1221/2007
Daňové řízení: zákaz dvojího zdanění
Ej 170/2007
Daňové řízení: zákaz dvojího zdanění
k § 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
k § 23 odst. 4 písm. d) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1998 (v textu též „ZDP“)
I. Obsahem správy daně je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát.
II. Princip zákazu dvojího zdanění je nutno respektovat nejen v případě, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, ale i v případě, kdy se jedná o dvojí zdanění jednoho a téhož příjmu u jednoho a téhož daňového subjektu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 9 Afs 16/2007-87)
Prejudikatura:
srov. nálezy Ústavního soudu č. 145/2003 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 666/02) a č. 39/2004 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 667/02).Věc:
Dušan M. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v Chodově byla žalobci na základě provedené daňové kontroly dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1998 ve výši 110 181 Kč.
Žalobce brojil proti tomuto rozhodnutí odvoláním, které žalovaný dne 7. 1. 2005 zamítl.
Žalobce proto podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Krajský soud v Plzni shledal z části důvodnou, a to ve věci namítaného nesprávného dvojího zdanění jednoho a téhož příjmu, a rozsudkem ze dne 31. 10. 2006 rozhodnutí žalovaného zrušil. V odůvodnění svého rozhodnutí zejména uvedl, že fakturovaný příjem byl daňovému subjektu hrazen jeho odběratelem postupně. První splátka ve výši 50 000 Kč byla uhrazena dne 12. 12. 1997 a podrobena dani z příjmů v celkové hodnotě v roce 1997, tj. včetně částky připadající na daň z přidané hodnoty ve výši 7040 Kč, zatímco druhá splátka ve výši 40 000 Kč, uhrazená dne 23. 3. 1998, byla podrobena dani ve zdaňovacím období roku 1998 pouze ve výši 32 960 Kč, po snížení částky 7040 Kč, připadající na 5 % daň z přidané hodnoty. Dle závěru soudu měl žalobce postupovat naopak, tj. nejprve v souladu s čl. VI odst. 8 přílohy č. 1 k opatření Ministerstva financí, čj. 2821/71 702/19957, kterým se stanoví postupy účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví (dále jen „Opatření MF“), snížit o částku 7040 Kč připadající na daň z přidané hodnoty první splátku přijatou v roce 1997 a zbylou část zaúčtovat do příjmů, které ovlivňují základ daně z příjmů roku 1997, zatímco v roce 1998 měl podrobit dani z příjmů celou přijatou částku, tj. částku ve výši 40 000 Kč. Pokud však žalobce postupoval tak, že v roce 1997 nesprávně podrobil dani z příjmů celou částku včetně daně z přidané hodnoty a v roce 1998 podrobil dani z příjmů částku o nesprávně v předchozím kalendářním roce zdaněnou daň z přidané hodnoty nižší, pak je nutno správními orgány v roce 1998 doměřenou částku připadající na daň z přidané hodnoty ve výši 7040 Kč podřadit pod § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, neboť se jedná o částku, která již byla jednou zdaněna.
Žalovaný (stěžovatel) napadl uvedený rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž zejména namítá nezákonnost tohoto rozsudku spočívající v nesprávné aplikaci ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Dle názoru stěžovatele se citované ustanovení týká úpravy základu daně o částky, které již jednou byly zdaněny u poplatníka v souladu se zákonem, což však nebyl posuzovaný případ. V jednoduchém účetnictví, ve kterém účtoval žalobce, se v peněžním deníku účtuje o příjmech a výdajích, a to s ohledem na okamžik jejich přijetí nebo zaplacení. Daňový subjekt v roce 1998, a to dne 23. 3. 1998, přijal částku ve výši 40 000 Kč, avšak do daňových příjmů zahrnul pouze částku ve výši 32 960 Kč. Vzhledem k tomu, že tuto částku žalobce obdržel až v roce 1998, nemohla být zdaněna již v roce 1997, a nemohlo se tedy jednat o případ, na který dopadá ustanovení § 23 odst. 4. písm. d) ZDP. Chybný postup žalobce týkající se vypořádání pohledávky z titulu daně z přidané hodnoty v roce 1997 nemůže být důvodem pro nezdanění částky, kterou v roce 1998 žalobce obdržel. Ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze aplikovat na případ, kdy byly příjmy či výdaje poplatníkem uplatněny v jiném zdaňovacím období, než do kterého patří.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
Předmětem sporu je v posuzovaném případě výklad § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, tj. zda lze citované ustanovení aplikovat také na případ, kdy do základu daně z příjmů byla poplatníkem zahrnuta nesprávně částka připadající na jím do státního rozpočtu odvedenou daň z přidané hodnoty, tedy částka poplatníkem zahrnutá do zdanitelných příjmů nad rámec zákona.
Kdo je poplatníkem daně, stanoví v obecné rovině § 6 d. ř., dle kterého je poplatníkem osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani.
Základem daně je dle § 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.
Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu daně podle odstavce 1 nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle tohoto zákona. Těmito částkami jsou také částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen hospodářský výsledek podle odstavce 3, dojde-li k jejich zaplacení. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto částky pojistného a příspěvku zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. V tomto případě neplatí podmínka, že se jedná o částky již zdaněné u téhož poplatníka.
Jakkoli argumentace stěžovatele na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem dodatečného doměření daně z příjmů fyzických osob nebyly různé příjmy daňového subjektu, dosažené z různých aktivit daňového subjektu v různých zdaňovacích obdobích, ale jeden a tentýž příjem. Se stěžovatelem lze jistě souhlasit v tom, že daňový subjekt měl postupovat v souladu s čl. VI odst. 8 přílohy č. 1 k Opatření MF a vypořádat částečnou úhradu své pohledávky přednostně s pohledávkou daně z přidané hodnoty a dani z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období roku 1997 podrobit pouze zbývající část úhrady, tj. částku 42 960 Kč. Pokud však v posuzovaném případě daňový subjekt ve zdaňovacím období roku 1997 podrobil zdanění nesprávně částku připadající na daň z přidané hodnoty tím, že ve svůj neprospěch zatížil daní z příjmů fyzických osob celou částečnou úhradu své pohledávky, nelze mu tutéž částku, tj. částku připadající na tutéž daň z přidané hodnoty, tj. daň z přidané hodnoty z jednoho a téhož uskutečněného zdanitelného plnění, doměřit s odůvodněním, že se jedná o příjem roku 1998, který proto nemohl být zdaněn již v roce 1997.
Z hlediska ryze formálně právního lze sice pro stěžovatelem zvolený způsob dodanění shledat zákonný podklad s tím, že Metodický pokyn Ministerstva financí D-190, na který krajský soud odkazuje, zdejší soud za zákonný podklad nepovažuje, avšak jak již judikoval Ústavní soud k obdobné problematice v nálezu sp. zn. IV. ÚS 666/02, publikovaném pod č. 145 Sb. ÚS*):
„Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při
de facto
odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius
).“Obdobně v nálezu sp. zn. III. ÚS 667/02 , publikovaném pod č. 39*), pak Ústavní soud vyjádřil právní názor, dle kterého jsou orgány veřejné správy při ukládání a vymáhání daní povinny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod (čl. 4 odst. 4 Listiny), což znamená, že i za situace, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, je třeba respektovat princip zákazu dvojího zdanění. Dle názoru zdejšího soudu je třeba výše uvedený princip zákazu dvojího zdanění respektovat nejen v případě, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, ale i v případě, kdy lze na základě formálního výkladu příslušných ustanovení zdanit jeden a tentýž příjem u jednoho a téhož daňového subjektu dvakrát. Ze shromážděných podkladů zjevně vyplývá, že daňový subjekt v žádném případě nehodlal státu odepřít, co jeho jest. Zdejší soud je proto toho názoru, že § 23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze vyložit pouze jednostranně tak, jak ve své kasační stížnosti činí stěžovatel, tedy v tom smyslu, že by dopadalo pouze na situaci, kdy by daňovému subjektu povinnost podrobit dani určité příjmy dvakrát stanovil přímo zákon. Současně je třeba zdůraznit, že citované ustanovení rozhodně nedopadá na situaci, kdy by daňový subjekt úmyslným zdaněním příjmů v nesprávném zdaňovacím období sledoval jakékoliv daňové zvýhodnění např. z důvodu změny sazby apod.
Se stěžovatelem lze souhlasit také v tom, že institut dodatečného přiznání slouží mimo jiné také k dodatečnému snížení daňové povinnosti v těch případech, kdy byly daňovým subjektem nesprávně, nad rámec zákona, podrobeny dani příjmy či jiné aktivity, které zdanění nepodléhaly. Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost je nesprávně nižší nebo daňová ztráta nesprávně vyšší než jeho poslední známá daňová povinnost, je oprávněn za splnění dalších zákonem stanovených podmínek předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění dodatečné přiznání. Zjistí-li stejnou skutečnost správce daně, tedy že daňový subjekt nepodrobil dani z příjmů určitou částku svých příjmů, pak je namístě tuto částku dodatečně doměřit. Byla-li však již tato částka jednou daňovým subjektem do daňových příjmů zahrnuta, byť nesprávně, nelze ji znovu podrobit dani s pouhým poukazem na skutečnost, že daňový subjekt zahrnul do zdanitelných příjmů tuto částku nad rámec zákona. V této souvislosti je nutné konstatovat, že obsahem správy daně je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát. V posuzovaném případě daňový subjekt dokonce zahrnul předmětnou částku do svých zdanitelných příjmů předčasně, o celé jedno zdaňovací období dříve, než byl povinen, a z tohoto pochybení nemohl objektivně získat žádné zvýhodnění v budoucnu. I z tohoto pohledu se jeví fakticky konstituované dvojí zdanění téhož příjmu jako neakceptovatelné.
*) Nález ze dne 15. 12. 2003 (Sb. ÚS., sv. 31, nález č. 145, str. 291).
**) Nález ze dne 11. 3. 2004 (Sb. ÚS., sv. 32, nález č. 39, str. 383).
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.