Vydání 4/2017

Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Karviné (správce daně), dne 19. 11. 2014 vydal celkem 18 zajišťovacích příkazů, jimiž žalobci uložil úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2011 až červen 2012. Souhrnná výše požadované jistoty stanovené zajišťovacími příkazy činila 114 051 772 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že u pohonných hmot s místem nakládky v jiném členském státě Evropské unie, které žalobce pořídil, bylo místo plnění mimo tuzemsko, a proto žalobce nebyl oprávněn uplatňovat odpočet DPH z dokladů přijatých od svých dodavatelů, ale naopak byl povinen přiznat pořízení tohoto zboží z jiného členského státu.

Žalobce podal proti rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 1. 2015 zamítl. Žalobce proto podal správní žalobu u Krajského soudu v Ostravě, který rozsudkem ze dne 13. 8. 2015, čj. 22 Af 8/2015-69, žalobě vyhověl, zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení. V rozsudku vyjádřil přesvědčení o nedostatečném odůvodnění naplnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu. Závažné defekty shledal již v rozhodnutích I. stupně, neboť ze skutečnosti, že předpokládaná výše daně a výše aktiv žalobce jsou zhruba stejné, nelze bez budoucího snížení majetku žalobce automaticky (jen ze samotné výše předpokládané daně) dovodit nedobytnost daně. Daňový řád předpokládá existenci „“ při výběru daně, nikoli pouhou nemožnost uhradit dobrovolně doměřenou daň najednou; je třeba vážit možnost splátek, posečkání či jiných reálně v úvahu přicházejících institutů. Správce daně nepředložil žádnou indicii možnosti vyvedení aktiv z žalobcova majetku. Žalobce navíc v odvolání předestřel skutečnosti, které činí budoucí znesnadnění výběru daně méně pravděpodobným (zejména pořízení majetku v řádech desítek milionů Kč), žalovaný na ně však nereagoval. Nevyjádřil se ani k žalobcem nabízené možnosti zajistit daň na smluvní bázi, která by byla k podnikání žalobce šetrnější, a neaktualizoval si údaje o jeho hospodářské situaci za rok 2014. Údaje svědčící ve prospěch žalobce obsažené v úředním záznamu ze dne 10. 11. 2014 měly být správně hodnoceny již v rozhodnutích I. stupně, případně k nim měl přihlédnout žalovaný. Ačkoli není dle krajského soudu jeho úlohou v řízení o zajištění daně detailně přezkoumat její samotné vyměření, nepovažoval míru pravděpodobnosti vyměření za nevýznamnou. V této věci neshledal, že by zákonné vyměření daně bylo nemožné. Podle krajského soudu je však rozdíl mezi situací, kdy právní názor, o nějž se pravděpodobný doměrek daně opírá, je jasný či vyplývá z ustálené judikatury, nebo takový není. U omezení vlastnického práva, kterým zajištění daně bezpochyby je, musí totiž být míra a rozsah omezení proporcionální ve vztahu k prostředkům a k cíli, který omezení sleduje. Stupeň pravděpodobnosti úvah správce daně stran budoucí hospodářské situace daňového subjektu, jakož i výše stanovené daně vyjadřuje ve svém souhrnu míru oné proporcionality.

Námitky týkající se pochybení správce daně při úvaze o samotném vyměření daně (nesprávné posouzení hmotněprávního základu vzniku daňové povinnosti, zejména určení místa zdanitelného plnění) nepovažoval krajský soud pro přezkum zákonnosti zajišťovacích příkazů za , proto se jimi nezabýval. K výtkám ohledně poukázal na to, že ekonomický dopad do hospodaření adresáta jakéhokoliv vykonatelného rozhodnutí je s ním přirozeně spojen a tento aspekt je automaticky brán v úvahu při posouzení závažnosti zásahu zajišťovacího příkazu do ekonomické sféry daňového subjektu. Argumentaci žalovaného o nedovolené podpoře podle práva Evropské unie považoval za nepřiléhavou. Ostatním žalobním námitkám nepřisvědčil.

Krajský soud zavázal žalovaného k tomu, aby nově posoudil skutečnosti sdělené žalobcem i plynoucí z jeho vlastních zjištění, aktualizoval je a zdůvodnil, proč nelze účelu zákona dosáhnout jinými prostředky méně zatěžujícími daňový subjekt. Akceptovatelné zajišťovací příkazy by musely být podpořeny konkrétními indiciemi svědčícími o nepříznivém budoucím vývoji hospodaření žalobce a zároveň o nedobytnosti či značných (nikoli běžných) obtížích při výběru budoucí daně. Nebude-li takových indicií, bude třeba zajišťovací příkazy zrušit. Žalovaný také měl zhodnotit pravděpodobnost budoucího uložení daně ve světle judikatury.

