Vydání 2/2015

(...)

[22] První a nejrozsáhlejší kasační námitka prostupující celou kasační stížností (kasační námitka A) se týká sporného vypovězení plné moci udělené žalobcem daňové poradkyni. Ze správního spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že plná moc byla udělena dne 26. 3. 2001 a doručena správci daně dne 2. 4. 2001. V roce 2010 podnikl správce daně kroky k zahájení daňové kontroly u žalobce, a jelikož daňová poradkyně nebyla schopná sdělit termín pro možnou daňovou kontrolu, dožádal správce daně Finanční úřad v Ostravě III, v jehož obvodu má sídlo daňová poradkyně, o provedení daňové kontroly prostřednictvím daňové poradkyně. Dohodnutý termín zahájení kontroly byl ale daňovou poradkyní odvolán s tím, že žalobce již nezastupuje a dne 4. 11. 2010 byla správci daně doručena písemnost označená jako „“.

[23] Otázky vzniku, zániku zastoupení a vztahu mezi zmocněncem a zmocnitelem upravuje občanské právo, jelikož se jedná o soukromoprávní vztah dvou subjektů. V době udělení plné moci v posuzovaném případě byl účinný občanský zákoník z roku 1964^*). Plná moc je jednostranný právní úkon zmocnitele, který vůči třetím osobám osvědčuje existenci dohody o zastoupení. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků^**), ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „daňový řád z roku 1992“) v § 10 odst. 3 vyžadoval, aby byla plná moc udělena písemně nebo ústně do protokolu. Obdobně i další procesní předpisy upravují jakým způsobem je třeba existenci plné moci příslušnému orgánu doložit (viz např. § 27 odst. 2 daňového řádu z roku 2009, § 33 odst. 1 správního řádu, § 28 odst. 1 a § 32 odst. 1 o. s. ř.). Písemná plná moc udělená žalobcem daňové poradkyni byla správci daně řádně doručena. Vztah mezi zmocněncem a zmocnitelem potom zanikal z důvodů a způsoby upravenými v § 33b občanského zákoníku z roku 1964, když jeden ze způsobů zániku byla i výpověď plné moci zmocněncem. Toto ustanovení však řešilo primárně otázky ukončení zastoupení mezi stranami dohody o zastoupení, ale nijak se nevyjadřovalo k účinkům ukončení zastoupení v probíhajících řízeních. V posuzované věci proto vyvstala otázka, kdy a jakým způsobem se stane zánik zastoupení účinným vůči správci daně (konkrétně výpověď plné moci) a zda může nabýt účinků vůči správci daně, aniž by došlo k řádnému zániku zastoupení podle občanského zákoníku z roku 1964.

