3675/2018
Daňové řízení: zajišťovací příkaz
Daňové řízení: zajišťovací příkaz
k § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonů č. 47/2011 Sb. a č. 502/2012 Sb. (v textu jen „zákon o DPH“)
k § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
Pokud je daňový subjekt na základě pravomocné výzvy povinen jako ručitel (§ 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) zaplatit daň z přidané hodnoty, nelze tuto daň pokládat za daň, u které dosud neuplynul den splatnosti nebo která nebyla dosud stanovena, a nelze proto vůči témuž daňovému subjektu pro tuto daň vydat zajišťovací příkaz (§ 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2017, čj. 4 Afs 140/2017-54)
Prejudikatura
: č. 3541/2017 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 26. 4. 2017, Tibor Farkas proti Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága (C-564/15), ze dne 18. 12. 2014, Staatssecretaris van Financiën proti Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti vof. (spojené věci C-131/13, C-163/13 a C-164/13). Věc
: Společnost s ručením omezeným v konkurzu FAU proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného. Žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 10. 2016 zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí – zajišťovací příkazy Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 23. 9. 2016 vydané podle § 167 daňového řádu ve spojení s § 103 zákona o DPH, kterými žalobkyni uložil, aby okamžikem vydání těchto zajišťovacích příkazů zajistila úhradu DPH, která dosud nebyla stanovena, složením jistoty na depozitní účet správce daně, a to za zdaňovací období měsíce května roku 2013 ve výši 16 109 940 Kč, za zdaňovací období měsíce června roku 2013 ve výši 22 866 978 Kč, za zdaňovací období měsíce července roku 2013 ve výši 51 329 370 Kč, za zdaňovací období měsíce srpna roku 2013 ve výši 54 456 500 Kč, za zdaňovací období měsíce září roku 2013 ve výši 46 656 241 Kč a za zdaňovací období měsíce října roku 2013 ve výši 26 567 757 Kč.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž namítala nezákonnost rozhodnutí žalovaného i zajišťovacích příkazů pro rozpor s § 167 daňového řádu. Poukázala na skutečnost, že Finanční úřad pro Jihomoravský kraj ji vyzval jako ručitele k úhradě nedoplatku dlužníka (společnosti VERAMI International Company s. r. o.) na DPH za období květen 2013 až říjen 2013, přičemž zde již existoval vykonatelný exekuční titul, neboť odvolání žalobkyně proti výzvám ručiteli byla zamítnuta a výzvy ručiteli nabyly právní moci a vykonatelnosti. Jednalo se o tatáž zdaňovací období a stejné obchodní operace, v nichž správce daně vedl vůči žalobkyni kontrolu DPH. Na žalobkyni tak byla vymáhána DPH vzniklá ze stejných obchodních transakcí jak v rámci exekučního řízení vedeného správcem daně, tak v rámci řízení souvisejících s ručením žalobce za nedoplatek dlužníka na DPH. Byla tak vedena dvě řízení dvěma finančními úřady mající za cíl vybrání téže daně. Zajišťovací příkazy nebyly zrušeny ani poté, co nabyly právní moci a vykonatelnosti rozhodnutí žalovaného o odvolání žalobkyně proti výzvám ručiteli.
de facto
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 14. 6. 2017, čj. 22 Af 9/2017-84, zrušil rozhodnutí žalovaného i zajišťovací příkazy správce daně. Z obsahu správních spisů zjistil, že žalobkyně byla rozhodnutími Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 7. 8. 2015 a ze dne 22. 4. 2015 vyzvána k zaplacení daňového nedoplatku za daňového dlužníka. Žalobkyně měla tedy jako ručitel pravomocně a vykonatelně zaplatit DPH dle týchž faktur jako dle napadeného rozhodnutí žalovaného a zajišťovacích příkazů správce daně.