Žalovaný (stěžovatel) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost. Setrval na svém názoru, že neschopnost žalobce uhradit předpokládanou, vzápětí stanovenou daňovou povinnost vyplývala už z její výše (doměření včetně příslušenství přesáhlo k 1. 10. 2015 164 milionů Kč). Obavu správce daně vyjádřenou v zajišťovacích příkazech ostatně potvrdil sám žalobce svým jednáním, když nesložil ani poměrnou část dosud nestanovené daně, ani nepředložil důkazy o jiném rozsahu aktiv, než jak byly uvedeny v rozvaze z konce roku 2013.

Vůči výtce, že si neobstaral aktuální údaje o hospodářské situaci žalobce za rok 2014 (ani je nevyhodnotil), stěžovatel opáčil, že posledním komplexním účetním výkazem, kterým daňové orgány disponovaly a z něhož byly schopny účetní hodnotu aktiv žalobce zjistit, byla účetní rozvaha ke dni 31. 12. 2013, přiložená k daňovému přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2013. Ta se pak stala jedním z dílčích listinných podkladů pro jednotlivé skutkové závěry. Aktuálnější verzi účetní rozvahy neměl v té době k dispozici ani sám žalobce. Podle stěžovatele žalobci nic nebránilo v tom, aby v odvolání doložil, že se jeho majetkové poměry oproti stavu k 31. 12. 2013 změnily, ten se však omezil na obecné tvrzení, že majetek nezcizoval ani neukrýval, a dokonce pořídil majetek další v hodnotě 28 milionů korun, avšak nic z toho nedoložil. I tak však vzhledem k celkové výši později doměřené DPH považoval stěžovatel námitku rozmnožení majetku v tomto rozsahu za .

Daňovou exekuci provedl správce daně jen v omezeném rozsahu, aby žalobci zůstala možnost dále podnikat a umořovat nedoplatek podle svých možností.

K vyjádření žalobce ze dne 15. 12. 2014, že se nebrání jakémukoli zajištění majetku i na dobrovolné bázi, stěžovatel podotkl, že realizace smluvního zajištění je výlučně v dispozici daňového subjektu, přijetí ručení či finanční záruky správcem daně předpokládá aktivní úkon ručitele, výstavce záruční listiny. Nic takového žalobce nepředložil ani nenavrhl, jeho vyjádření bylo zcela obecné a neadresné. Nabídkou smluvního zajištění nadto žalobce poprvé argumentoval až v žalobě, proto se k ní stěžovatel v napadeném rozhodnutí neměl příležitost vyjádřit.

Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že budoucí daň a aktiva byly ve zhruba stejné výši, a namítl, že nominální účetní hodnotu žalobcových aktiv nelze bez dalšího srovnávat s výší zajišťované částky. I když byl žalobce co do výše základního kapitálu poměrně dobře kapitalizován, celková částka předepsaného zajištění (přes 114 milionů Kč) byla vyšší než jeho aktiva (cca 69 milionů Kč) v rozvaze ke dni 31. 3. 2014, což samo o sobě indikovalo možný úpadek a prakticky vylučovalo dobrovolnou úhradu. Přesto daňové orgány nedovozovaly nedobytnost jen z tohoto srovnání, ale z odůvodnění zajišťovacích příkazů je patrná komplexní úvaha. Z úředního záznamu ze dne 10. 11. 2014 plynou důvody, proč správce daně zvolil změkčující prostředky zajišťující úhradu, a to zřízení zástavního práva a provedení jen v omezeném rozsahu (přikázáním pohledávky z účtu). Proto dle stěžovatele není pravdou, že by v přezkoumávaných rozhodnutích scházely konkrétní o nepříznivém budoucím vývoji hospodaření žalobce a zároveň o nedobytnosti či značných obtížích při výběru budoucí daně. K úřednímu záznamu ze dne 10. 11. 2014 stěžovatel podotkl, že ten se v prvé řadě týkal reálných možností daňové navazující na vydání zajišťovacích příkazů. Pokud v něm byly uvedeny skutečnosti vztahující se k majetkovým poměrům, tyto byly z velké části hodnoceny v odůvodnění zajišťovacích příkazů a byly zahrnuty do komplexní úvahy správce daně.

