Vydání 10/2020

[7] Spor je o výklad § 259c odst. 2 daňového řádu, podle něhož není prominutí daně nebo příslušenství daně možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušily daňové nebo účetní právní předpisy.

[8] Na věc se užije rovněž § 259c odst. 3, podle něhož pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely posouzení splnění podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila.

[9] V posuzovaném případě požádala žalobkyně o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení podle § 101k odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Spornou otázkou je, zda mohl stěžovatel posuzovat splnění uvedené podmínky pro prominutí pokuty ve vztahu k bývalému jednateli žalobkyně panu Martinu Hausovi, který jak v době podání žádosti o prominutí, tak zejména v době rozhodnutí o ní nebyl členem statutárního orgánu žalobkyně. Stěžovatel totiž vyhodnotil, že společnost STARCOM INTERNATIONAL, s. r. o., závažným způsobem porušila daňové nebo účetní právní předpisy, a jelikož byl Martin Haus v té době členem statutárního orgánu této společnosti, pohlížel na něj stěžovatel, jako by předpisy porušil též (§ 259c odst. 3 daňového řádu). Martin Haus byl v letech 2013 až 2016 rovněž členem statutárního orgánu žalobkyně.

[10] Nejvyšší správní soud ve shodě s žalobkyní a krajský soudem dospěl k závěru, že stěžovatel nemohl posuzovat splnění podmínky podle § 259c odst. 2 daňového řádu u bývalého jednatele žalobkyně.

[11] Tento závěr předně vychází z textu zákona, který stanoví, že se hodnotí osoba, která je členem statutárního orgánu. Z přítomného času slovesa nelze dovodit nic jiného, než že se tzv. test spolehlivosti provádí u osob, které jsou členy statutárního orgánu povinného subjektu v době rozhodování o žádosti. Jazykový výklad ostatně nezpochybňuje ani stěžovatel.

[12] Stěžovatel však argumentuje, že jazykový výklad nemůže převážit nad výkladem teleologickým. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že podle důvodové zprávy k novele daňového řádu¹⁾ vychází dotčené ustanovení z myšlenky, že

„

“

()

[13] Z citované části důvodové zprávy (ani z částí, které Nejvyšší správní soud citoval) nevyplývá, že by zákonodárce zamýšlel testovat „spolehlivost“ rovněž bývalých členů statutárních orgánů. Jazyková formulace důvodové zprávy naopak stejně jako text zákona vypovídá spíše o tom, že spolehlivost by se měla zkoumat u osob, které jsou členy jeho statutárních orgánů subjektu k okamžiku posuzování žádosti o prominutí daně nebo příslušenství.

[14] Stěžovatel při posuzování žádosti vycházel z vnitřního pokynu Generálního finančního ředitelství D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení. Podle pokynu se naplnění vylučující podmínky podle § 259c odst. 2 daňového řádu zkoumá u následujících osob (je-li žadatelem o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení právnická osoba):

- samotné právnické osoby,

- statutárního orgánu této právnické osoby, tj. všech právnických nebo fyzických osob, které jsou jeho statutárním orgánem nebo jeho členem,

- právnických osob, jejichž statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu je nebo byla v předcházejících 3 letech právnická osoba žádající o prominutí nebo její statutární orgán nebo člen jejího statutárního orgánu.

[15] Byť se třetí odrážka může jevit jako poněkud matoucí, Nejvyšší správní soud má za to, že ani z ní neplyne, že by měl správce daně prověřovat spolehlivost u všech osob, které byly v předcházejících třech letech statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu právnické osoby žádající o prominutí. Naopak při vědomí formulace zákona je třeba číst třetí odrážku pokynu tak, že správce daně zkoumá spolehlivost právnických osob (v období tří let předcházejících posuzování žádosti), jejichž statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu byl současný (myšleno k okamžiku posuzování žádosti) statutární orgán nebo člen statutárního orgánu společnosti. Tedy ani z vnitřního pokynu vydaného stěžovatelovým nadřízeným orgánem za účelem sjednocení správní praxe správců daně neplyne stěžovatelem zastávaný výklad zákona.

[16] Stěžovatel namítá, že smyslem napadeného ustanovení je nepřipustit, aby byla prominuta daň i těm daňovým subjektům, které připouštějí, aby je řídily a jako členové statutárního orgánu za ně jednaly osoby, které závažně porušily daňové nebo účetní předpisy, byť se tyto osoby závadného jednání nedopouštějí jménem daňového subjektu žádajícího o prominutí příslušenství daně.

[17] Nejvyšší správní soud v tom se stěžovatelem v zásadě souhlasí, avšak znovu opakuje, že z ničeho zároveň neplyne, že by zákonodárce zamýšlel odepřít prominutí daně či příslušenství právnickým osobám proto, že kdykoli v průběhu minulých tří let byla členem jejich statutárního orgánu osoba, která byla k okamžiku rozhodování o žádosti shledána „nespolehlivou“. Stěžovatel nad rámec zákona zpřísňuje a rozšiřuje podmínky vylučující prominutí pokuty. Je-li nějaká z podmínek zákona, která vylučuje, či naopak připouští prominutí, formulována nejasně, je třeba ji vykládat spíše ve prospěch soukromé osoby, jíž by dobrodiní prominutí svědčilo (rozsudek NSS ze dne 2. 8. 2017, čj. 2 Afs 62/2017-37, č. 3636/2017 Sb. NSS, bod 33). Stěžovatelův výklad nemůže uspět tím spíše, že v nyní řešené věci je zákonná podmínka formulována poměrně jasně a stěžovatel se ji snaží rozšířit v neprospěch žalobkyně. Činí tak však neoprávněně, neboť v daňovém právu zásadně platí, že teleologický výklad zásadně nemůže „dotvořit“ právní normu v neprospěch daňového subjektu (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-4, č. 1778/2009 Sb. NSS, bod 64).

[18] Stěžovatel se snaží podpořit svůj náhled na věc poukazem na důsledek (podle něj ) výkladu krajského soudu, podle něhož by osoba jednající v posledních třech letech závadným způsobem, jenž vylučuje vyhovění žádosti, mohla kdykoli v průběhu posledních tří let zastávat funkci člena statutárního orgánu, a dokonce by mohla podat jménem daňového subjektu samotnou žádost o prominutí, a poté by přestala tuto funkci zastávat po dobu, než bude o žádosti rozhodnuto. Podle stěžovatele neexistuje racionální důvod, aby se odlišně přistupovalo k daňovým subjektům, které takovou osobu na nezbytnou dobu účelově zprostí funkce (k tomu stěžovatel rozvíjí hypotetický příklad „jednočlenné“ společnosti s ručením omezeným), a k subjektům, které této osobě umožní i po dobu rozhodování o podané žádosti setrvat ve funkci.

[19] Ani tato argumentace není podle Nejvyššího správního soudu přesvědčivá. V této věci není pochyb o tom, že žalobkyně účelově nejednala. Nejvyšší správní soud naopak neshledává důvod, proč by obava z účelového obcházení zákona a zneužití práva některými daňovými subjekty, navíc ve specificky nastavené situaci, měla vést ke zpřísnění podmínek nad rámec zákona pro všechny ostatní subjekty, které účelově nejednají.