S přihlédnutím ke smyslu a účelu ručení za daň jiného subjektu a daňové povinnosti účastníka daňového podvodu a s ohledem na neutrální charakter DPH, krajský soud označil za vyloučené, aby tentýž subjekt platil DPH z téhož obchodního případu dvakrát, a to i v případě byť i nevědomé účasti na daňovém podvodu. K takové situaci ovšem došlo v posuzované věci, kdy na možnou daňovou povinnost týkající se uvedených obchodních případů zajišťovanou zajišťovacími příkazy již vůči žalobkyni existuje exekuční titul – pravomocné a vykonatelné výzvy k zaplacení daně ručitelem.
K vydání zajišťovacích příkazů proto podle krajského soudu nebyl naplněn základní předpoklad požadovaný § 167 odst. 1 daňového řádu, tzn. že by tu byla daň, která dosud nebyla vykonatelnými rozhodnutími žalobkyni stanovena. Ke stanovení této daně totiž již došlo výzvami Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj k zaplacení daně ručitelem. Z tohoto důvodu jsou přezkoumávané zajišťovací příkazy a na ně navazující napadené rozhodnutí žalovaného stiženy nezákonností.
Krajský soud dále uvedl, že správní orgány si vydanými rozhodnutími protiřečí, neboť na straně jedné vyzývají žalobkyni jako ručitele k zaplacení daňové povinnosti jeho obchodního partnera (čímž vůči žalobkyni deklarují, že konkrétní uzavřený obchod byl v pořádku a je „
daňově uznatelný
“, toliko nastaly podmínky odpovědnosti ručitele), na straně druhé zároveň tvrdí, že žalobkyně byla účastníkem daňového podvodu, z čehož dovozují, že tentýž konkrétní obchod „daňově uznatelným
“ není. Tím porušují nejen základní principy daně z přidané hodnoty, ale i legitimní očekávání žalobkyně, že orgány téže daňové správy budou na tentýž obchod nazírat stejně. Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost, v níž namítal, že se krajský soud vypořádal nesprávně s právní otázkou naplnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů. Stěžovatel krajskému soudu vytknul, že se nezabýval naplněním podmínek existence odůvodněné obavy o budoucí dobytnost daně ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu ani přiměřenou pravděpodobností jejího stanovení a neposuzoval úvahu správních orgánů v tomto ohledu.
Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že využití ručení a zajištění daně prostřednictvím zajišťovacích příkazů, se v daném případě vzájemně nevylučují. Ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty příjemcem zdanitelného plnění ve smyslu § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH obsahuje vlastní podmínky pro jeho uplatnění, a je tak zcela neutrální vůči tomu, zda se ručitel sám aktivně účastnil daňového podvodu, nebo zda se dopustil jiného pochybení. Ručení představuje specifický způsob zajištění úhrady DPH prostřednictvím ručení příjemce zdanitelného plnění za předpokladu naplnění zákonem přesně vymezených podmínek, které signalizují určité ohrožení možnosti výběru daně od poskytovatele zdanitelného plnění. Ručení ve výše uvedeném smyslu je proto podobně jako zajišťovací příkaz třeba vnímat jako prostředek zajištění daně, se kterým je operováno v řízení při placení daní ve smyslu § 134 odst. 3 písm. b) daňového řádu. Z tohoto důvodu se stěžovatel domnívá, že krajský soud vycházel z nesprávné premisy, že ručitelskými výzvami došlo u účastníka řízení ke stanovení daně. Této premise odporuje i skutečnost, že prostřednictvím ručení dochází k zajištění úhrady pouze samotné daně, nikoli však možného penále a úroků z prodlení.