[24] Pro posouzení výše nastolené otázky je nezbytné vymezit právní úpravu, která se na daný případ aplikuje. Daňový řád z roku 1992 ani ten z roku 2009 neposkytují odpověď na otázku, kdy je výpověď plné moci účinná vůči správci daně. Tuto otázku daňový řád z roku 1992 vůbec neupravuje, daňový řád z roku 2009 pak pouze v souvislosti se specifickým případem doručení nové plné moci správci daně (§ 28 odst. 4 daňového řádu z roku 2009). V případě chybějící právní úpravy v právním předpise, který se na posuzovaný případ aplikuje, je třeba přistoupit k využití metod, kterými lze chybějící pravidlo dovodit. Jednou z takových přípustných metod, kterou se vyplňují mezery v zákonech, je analogie. Přestože má své místo především v právu soukromém, v případě nedostatků ve veřejnoprávních předpisech je nutno přistoupit k jejímu využití i v právu veřejném. Obecně lze říci, že analogii je možno použít ve všech právních odvětvích, i když s určitými omezeními – není například přípustné zavádět za použití analogie nové skutkové podstaty trestných činů (v trestním právu hmotném není připuštěna analogie v neprospěch pachatele trestného činu) a obdobně ve správním právu v případě skutkových podstat správních deliktů (srov. Kratochvíl, V. a kol. 3. vyd. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2002, s. 31–50, nebo Hendrych, D. a kol. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2001, s. 15, či obdobně i nález Ústavního soudu ze dne 19. 12. 2000, sp. zn. II. ÚS 178/2000, N 190/20 SbNU 319, č. 190/2000 Sb. ÚS, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 8 As 17/2007-135, č. 1338/2007 Sb. NSS). V procesních otázkách bude ve většině případů analogie taktéž přípustná. Výjimky nastoupí všude tam, kde z povahy konkrétního ustanovení vyplývá nepřípustnost použití analogie – jde o ustanovení umožňující zásah do ústavně zaručených základních práv a svobod fyzických osob, nebo tam, kde jsou zákonem vymezeny možnosti využití daného ustanovení (srov. například Musil, J.; Kratochvíl, V.; Šámal, P. a kol. 3. vyd. Praha: C. H. Beck,, 2007, s. 66–67). Pokud i trestní právo procesní připouští využití institutu analogie, tím spíše je možné ji použít v daňovém řízení. I když teorie správního práva zastává v souvislosti s možností užití analogie ve veřejném právu nejednoznačná stanoviska a značně rezervovaný postoj, připouští její využití za účelem vyplňování mezer právní úpravy (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 5. 2008, čj. 9 Afs 141/2007-83). Naopak neshody panují v odpovědích na otázku, zda se připouští analogie i v neprospěch účastníků řízení. V posuzovaném případě jde o „“ procesního pravidla, které vymezuje účinky zániku zastoupení vůči správci daně. Nelze dovodit, že by se jednalo o analogii v neprospěch účastníků, jak bude dále rozebráno. Nejvyšší správní soud vidí prospěch vymezení takového pravidla zejména v postavení problematické procesní situace najisto, a v posuzované věci se proto přiklání k využití analogie.

[25] Logickým postupem je v první řadě nahlédnout do nejbližších právních předpisů a zjistit, zda nabízí aplikovatelné řešení problému. V tomto případě z důvodu absence právní úpravy nastolené otázky není možné využít ani nejbližšího procesního předpisu správního řádu a ani soudní řád správní nenabízí přímé řešení, pouze v § 64 umožňuje přiměřené použití občanského soudního řádu. Ten v § 28 odst. 2 zavedl následující pravidlo: „“. Toto právní pravidlo je dle Nejvyššího správního soudu svým obsahem nejbližší řešenému problému. Analogickou aplikaci citovaného ustanovení občanského soudního řádu na daňové řízení předpokládá i odborná literatura (srov. Kobík, J. 7. vyd. Olomouc: ANAG, 2009, s. 109). Ve vztahu ke správnímu řádu její přípustnost dovodil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 22. 2. 2012, čj. 8 As 94/2011-80, že „“ (§ 28 o. s. ř.). Přestože se uvedený rozsudek netýkal daňového řízení, ale řízení přestupkového, nevidí Nejvyšší správní soud důvod odchylovat se od názoru v něm uvedeného. I z logiky věci plyne, že nejen soudy, ale i správní orgány (daňové orgány) nemají možnost vždy nade vší pochybnost ověřit, zda skutečně k vypovězení nebo odvolání plné moci došlo, a musí spoléhat na svědomitost účastníků řízení a na pravdivost jimi sdělených údajů. Ostatně pokud by se měla i v řízeních použít úprava občanského zákoníku z roku 1964, vedlo by to k vysoké míře nejistoty, neboť i zpětně by bylo možné tvrdit, že plná moc zanikla podle občanského práva již dříve (například jejím odvoláním zmocnitelem, které bylo doručeno zmocněnci) a je tak neúčinné jakékoliv pozdější doručování zástupci. Ostatně krajským soudem požadované prokázání doručení výpovědi plné moci žalobci by v daňovém řízení mohlo být i obtížně realizovatelné, když výpověď lze platně učinit pouze ústně i pokud se pro udělení plné moci vyžaduje písemná forma (Švestka, J.; Spáčil, J.; Škárová, M.; Hulmák, M. a kolektiv. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 312, shodně Fiala, J. a kolektiv. Praha: Wolters Kluwer, 2009, v podobě elektronického komentáře v právním systému ASPI). Zejména civilní soudy aplikují § 28 o. s. ř. běžně, i když častěji na situaci, kdy účastník řízení oznamuje soudu, že odvolal plnou moc (k tomu například rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 25. 11. 1997, sp. zn. 2 Cdon 1489/97, č. 41/1998 Soudní judikatury: „“). Stejné pravidlo je však třeba aplikovat i na situaci opačnou, kdy oznámení o ukončení zastupování zasílá soudu či správnímu orgánu zmocněný zástupce účastníka řízení. Pokud zástupce může v řízení jménem zastoupeného činit v podstatě veškeré úkony (od podávání žádostí nebo návrhů až například po zpětvzetí odvolání v daňovém řízení nebo zpětvzetí žádosti o vrácení vratitelného přeplatku na dani či jeho použití na úhradu nedoplatku, který má u jiného správce daně), a to aniž by správce daně zkoumal, zda k takovému konkrétnímu úkonu dal zastoupený souhlas, není důvodu úkon oznámení o ukončení zastupování z tohoto režimu vyjímat.

