3049/2014
Daňové řízení: zajištění daně
Daňové řízení: zajištění daně
k § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
I. Naplnění odůvodněné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně.
II. Zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity (než je např. hrozba insolvence či účelový odprodej majetku daňovým subjektem) svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá odůvodněnou obavu (§ 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31)
Věc:
Společnost s ručením omezeným SLOVLIKER ČR proti Generálnímu ředitelství cel o spotřební daň, o kasační stížnosti žalobkyně.Žalobkyně byla oprávněným příjemcem pro opakované přijímání vybraných výrobků – minerálních olejů ve smyslu § 22 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Na základě smluv s třetími stranami žalobkyně přijímala minerální oleje nakoupené těmito stranami (nabyvateli) v členských státech Evropské unie z režimu dopravy vybraných výrobků s podmíněným osvobozením od daně a činila potřebné úkony k tomu, aby nabyvatelé mohli s těmito minerálními oleji volně nakládat. Žalobkyně tak byla plátcem spotřební daně z minerálních olejů dle § 4 odst. 1 písm. a) ve spojení s § 9 odst. 1 zákona o spotřebních daních.
Rozhodnutím ze dne 1. 6. 2012 vydal Celní úřad Uherské Hradiště zajišťovací příkaz dle § 167 daňového řádu, kterým žalobkyni uložil, aby do tří pracovních dnů zajistila úhradu dosud nestanovené daně za zdaňovací období květen 2012 složením jistoty na depozitní účet celního úřadu ve výši 35 176 335 Kč. V odůvodnění celní úřad konstatoval, že celková výše dosud nestanovené neuhrazené daně za zdaňovací období květen 2012 činí 112 176 335 Kč, přičemž zajištění daně složené žalobkyní na účet celního úřadu dle § 21 zákona o spotřebních daních činí 77 000 000 Kč. K zajištění rozdílu těchto částek zajišťovacím příkazem vedla celní úřad kombinace několika skutečností: 1) nedoplatek na dani z minerálních olejů za zdaňovací období březen 2012, který žalobkyně uhradila až na výzvu celního úřadu formou postupných plateb; 2) opakované neplnění povinnosti žalobkyně zvýšit zajištění daně do 10 dnů ode dne zjištění rozdílu (§ 21 odst. 10 zákona o spotřebních daních); 3) narůstající výše neuhrazené nezajištěné daně před lhůtou splatnosti ke konci zdaňovacích období březen až květen 2012; 4) neplnění daňových povinností žalobkyní i přesto, že na základě smluv s nabyvateli minerálních olejů mají tito nabyvatelé povinnost se na hrazení spotřební daně podílet; 5) podle výsledků finanční analýzy za rok 2010 byla žalobkyně shledána finančně nestabilní.
Žalobkyně podala proti zajišťovacímu příkazu odvolání, které žalovaný [zde ještě Celní ředitelství Olomouc, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 81 odst. 1 zákona č. 17/2012 Sb., o celní správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se stalo Generální ředitelství cel, s nímž bylo v řízení pokračováno] zamítl rozhodnutím ze dne 14. 6. 2012. V odůvodnění se ztotožnil s hodnocením situace žalobkyně, jak ji provedl celní úřad. Doplnil, že nemovité věci ve vlastnictví žalobkyně jsou zatíženy zástavními právy ve prospěch společnosti MIDESTA s. r. o. a ve prospěch Finančního úřadu Brno III, že zůstatky na běžných účtech žalobkyně jsou vzhledem k výši daně nízké a že o nedobré finanční situaci žalobkyně svědčí i to, že přestala hradit daň zálohově, jak to činila dříve.