou volného chování subjektů. Rozdíly v předmětu ochrany tedy vedou k závěru právě opačnému, než činí Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí rozšířeného senátu
(...).“[21] Z právě uvedeného bezpochyby plyne, že závěry týkající se problematiky přihlížení k daňové prekluzi ve správním soudnictví uvedené ve výše citovaných rozhodnutích Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, a ze dne 9. 10. 2008, čj. 2 Afs 80/2008-67, je nutno považovat za překonané. Z těchto důvodů shledal Nejvyšší správní soud stížní námitky týkající se
prekluze
daně přípustnými, ačkoliv se jimi již jednou v této věci zabýval. (...)IV.
[25] Kasační stížnost je důvodná.
[26] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami týkajícími se bez dalšího. Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že ) je ostatně vlastní institutu
prekluze
daně (viz bod [11] shora). Ve vztahu k námitce, že krajský soud pochybil, jestliže se blíže nevěnoval otázce, zda v případě stěžovatele nedošlo k prekluzi práva vyměřit daň, Nejvyšší správní soud konstatuje, že ji považuje za důvodnou. Jak již uvedl v bodech [17] až [21] tohoto rozsudku, není vůbec podstatné, že stěžovatel vznesl v řízení před krajským soudem námitku prekluze
daně až po uplynutí dvouměsíční zákonné lhůty pro podání žaloby. Krajský soud měl povinnost takovou námitku věcně vypořádat, protože následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet i z moci úřední. Základním znakem prekluze
totiž je, že její právní následky nastávají ex lege
prekluze
nebyla účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje § 2 s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba k ní přihlížet ex offo
prekluze
ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč by tomu mělo být ve správním právu jinak.[27] Právě uvedené nicméně nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu § 47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně uváděl (obdobně ve vztahu k nicotnosti viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2004, čj. 1 Azs 12/2003-48, Sb. NSS 319/2004). Soud má povinnost vypořádat otázku
prekluze
tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo. K totožným závěrům viz také výše citovaný nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07.[28] Co se týče námitek stěžovatele, podle nichž vyjádřil ve svém rozsudku ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 81/2007-73, a že se tak uvedený postup může jevit jako rozporný se zásadou procesní ekonomie. Za nastalé situace však Nejvyšší správní soud považuje za prioritní potřebu ctít procesní práva stěžovatele, do nichž by bylo nepřípustným způsobem zasaženo, pokud by kasační soud tuto spornou otázku nyní sám definitivně zodpověděl. (...)
prekluzivní lhůta
uplynula dne 31. 12. 2002 a že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno až po marném uplynutí této lhůty, Nejvyšší správní soud v této fázi řízení považuje za předčasné blíže se jimi zabývat. Je si přitom vědom toho, že se k dané otázce již obiter dictum
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.