V souvislosti s krajským soudem vytýkaným neuvedením indicií k možnosti vyvedení aktiv žalobcem stěžovatel připustil, že související část jeho úvah je strohá, nicméně v kontextu celého odůvodnění je podložená a řádně odůvodněná (velmi vysoká výše dosud nestanovené daně vůči jeho základnímu kapitálu indikující možný úpadek pro předlužení).

Podle stěžovatele nebylo možno v této fázi řízení využít institutů posečkání úhrady daně nebo rozložení do splátek, neboť daň ještě nebyla stanovena. Otázka aplikace změkčujících institutů dle § 156 daňového řádu spadá až do fáze exekučního řízení, proto související argumentace krajského soudu směšující jednotlivé fáze daňového řízení zakládá nepřezkoumatelnost jeho rozsudku. V daném řízení se nabízel např. odklad , posečkání dle § 156 daňového řádu, o jejichž aplikaci může žalobce požádat.

Správce daně nemohl zohlednit „“ proto, že žalobce naopak dlouhodobě a soustavně porušoval daňové předpisy přinejmenším v rozsahu jednání popsaného v zajišťovacích příkazech. Ani případné řádné plnění zákonných povinností by mu však nemohlo zajistit preferenční zacházení.

Povinnost zhodnotit pravděpodobnost budoucího uložení daně ve světle judikatury, kterou stěžovateli uložil krajský soud, nevyplývá z § 167 daňového řádu ani z judikatury správních soudů. Stěžovatel dodal, že DPH včetně příslušenství za stejná období doměřil žalobci platebními výměry, které již nabyly právní moci, neboť odvolání proti nim bylo podáno opožděně.

Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti kritizoval postup správce daně a měl za to, že oproti dříve zastávanému náhledu je založen na novém, neověřeném právním názoru o okamžiku přechodu vlastnictví ke zboží, se kterým on nesouhlasí. Jeho podání ze dne 15. 12. 2014 nelze považovat za obecné a neadresné. Ve snaze zabránit vydání zajišťovacích příkazů nabídl smluvní zajištění jak nemovitostí, tak i dopravních prostředků, jež však nemůže učinit sám, tak očekával jednání se stěžovatelem, při kterém by byly dohodnuty konkrétní podmínky. Žalobce měl vzhledem k délce probíhající daňové kontroly dostatek času ukrýt svůj majetek, ale neučinil tak, pokračoval v rozvoji podniku a investoval do něj desítky milionů, místo aby volné zdroje ukrýval. Žalobce podotkl, že díky zajišťovacím příkazům přišel o povolení distributora pohonných hmot, což vedlo ke snížení jeho příjmů, a tím i možnosti, že daň bude v budoucnu uhrazena. Odmítl tvrzení stěžovatele, že měl možnost aktualizovat údaje o svém majetku, neboť nemohl předem odhadnout, jak budou odůvodněny vydané zajišťovací příkazy. Po jejich vydání by doplnění důkazů bylo zbytečné, neboť by byly odmítnuty s tím, že rozhodující je stav k vydání zajišťovacích příkazů. Stěžovatel měl veškeré důkazy k dispozici, protože u žalobce prováděl daňovou kontrolu, ale úmyslně je opominul. Žalobce trvá na nedostatku hmotněprávního základu pro vyměření daně, neboť stěžovatelovu závěru, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo v jiném členském státě, odporují veškeré předložené dokumenty (nákladní listy CMR, záznamy e-AD, propuštění do režimu volného oběhu). Že by žalobce nabyl vlastnictví k přepravovanému zboží již v zahraničí, vyvrací sám stěžovatel, když v některých případech přepravované zboží zabavil, avšak jinému vlastníkovi, a žalobci byla správcem daně dokonce proplacena přeprava tohoto zboží do jeho skladu. V této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu v obdobné věci ze dne 25. 10. 2015, sp. zn. 5 Afs 77/2015. Dodal, že v případě se shodnými rysy, jaké má ten jeho, Krajský soud v Ústí nad Labem postup správce daně neaproboval (rozsudek ze dne 30. 9. 2015, č. j. 15 Af 76/2014 - 56). Podobnost s tímto případem nachází v těchto skutkových okolnostech: žalobce vždy řádně plnil své daňové povinnosti, stav majetku a závazků ke dni vydání zajišťovacích příkazů neindikoval hrozbu insolvence, ani po zahájení daňové kontroly nezměnil své chování, pokračoval v podnikání a dále v kamionové dopravě dosahuje podobných měsíčních obratů, pouze se snížením kvůli ztrátě povolení k distribuci pohonných hmot, nečinil žádné pokusy o snižování hodnoty majetku, neztěžoval ani nemařil budoucí vymahatelnost doměřených daní a navíc (na rozdíl od zmiňovaného případu) nebyl vyšetřován orgány činnými v trestním řízení. Na závěr vyjádřil svůj názor, že zákonodárce měl v § 168 odst. 1 daňového řádu na mysli vydání zákonného rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, takže v situaci, kdy soud zruší rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, nedošlo k rozhodnutí o odvolání do 30 dnů, a vydané zajišťovací příkazy se tak stávají neúčinnými. Proto navrhl zamítnutí kasační stížnosti a zrušení všech zajišťovacích příkazů.