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně. Krajský soud rozsudkem ze dne 15. 1. 2014, čj. 31 Af 125/2012-228, žalobu zamítl a ztotožnil se se závěry celních orgánů.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti tomuto rozsudku kasační stížnost, v níž namítla, že zajišťovací příkaz je nicotný podle § 105 daňového řádu, neboť pro jeho vydání nebyly splněny zákonné podmínky. Musely by zde totiž existovat důvodné obavy, že by dosud nesplatná daň byla v budoucnu při splatnosti zcela nedobytná nebo by vybrání daně bylo spojeno se značnými obtížemi – podle konstantní judikatury je přitom nutná „
vyšší míra
“ těchto obtíží (např. daňový subjekt je v insolvenci, jeho majetek je zcizován v dražbě nebo činí kroky ke zmaření budoucího výběru daně). U stěžovatelky však daň nikdy nebyla nedobytná a ani její vybrání nebylo spojeno se značnými obtížemi. Stěžovatelka měla majetek ve vyšší hodnotě, než na kolik zněla částka zajišťovacího příkazu. Současně měla úmysl pokračovat ve své činnosti v České republice, její majetek byl zcela na jejím území a nečinila žádné kroky, které by mohly zapříčinit obavu o snížení jejího majetku a o dobytnost daňových povinností. Správní orgány po celou dobu řízení nedobytnost daně neprokázaly. Zajišťovací příkaz je tedy rozhodnutím nicotným, neboť trpí vadami, jež jej činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným.Námitky, které stěžovatelka proti zajišťovacímu příkazu uplatnila, svědčily dle jejího názoru o nedostatku podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu již samy o sobě, natož pak ve vzájemných souvislostech. Krajským soudem provedené posouzení otázky odůvodněnosti obav o možné nedobytnosti v budoucnu splatné daně považovala stěžovatelka za nesprávné. V žalobě předestřela v této souvislosti závěry judikatury Nejvyššího správního soudu, z nichž je zřejmé, že v posuzovaném případě jde o situaci diametrálně odlišnou od případů, v nichž Nejvyšší správní soud považoval za akceptovatelné vydat zajišťovací příkaz. Krajský soud rovněž nereflektoval námitku, že stěžovatelka nečinila kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně, což je okolnost, pro kterou má být zajišťovací příkaz zpravidla vydán.
Skutkové závěry krajského soudu ohledně finanční stability stěžovatelky a její schopnosti uhradit v budoucnu splatnou daň neměly dle stěžovatelky oporu ve spise a nelze je označit jinak než jako svévolné. Potvrzení rizikovosti stěžovatelky ze skutkových okolností tvrzených a prokázaných stranami sporu nijak nevyplývá. Stěžovatelka před krajským soudem dostatečně prokázala – až na jednotlivá drobná pochybení mizivého významu – svou schopnost dostát svým závazkům vůči žalovanému a hradit splatnou daň ve lhůtě splatnosti či maximálně se zanedbatelným prodlením, které nemůže svědčit o „
značné obtížnosti
“ vymáhání v budoucnu splatné daně.Podle stěžovatelky krajský soud i žalovaný použili při interpretaci a aplikaci práva přepjatý právní formalismus, neboť na základě výše uvedeného lze konstatovat extrémní rozpor s principy spravedlnosti. Primárně měl celní úřad při stanovení zajištění daně šetřit v souladu s § 5 odst. 3 daňového řádu práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu v souladu s právními předpisy a používat při vyžadování plnění jeho povinností jen takové prostředky, které jej nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Sekundárně měl k tomuto přihlédnout krajský soud na základě námitek obsažených v žalobě.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že zdrojem důvodných obav celního úřadu může být např. chování daňového subjektu v minulosti, jeho aktuální ekonomická situace apod. Zajišťovací příkaz je svou povahou předstižným rozhodnutím založeným na hypotetické úvaze („