[26] Jak je vymezeno výše, v občanském soudním řádu bylo stanoveno pravidlo, které je aplikovatelné i pro správní řízení, pokud speciální právní předpisy nestanoví vlastní úpravu. Daňový řád z roku 1992 ani daňový řád z roku 2009 úpravu nastolené otázky neobsahují, proto i vůči správci daně je výpověď plné moci účinná, jakmile mu byla účastníkem řízení nebo jeho zástupcem oznámena. Použití analogie není v neprospěch účastníků, neboť pokud, jako v daném případě, je zcela zřejmé, že zástupce nechce či nemůže se správcem daně komunikovat, protože už nechce účastníka zastupovat, je vhodnější, aby správce daně jednal přímo s účastníkem. Obdobně pokud nechce být účastník řízení dále zastupován, je v jeho prospěch, aby zástupce nebyl oprávněn činit za něj úkony, i pokud by odvolání plné moci ještě samotnému zástupci nebylo známo. Pokud by přesto vznikla účastníkovi řízení postupem zástupce škoda, je namístě využít institutu odpovědnosti zástupce, stejně jako v jakýchkoliv jiných případech, kdy zmocněnec svým jednáním poškodí v rozporu s jeho závazky zmocnitele.

[27] Jak uvádí i komentářová literatura k občanskému soudnímu řádu: „“ (Svoboda, K.; Smolík, P.; Levý, J.; Šínová, R. a kol. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 110). Stejný princip vyjadřuje i již citovaný rozsudek Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 2 Cdon 1489/1997: „“

[28] Nejvyšší správní soud považuje formulaci v podání, kterým daňová poradkyně oznamovala ukončení zastupování („“), jako nepříliš šťastnou, avšak vypovídající o ukončeném zastupování. Text směřuje k tomu, že daňová poradkyně „“ své zastupování před správcem daně a oznamuje mu tak, že s ní již nemá dále ve věcech žalobce komunikovat a jednat jako se zástupkyní, neboť žalobce nezastupuje. K uvedenému závěru přispívá i fakt, že daňová poradkyně, ještě před oznámením ukončení zastupování správci daně, oznámila dožádanému Finančnímu úřadu v Ostravě III, který u ní měl provést daňovou kontrolu, že „“ a zrušení plné moci zaslala správci daně. Není tak naplněna plynoucí z rozsudku Nejvyššího soudu, že by podání bylo natolik nejasné, aby z něj nebylo možno učinit závěr, že jde o oznámení o výpovědi plné moci. Z navazujícího jednání daňové poradkyně, správce daně i žalobce lze dovodit, že všichni tento úkon daňové poradkyně jako oznámení o ukončení zastoupení chápali. Daňová poradkyně jako zástupkyně žalobce nadále nevystupovala, což dokládá i fakt, že jejím prvním podáním učiněným vůči správci daně od „“, bylo až podání ze dne 12. 1. 2012, ve kterém sama výslovně uvedla, že momentálně nemá generální plnou moc k zastupování, tudíž může se správcem daně do doby návratu žalobce komunikovat pouze neoficiálně. Žalobce sám podal dne 25. 1. 2011 daňové přiznání za 4. čtvrtletí roku 2010, ačkoli k tomu předtím využíval služeb své daňové poradkyně. Proto je nezbytné „“ považovat za řádné oznámení o ukončení zastupování.