Posouzení, zda se ručitel sám jako daňový subjekt účastnil daňového podvodu, je možné konstatovat toliko v odůvodnění rozhodnutí o stanovení daně. Podle stěžovatele proto nelze dospět k závěru, že pokud žalobkyně svým jednáním naplnila zákonné podmínky pro vznik ručitelského závazku za nezaplacenou daň z jí přijatého zdanitelného plnění, pak tato skutečnost vylučuje provedení daňového řízení ohledně vlastní daňové povinnosti žalobce ve vztahu k těmto plněním. Na daný problém je nutné nahlížet z hlediska systematiky daňového řízení, a to v rovině nalézací, a vedle toho v rovině platební, kam je nutné řadit i zajištění daně. Stěžovatel je přesvědčen, že v posuzované věci je možné vyjít ze závěrů obsažených v rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) ze dne 26. 4. 2017,
Tibor Farkas proti Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága,
C-564/15, který je sice skutkově poněkud odlišný, jeho závěry je však nutné interpretovat tak, že v rovině nalézací SDEU výslovně připouští možnost odepření nároku na nadměrný odpočet příjemci plnění i přesto, že DPH z totožných obchodních transakcí již byla stanovena poskytovali plnění a dokonce jím byla uhrazena do státního rozpočtu. Zde stěžovatel spatřuje paralelu s řešenou otázkou konkurence ručení a stanovení daně, kdy daň související s totožnými plněními byla v případě žalobkyně nejprve stanovena jinému daňovému subjektu (žalobkyně se stala toliko ručitelem) a teprve následně byly vydány zajišťovací příkazy založené na předpokladu budoucího stanovení daně přímo žalobkyni, které následně byla daň také doměřena. Teprve v rovině platební SDEU zmiňuje nutnost, aby se mohl příjemce plnění domáhat na státu vrácení uhrazené daně z přidané hodnoty, pokud je zjevně nemožné či nepřiměřeně obtížné ji získat zpět od poskytovatele plnění.Stěžovatel považoval za zásadní, že předpoklad doměření DPH žalobkyni vycházel z poznatků správce daně o účasti žalobkyně na daňovém podvodu, jehož okolnosti byly popsány v odůvodnění jednotlivých zajišťovacích příkazů. Jednalo se o chybějící daň u prvních tuzemských článků řetězce, tudíž daňový podvod nespočíval pouze v neodvedení daně společností VERAMI. Osobě, jež se dle zjištěných skutečností s největší pravděpodobností zcela vědomě a aktivně účastnila daňového podvodu, je nutné odepřít jí uplatněný nárok na (nadměrný) odpočet DPH v souvislosti s plněními zasaženými tímto podvodem. Pokud tedy existoval důvodný předpoklad, že žalobkyni bude DPH doměřena z důvodu její účasti na daňovém podvodu a protiprávního uplatnění nároku na nadměrný odpočet, pak byl správce daně za předpokladu existence odůvodněné obavy o budoucí dobytnost daně ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu povinen zajistit její úhradu prostřednictvím zajišťovacích příkazů. Krajský soud proto pochybil, když tyto podmínky nijak nezkoumal a přistoupil ke zrušení rozhodnutí o odvolání a zajišťovacích příkazů z důvodu jím vnímané neslučitelnosti zajišťovacích příkazů a ručitelských výzev.
Podle stěžovatele nelze spatřovat pochybení správce daně v tom, že přes existenci ručitelských výzev využil k zajištění daně také zajišťovacích příkazů. V rovině nalézací nemohlo být správci daně bráněno v provedení daňového řízení u žalobkyně. DPH související s posuzovanými transakcemi nebyla vůbec hrazena. Kdyby za této situace byla daň z titulu ručení uhrazena posléze, nemělo by to ani při přijetí závěru, že po účastníku řízení nelze spravedlivě požadovat úhradu DPH související s totožnými transakcemi zároveň z titulu ručení a na základě odepření jím uplatněného nároku na odpočet daně kvůli účasti na daňovém podvodu, za následek nezákonnost zajišťovacích příkazů, ale mohlo se případně jednat o důvod pro pozbytí jejich účinnosti ve smyslu § 168 odst. 3 daňového řádu.
Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry krajského soudu, které považovala za souladné s ustálenou judikaturou SDEU. Ve věci
Tibor Farkas
vycházel SDEU ze zcela jiných skutkových okolností a posuzoval oprávněnost nároku na nadměrný odpočet při nerespektování vnitrostátních zákonných předpisů o přenesené daňové povinnosti a jeho závěry se tak nedají vztáhnout na posuzovanou věc. Ani okrajově se nezabýval oprávněností porušení zásady neutrality DPH na základě postupu správce daně spočívajícího ve vydání zajišťovacích příkazů na daň, ke které již disponuje jiným existujícím titulem. K argumentaci stěžovatele o zapojení žalobkyně do podvodného řetězce žalobkyně uvedla, že se do podvodného řetězce vědomě nezapojila a přijala všechna dostupná opatření, která po ní lze rozumně požadovat, aby se vyhnula byť i nevědomé účasti v takovém podvodném řetězci. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení kasační stížnosti
(…) [21] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná především o posouzení, zda byly dány důvody pro vydání shora uvedených zajišťovacích příkazů k zajištění úhrady daně z přidané hodnoty za zdaňovací období od května 2013 do října 2013, která dosud nebyla stanovena (konkrétně se jedná o daň týkající se plnění přijatých od společnosti VERAMI).