co by bylo, kdyby
“). Tuto hypotetickou úvahu žalovaný aplikoval na případ stěžovatelky a dospěl k závěru, že důvodné obavy zde existovaly. Doplnil, že na stěžovatelku byl koncem roku 2010 podán insolvenční návrh. Aktuální ekonomická situace stěžovatelky ve vztahu k výši spotřební daně z minerálních olejů narůstající geometrickou řadou a očekávaným dalším dovozem (přijímáním) minerálních olejů byla shledána jako situace odůvodňující vydání zajišťovacího příkazu.Podle žalovaného nebylo prokázáno, že by měla stěžovatelka možnost volně bez jakýchkoliv omezení disponovat s majetkem ve vyšší hodnotě, než na kolik zněla částka zajišťovacího příkazu. Není rozhodná účetní hodnota majetku, nýbrž reálná hodnota, za niž lze majetek zpeněžit. Byly-li nemovitosti stěžovatelky zatíženy zástavními právy, je třeba vzít v úvahu, že výtěžek z prodeje je nutné snížit o vypořádání závazků vůči zástavním věřitelům. K porušení § 5 odst. 3 daňového řádu dle mínění žalovaného nedošlo, neboť pro vydání zajišťovacího příkazu byl dán zákonný podklad. Uplatnění jiných prostředků nepřicházelo v úvahu – stěžovatelkou navrhovaný exekuční příkaz nebylo možné vydat s ohledem na absenci exekučního titulu. S ohledem na majetkové poměry stěžovatelky navíc nebylo možné očekávat, že samotnou daňovou exekucí by došlo k uspokojení pohledávky.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(...) [19] Podstatou soudního sporu nicméně není otázka nicotnosti, nýbrž právě otázka, zda byly splněny zákonné podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu. Podle § 167 odst. 1 daňového řádu „[j]
e-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz
“. Stěžovatelka nesouhlasí s existencí právě oné odůvodněné obavy.[20] Podle názoru Nejvyššího správního soudu je z konstrukce citované normy zřejmé, že naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze Nejvyšší správní soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, čj. 9 Afs 57/2010-139).
[21] Pro posouzení zákonnosti vydání zajišťovacího příkazu v projednávané věci má s ohledem na právě řečené minimální význam, jak bylo vydání zajišťovacího příkazu odůvodněno v jiných případech. Nadto citace z rozhodnutí správních soudů uváděné v žalobě pochází ve své většině z rekapitulačních částí těchto rozhodnutí, kde správní soud citoval obsah správního spisu (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2005, čj. 2 Afs 154/2004-99, a ze dne 11. 11. 2005, čj. 5 Afs 44/2004-55, rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 2. 2003, sp. zn. 10 Ca 272/2002). Nejedná se tedy o výsledek vlastní přezkumné činnosti správního soudu – zákonnost vydání zajišťovacích příkazů nebyla správním soudem v těchto věcech nijak hodnocena. Ani v posledním žalobkyní citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 57/2010-139 se soud konkrétní otázkou existence odůvodněné obavy nezabýval, neboť rozhodnutí odvolacího orgánu v této věci bylo shledáno nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů. Jedná se proto v tomto směru o judikaturu nepoužitelnou na případ stěžovatelky.