Stěžovatel v replice obecně poukázal na odlišnosti žalobcova případu od jím zmiňovaných rozhodnutí (u věci, jež prošla kasačním řízením, šlo navíc o přezkum platebních výměrů a nikoli zajišťovacích příkazů). Ve stěžejní hmotněprávní otázce (vliv režimu, ve kterém se zboží nachází dle zákona o spotřebních daních, na daňovou povinnost na DPH) kasační soud výrazně korigoval závěry zrušujícího rozsudku krajského soudu, přičemž svůj výrok odůvodnil především nutností doplnit dokazování a nikoli tím, že by správce daně nesprávně vyhodnotil otázku režimu přepravy. Zopakoval své postoje vyjádřené již v předchozích podáních a dodal, že žalobce dobrovolně nesložil byť jen část dosud nestanovené daně, ani nenavrhl alternativní způsob její úhrady či zajištění. K výkladu § 168 odst. 1 daňového řádu stěžovatel konstatoval, že jeho účel spatřuje v zabránění nečinnosti odvolacího orgánu. Po zrušení odvolacího rozhodnutí soudem je již třicetidenní lhůta zkonzumována a zajišťovací příkaz se stává po právní moci „“ rozhodnutím, kdy již zákon neupravuje potřebu rychlejšího a efektivnějšího přezkumu jeho zákonnosti. Vzhledem k délce žalobní lhůty a absenci lhůty pro rozhodnutí soudu považoval za zavazovat odvolací orgán znovu tak krátkou lhůtou pro vydání nového odvolacího rozhodnutí, jež navíc ze zákona není po dobu soudního přezkumu přerušena či stavěna. Proto dle stěžovatele platí povinnost rozhodnout do šesti měsíců od právní moci rozsudku o zrušení odvolacího rozhodnutí (v souladu s pokynem č. MF-4). V této věci však bylo znovu rozhodnuto již 8. 10. 2015, tedy třicátý den po právní moci rozsudku krajského soudu.

V dalších třech písemných reakcích žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu v obdobné věci čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS, se shodnými skutkovými okolnostmi významnými pro základní hmotněprávní otázku. Dále se vyjadřoval k následnému postupu stěžovatele po zrušení jeho rozhodnutí napadeným rozsudkem krajského soudu. Shrnul, že podle jeho mínění poté, co soud zrušil rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům, nedošlo k vydání (zákonného) rozhodnutí o odvolání do 30 dnů a zajišťovací příkazy se staly definitivně neúčinnými. Stěžovatel tedy nebyl oprávněn měnit odůvodnění zajišťovacích příkazů, ale měl je zrušit, neboť nebyla dodržena 30denní lhůta podle § 168 odst. 1 daňového řádu. Jelikož bylo v jeho případě pouhé zrušení odvolacího rozhodnutí soudem neúčinné, žádal, aby kasační soud podobně jako ve věci čj. 4 Afs 22/2015-104 zrušil i rozhodnutí prvoinstanční. Poukazoval na komentářovou literaturu, podle níž je neobvykle krátká lhůta k vyřízení odvolání stanovena proto, aby nejistota daňového subjektu trvala co nejkratší dobu. S tím nekoresponduje výklad užitý v jeho případě, kdy po zrušení odvolacího rozhodnutí soudem (po několika měsících) má stěžovatel možnost zajišťovací příkaz „“. Stěžovatel měl tedy po vydání napadeného rozsudku postupovat tak, že shledal-li naplnění zákonných kritérií, měl vydat nový zajišťovací příkaz (nové odvolací rozhodnutí vydat nelze, neboť lhůta nenávratně uplynula, a původní zajišťovací příkaz se v důsledku toho stal neúčinným).

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.