[22] Důvody pro vydání zajišťovacího příkazu jsou stanoveny v § 167 odst. 1 daňového řádu, dle kterého, „[j]
e-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz
“.
[23] Jak již Nejvyšší správní soud konstatoval v bodu [46] rozsudku ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015–104, „
správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů.
“[24] Nejvyšší správní soud předesílá, že projednávaná věc je specifická v tom, že při jejím posouzení je třeba při přezkumu rozhodnutí správních orgánů přihlížet k tomu, že žalobkyně, jak na to přiléhavě poukázal krajský soud, v případě v podstatě stejných transakcí, doložených týmiž daňovými doklady, které posuzovaly správní orgány v této věci, tj. v řízení o vydání zajišťovacích příkazů, vystupovala také jako ručitel podle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH za daň jiného subjektu a bylo mu jakožto ručiteli ručitelskými výzvami pravomocně a vykonatelně uloženo zaplatit DPH. Tyto skutečnosti jsou mezi účastníky řízení nesporné.
[25] Institut ručení upravený v § 109 zákona o DPH spočívá v „
ručení odběratelem-plátcem daně, který je příjemcem zdanitelného plnění, za daň, která z tohoto zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku nebyla odvedena jeho dodavatelem-plátcem daně, který zdanitelné plnění poskytl
“ (Drábová, M.; Holubová, O.; Tomíček, M. Zákon o dani z přidané hodnoty: Komentář
. Praha : Wolters Kluwer ČR, komentář k § 109 v databázi ASPI, právní stav ke dni 1. 7. 2017). Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že ručení představuje podobně jako zajišťovací příkaz jeden ze způsobů zajištění úhrady daně, a že pro aplikaci těchto institutů stanoví právní předpisy odlišné podmínky. „Zajištění daní v podobě institutu ručení míří na rozdíl od např. zajišťovacího příkazu (srov. § 167 až § 169) na nedoplatek, tedy daň stanovenou, splatnou a neuhrazenou v určené lhůtě (srov. § 153).
“ (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A. a Šimek, K. Daňový řád. Komentář
. 1. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, komentář k § 172 odst. 1 v databázi ASPI, právní stav ke dni 1. 3. 2011). [26] Při zohlednění mimořádného charakteru institutu zajišťovacího příkazu (viz též níže) je třeba zvolit při výkladu pojmu
daň, která dosud nebyla stanovena
, v kontextu § 167 odst. 1 daňového řádu tu variantu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější, tj. tak, že tuto daň není dosud možné vymáhat na základě vykonatelného rozhodnutí, které je exekučním titulem. Z obsahu žaloby a zajišťovacích příkazů je zřejmé, že výzvy ručiteli byly vydány dne 22. 4. 2015 a 7. 8. 2015, o odvoláních žalobkyně proti těmto výzvám bylo rozhodnuto dne 22. 9. 2016 a 13. 10. 2016. Výzvy ručiteli tedy předcházely zajišťovacím příkazům ze dne 23. 9. 2016 a rovněž o odvoláních proti těmto výzvám bylo rozhodnuto dříve, než žalovaný dne 20. 10. 2016 rozhodl o odvolání proti zajišťovacím příkazům. V okamžiku, kdy správce daně rozhodoval zajišťovacími příkazy a stěžovatel rozhodoval o odvolání proti zajišťovacím příkazům, tak již správním orgánům byla známa existence ručitelských výzev, které po nabytí právní moci a vykonatelnosti představují exekuční titul. [27] Pokud tedy požadovaly správní orgány po žalobkyni zaplacení daňového nedoplatku na DPH prostřednictvím ručitelských výzev, v nichž žalobkyni byla podle § 171 odst. 1 daňového řádu sdělena stanovená daň, je zřejmé, že u stejné daně ze stejných transakcí již nemohly po žalobkyni požadovat její zajištění také prostřednictvím zajišťovacích příkazů, neboť zajišťovací příkaz je zajišťovací nástroj ve vztahu k dani ještě nestanovené či dosud nesplatné, tj. lze jím zajistit pouze daň, kterou nelze dosud vymáhat na základě vykonatelného rozhodnutí. Na nesplnění této klíčové podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu nic nemění ani poukaz stěžovatele na skutečnost, že prostřednictvím ručení dochází k zajištění úhrady pouze samotné daně, nikoli nedoplatků na příslušenství daně.