[29] V nyní posuzovaném případě bylo vypovězení plné moci oznámeno správci daně podáním ze dne 3. 11. 2010, doručeným dne 4. 11. 2010. V souladu s výše uvedenou argumentací od tohoto okamžiku proto správně nepovažoval správce daně daňovou poradkyni za zástupkyni žalobce a nadále s ní nejednal, a to až do 21. 2. 2012, kdy mu byla doručena nová plná moc udělená žalobcem téže daňové poradkyni. (...)

(...) [43] Přijetím daňového řádu došlo k zásadní formalizaci zahájení řízení , které již není zahajováno prvním úkonem správce daně, o kterém byla osoba zúčastněná na řízení vyrozuměna, ale samostatným správním aktem, jehož smyslem je samotné zahájení řízení a oznámení o zahájení řízení (k tomu blíže srov. Kobík, J.; Kohoutková, A. . 2. vyd. Olomouc: ANAG, 2013, s. 428–431). Z § 91 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 plyne závěr, že nejen každé daňové řízení, ale i každé dílčí řízení či procesní postup správce daně je třeba formálně zahájit a takové zahájení řízení oznámit osobě zúčastněné na správě daní.

[44] V nyní posuzovaném případě se správce daně pokusil zahájit u žalobce daňovou kontrolu. Ten nereagoval na předvolání k zahájení kontroly ani na opakované předvolání, a proto ho správce daně vyzval postupem podle § 87 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 k zahájení daňové kontroly. I tato výzva zůstala bez řádné odezvy, jak již bylo rozebráno výše, proto došlo na aplikaci § 87 odst. 5 daňového řádu z roku 2009: „“ Citované ustanovení dává správci daně v případě, že se mu nepodaří zahájit a následně provést daňovou kontrolu, možnost bez provedení daňové kontroly (tedy jako výjimku z § 143 odst. 3 daňového řádu z roku 2009), stanovit daň podle pomůcek nebo daň sjednat. Jedná se tak o důsledek toho, že daňový subjekt zahájení kontroly neumožnil.

[45] Ustanovení § 87 odst. 5 daňového řádu z roku 2009, které obsahuje možnost stanovit daň podle pomůcek či ji sjednat, aniž by muselo být oznámeno samostatným oznámením o zahájení doměřovacího řízení, je třeba chápat jako k § 91 odst. 1 stejného zákona. Smyslem zavedení nového, formalizovanějšího způsobu zahájení daňového řízení bylo posílení právní jistoty těch, kterých se řízení týká (srov. důvodovou zprávu k § 91 odst. 1 daňového řádu z roku 2009). Oznámení o zahájení řízení má seznámit jeho účastníky s tím, o čem se řízení vede, v jakém rozsahu, na základě jaké skutečnosti se zahajuje apod. Oprávnění správce daně stanovit daň podle pomůcek však vyplývá již ze samotného § 87 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 jako důsledek nesdělení termínu připravenosti k zahájení daňové kontroly ve lhůtě stanovené správcem daně. Není tedy žádného rozumného důvodu trvat na tom, aby správce daně vyrozuměl daňový subjekt o doměřovacím řízení, neboť doměřovací řízení je zahájeno marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě k zahájení daňové kontroly. Daňový subjekt ví, že marným uplynutím lhůty je zahájeno doměřovací řízení, a již z výzvy podle § 87 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 ví, o čem bude řízení vedeno, v jakém rozsahu a na základě jaké skutečnosti. O těchto důsledcích nevyhovění výzvě byl žalobce poučen již v rámci výzvy k zahájení daňové kontroly v části „“.

[46] Správce daně vyvinul snahu k zahájení daňové kontroly, k jejímu zahájení nedošlo z důvodů na straně žalobce, a proto byl správce daně oprávněn stanovit daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2008, 2009 a 2010 na základě § 87 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 podle pomůcek v rámci doměřovacího řízení zahájeného marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě k zahájení daňové kontroly. Postup, kterého se domáhá žalobce a kterému přisvědčil krajský soud, by byl dle zdejšího soudu přepjatým formalismem, pro který nelze nalézt oporu v zákoně.

[47] Nejvyšší správní soud proto dává za pravdu stěžovateli a považuje postup, jaký zvolil správce daně při stanovení daně dle pomůcek na základě § 87 odst. 5 daňového řádu z roku 2009, za správný. (...)