[22] V souladu s výše uvedenou argumentací je třeba se zabývat konkrétními okolnostmi případu stěžovatelky a naplněním zákonného požadavku existence odůvodněné obavy. Nejvyšší správní soud se přitom v hodnocení skutkových okolností případu plně ztotožňuje se závěry krajského soudu. Stěžovatelka započala s činností oprávněného příjemce dne 30. 11. 2011 a zpočátku své zákonné povinnosti v souvislosti se spotřební daní plnila. Jak ovšem plyne z výzev celního úřadu ze dne 4. 1. 2012 a 11. 1. 2012, stěžovatelka dvakrát porušila svoji povinnost doplnit zajištění spotřební daně. Následně pak neuhradila spotřební daň za zdaňovací období březen 2012 ve lhůtě splatnosti (viz výzva celního úřadu ze dne 14. 5. 2012) a k jejímu zapravení došlo postupně v několika splátkách. Celní úřad přitom ze smluv uzavřených s nabyvateli minerálních olejů, které jsou rovněž součástí správního spisu, zjistil, že nabyvatelé jsou povinni hradit na účet stěžovatelky předem zálohy na spotřební daň. Stěžovatelka by tak měla být schopna bez jakýchkoliv problémů uhradit příslušnou spotřební daň najednou ve lhůtě splatnosti. Ze způsobu úhrady daně za zdaňovací období březen 2012 ovšem bylo možné usuzovat, že stěžovatelka nebyla schopna hradit daň najednou, ale postupně – zřejmě tak, jak jí přicházely další zálohové platby od nabyvatelů. Tyto platby už ovšem nutně byly určeny na krytí spotřební daně v dalším zdaňovacím období. Současně celní úřad zjistil, že zůstatky na běžných účtech stěžovatelky jsou hluboko pod předpokládanou daňovou povinností a že nemovité věci ve vlastnictví stěžovatelky jsou zatíženy zástavními právy ve prospěch společnosti MIDESTA a ve prospěch Finančního úřadu Brno III (viz výpisy z účtů a výpisy z katastru nemovitostí založené ve správním spise). S přihlédnutím k finanční analýze stěžovatelky obsažené ve spisu, jejíž platnost byla stanovena do 30. 9. 2012 a která stěžovatelku hodnotí jako finančně nestabilní, dospěl celní úřad i žalovaný k relevantnímu závěru o rizikovosti stěžovatelky. Jelikož se současně zásadně zvyšovala dosud nestanovená spotřební daň, která v měsíci květnu převýšila poskytnuté zajištění o více než 30 000 000 Kč, dospěly celní orgány s ohledem na předchozí porušování daňových povinností, nízkou likviditu a zatížení nemovitých věcí k akceptovatelnému závěru, že existuje obava, že dosud nestanovená daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo že bude v této době vybrání daně spojeno se značnými obtížemi.
[23] Tvrdí-li stěžovatelka v obecné rovině, že závěry krajského soudu nemají oporu ve spise a jsou svévolné, nezbývá Nejvyššímu správnímu soudu než jen také v obecné rovině konstatovat, že takové vady neshledal. Krajský soud si jednotlivé poznatky o stěžovatelce nevymyslel, nýbrž je čerpal z jednotlivých dokumentů tvořících správní spis. Skutková zjištění a z nich vyvozené závěry nejsou v rozporu. Závěr o existenci odůvodněné obavy nelze označit za svévolný, neboť je založen na existenci vysoké dosud nestanovené daňové povinnosti a na uceleném a logickém okruhu indicií svědčících o nedobré ekonomické situaci stěžovatelky. I kdyby Nejvyšší správní soud souhlasil se stěžovatelkou, že opakované nesplnění zákonné povinnosti zvýšit zajištění daně nebo hrazení spotřební daně po lhůtě splatnosti jsou „
drobná pochybení mizivého významu
“ (jakkoli s tím nesouhlasí), je třeba tato pochybení vnímat v kontextu dalších zjištění. Ve spojení s nimi je závěr o splnění zákonných podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu plně odůvodněn.[24] Konečně Nejvyšší správní soud neshledal, že by vydání zajišťovacího příkazu bylo výsledkem přepjatého právního formalismu. Jak bylo již opakovaně řečeno, zákonné podmínky pro jeho vydání byly naplněny, doloženy konkrétními skutečnostmi a přesvědčivě odůvodněny celními orgány. Rovněž Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou námitku porušení § 5 odst. 3 daňového řádu. Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jakým jiným způsobem měly celní orgány postupovat, aby stěžovatelku méně zatížily a ještě dosáhly cíle správy daní. V žalobě uváděná možnost vyčkání celních orgánů do okamžiku splatnosti spotřební daně nedává žádný rozumný smysl – mělo-li by vyčkání na splatnost daně přednost před vydáním zajišťovacího příkazu s ohledem na § 5 odst. 3 daňového řádu, byl by institut zajišťovacího příkazu v praxi zcela nepoužitelným. Stejně tak nebylo vůbec možné vydat exekuční příkaz, jak stěžovatelka navrhovala v žalobě, neboť pro takový postup neměly celní orgány žádný exekuční titul.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.