[28] Stěžovateli proto nelze přisvědčit, že využití institutu ručení a zajišťovacích příkazů na shodnou daň vůči stejnému daňovému subjektu se v daném případě nevylučují. O správnosti tohoto závěru je Nejvyšší správní soud, krom výše uvedeného závěru, že výzvy ručiteli vylučují vydání zajišťovacího příkazu, přesvědčen také proto, že postup správních orgánů v posuzované věci znamenal, že žalobkyně byla povinna uhradit DPH ze stejných transakcí dvakrát (jednou v postavení ručitele na základě ručitelských výzev, jednou v důsledku neuznání nároku na odpočet na základě zajišťovacích příkazů), čímž, jak již přiléhavě konstatoval krajský soud, došlo k porušení základních principů daňové zátěže.
[29] V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zdůraznit, že zajišťovací příkaz je rozhodnutí, které má napomoci zabezpečení úhrady daně. Zajišťovací příkaz je sice rozhodnutí předběžného a dočasného charakteru, nepředstavuje však standardní prostředek správy daní, ale velice silný a účinný instrument správce daně k prakticky okamžitému zajištění daně, který mimořádně závažným způsobem postihuje ekonomickou sféru daňového subjektu, závažně zasahuje do jeho majetkových práv a může pro něj být za určitých podmínek likvidační. Z tohoto důvodu je třeba jej vnímat vskutku jako prostředek a měl by být využíván obezřetně a uváženě jako mimořádný nástroj v souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti zakotvenou v § 5 odst. 3 daňového řádu, která správci daně ukládá při vyžadování plnění daňových povinností použít jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a ještě stále umožňují dosáhnout cíle správy daní. Lze jej tedy použít, např. je-li to nezbytné pro zabránění daňovým únikům, nikoli v případech, kdy lze úhradu daně zajistit jiným vhodným způsobem např. zástavním právem, bankovní zárukou, či ručením, jako tomu bylo v posuzované věci.
ultima ratio
[30] S ohledem na výše uvedené je dále zřejmé, že důvodná není ani námitka stěžovatele, v níž krajskému soudu vytknul, že se nezabýval naplněním podmínek existence odůvodněné obavy o budoucí dobytnost daně ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu ani přiměřenou pravděpodobností jejího stanovení a neposuzoval správní úvahu správních orgánů v tomto ohledu. Zabývat se těmito okolnostmi (dalšími podmínkami pro vydání zajišťovacího příkazu) by totiž bylo nadbytečné za situace, kdy je zjevné, že nebyla dána výše již zmíněná klíčová podmínka pro vydání zajišťovacích příkazů, spočívající v existenci dosud nestanovené daně. Krajský soud správně vystihl podstatu věci, když poukázal na skutečnost, že daň z posuzovaných transakcí již byla žalobkyni stanovena, a nepochybil proto, když se těmito dalšími podmínkami již nezabýval.
[31] K argumentaci stěžovatele, v níž uvádí, že naplnění podmínky pro vznik ručitelského závazku na straně žalobkyně nevylučuje provedení daňového řízení u žalobkyně, Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud se daňovým řízením žalobkyně vůbec nezabýval a nevyslovil žádný závěr ohledně (ne)možnosti doměření daně z titulu odepření nároku na odpočet pro účast v daňovém podvodu. Nejvyšší správní soud tuto argumentaci stěžovatele proto rovněž v tomto řízení nebude posuzovat, neboť ve vztahu k posuzované zákonnosti zajišťovacích příkazů není za shora popsané situace
relevantní
. [32] V souvislosti s otázkou konkurence ručení a zajišťovacích příkazů stěžovatel poukázal na rozsudek SDEU ve věci
Tibor Farkas proti Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Föigazgatésága
. V této věci se SDEU zabýval předběžnou otázkou položenou správním a pracovním soudem v Kecskemétu. Jednalo se o případ, kdy pan Farkas zaplatil spolu s kupní cenou také DPH uvedenou prodávající, která tuto daň odvedla maďarské daňové správě. Pan Farkas uplatnil z plnění podle této faktury odpočet DPH. Maďarská daňová správa žádost pana Farkase o vrácení DPH prověřila a konstatovala, že nebyla dodržena pravidla upravující systém přenesení daňové povinnosti, podle nichž byl pan Farkas coby pořizovatel zboží povinen odvést DPH přímo do státního rozpočtu. Následně proto maďarská daňová správa zamítla žádost pana Farkase o vrácení DPH zaplacené prodávající a uložila mu daňovou pokutu. [33] Tiboru Farkasovi jakožto pořizovateli zboží tedy byl odepřen nárok na odpočet DPH, kterou bezdůvodně zaplatil prodávající na základě faktury vystavené podle pravidel obecného režimu DPH, ačkoliv plnění spadalo do mechanismu přenesení daňové povinnosti, přičemž prodávající odvedla DPH do státního rozpočtu. Jednalo se tedy o posouzení oprávněnosti práva na odpočet uplatněného v rozporu s předpisy o přenesené daňové povinnosti. SDEU mimo jiné vyslovil, že „
ustanovení směrnice 2006/112, ve znění směrnice 2010/45, a zásady daňové neutrality, efektivity a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání tomu, aby v takové situaci, jaká nastala ve věci v původním řízení, byl pořizovateli zboží odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, kterou bezdůvodně zaplatil prodávajícímu na základě faktury vystavené podle pravidel obecného režimu daně z přidané hodnoty, ačkoliv předmětné plnění spadalo do mechanismu přenesení daňové povinnosti, pokud prodávající odvedl uvedenou daň do státního rozpočtu. Tyto zásady však vyžadují, aby se pořizovatel za situace, kdy je vrácení bezdůvodně naúčtované daně z přidané hodnoty prodávajícím pořizovateli nemožné či nepřiměřeně náročné, zejména v případě platební neschopnosti prodávajícího, mohl obrátit se žádostí o vrácení daně z přidané hodnoty přímo na daňový orgán.
“[34] Z výše uvedeného je patrné, že se jednalo o skutkově i právně odlišný případ, v němž se na rozdíl od posuzované věci jednalo o případ přenesené daňové povinnosti, v němž DPH byla finanční správě uhrazena nesprávným daňovým subjektem, zatímco daňový subjekt, který byl povinen tuto daň odvést, tak v rozporu s
relevantní
právní úpravou neučinil. SDEU v této situaci shledal správným postup správních orgánů, které daňovému subjektu neuznaly nárok na odpočet DPH v situaci, kdy tuto daň již předtím bezdůvodně zaplatil v rámci kupní ceny prodávajícímu. Z rozsudku SDEU však zároveň vyplývá, že v takovéto situaci musí existovat způsob, jak bezdůvodně zaplacenou DPH dotčenému daňovému subjektu vrátit. Je tedy jasně patrné, že daňový subjekt nemůže být povinen odvést DPH vícekrát, z čehož zároveň vyplývá, že správní orgány nesmí takovouto situaci vytvořit. Tento rozsudek SDEU potvrdil postup finanční správy spočívající v odepření nároku na odpočet DPH daňovému subjektu v odlišné situaci a neposkytuje proto žádnou oporu postupu správních orgánů v posuzované věci, které svými rozhodnutími vytvořily v rozporu s právní úpravou nepřípustnou a nezákonnou situaci, kdy úhradu DPH z totožných transakcí uplatnily vůči žalobkyni vykonatelnými výzvami ručiteli a zároveň vydanými zajišťovacími příkazy zajišťujícími (duplicitně) stejnou daň. [35] K poukazu stěžovatele na poznatky o účasti žalobkyně na daňovém podvodu a naplnění podmínek pro odepření nároku na odpočet daně žalobkyni (závěry uvedené v rozsudku SDEU ze dne 18. 12. 2014 ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13,
Staatssecretaris van Financiën proti Schoenimport „
Italmoda“ Mariano Previti vof.
), Nejvyšší správní soud uvádí, že těmito skutečnostmi by bylo nadbytečné se zabývat v situaci, kdy správní orgány nemohly DPH zajistit prostřednictvím zajišťovacích příkazů, jelikož úhradu DPH z totožných transakcí po žalobkyni požadovaly již prostřednictvím ručitelských výzev (sám stěžovatel ostatně uvádí, že se žalobkyně stala ručitelem za nezaplacenou DPH související s totožnými transakcemi). Prostředky boje proti daňovým podvodům totiž nemohou sloužit k obohacení fisku, resp. multiplikaci výběru daně z přidané hodnoty tím, že by stejná daň byla opakovaně vybírána od jednotlivých článků řetězce.[36] Jako další důvod, pro který nelze spatřovat pochybení správce daně v tom, že přes existenci ručitelských výzev využil k zajištění daně také zajišťovacích příkazů, stěžovatel uvedl, že DPH související s posuzovanými transakcemi nebyla vůbec hrazena. Ani tato argumentace stěžovatele nic nemění na výše uvedeném závěru, že podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů nebyly naplněny v situaci, kdy stěžovatel již měl k dispozici pravomocné a exekučně vykonatelné výzvy k zaplacení daně z příslušných transakcí ručitelem, a nebylo proto již možné a ani nutné použít k zajištění daně také zajišťovací příkazy, které, jak již bylo uvedeno výše, představují prostředek . Uvedená argumentace nasvědčuje tomu, že správní orgány volily postup a prostředky, které podle jejich názoru povedou k efektivnímu výběru daně, aniž by se řádně zabývaly účelností, nezbytností a opodstatněností jejich použití v návaznosti na závažnost a intenzitu, s kterou zasahují dotčený daňový subjekt, a nechovají se tedy jako racionální a zodpovědný správce daně, který si je vědom své povinnosti šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů (§ 5 odst. 3 daňového řádu). Nezbývá než v této souvislosti zopakovat, že po žalobkyni nelze spravedlivě požadovat úhradu DPH související s totožnými transakcemi zároveň z titulu ručení a zajišťovacím příkazem na základě odepření jí uplatněného nároku na odpočet daně kvůli účasti na daňovém podvodu.
ultima ratio
[37] K poukazu stěžovatele na možnost ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu podle § 168 odst. 3 daňového řádu, pokud by daň byla posléze uhrazena z titulu ručení, Nejvyšší správní soud uvádí, že toto ustanovení dopadá na situace, kdy se od vydání zajišťovacího příkazu do zajištění daně změní
relevantní
okolnosti a rozhodné skutečnosti. Jak již Nejvyšší správní soud výstižně konstatoval v bodu [27] rozsudku ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 108/2016–132, „předmětné ustanovení má své využití tehdy, pokud jsou při vydání zajišťovacího příkazu podmínky splněny, avšak v průběhu řízení při stanovování daně dojde ke zjištění nových skutečností a důvody pro vydání zajišťovacího příkazu pominou
“.
Ustanovení § 168 odst. 3 daňového řádu tedy není určeno pro nápravu situace, kdy nebyly od počátku splněny zákonné podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, a nelze ho proto v posuzované věci (v níž takováto situace nastala) aplikovat. Ostatně podle logiky stěžovatele by bylo možné vydávat zajišťovací příkazy kdykoli a vůči komukoli s odkazem na to, že pokud jednou daň přece bude uhrazena, skončí účinnost zajišťovacího příkazu, takže vlastně o nic nejde.Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.