3306/2015
Daňové řízení: výzva daňovému ručiteli
Daňové řízení: výzva daňovému ručiteli
k § 171 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
k zákonu č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávekxxx)
Výzvu ručiteli podle § 171 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, lze vydat i tehdy, pokud se ručitel brání, že se (snad) někde v Evropě nachází nějaký (blíže neidentifikovaný) postižitelný dlužníkův majetek. Správce daně není povinen postupovat dle zákona č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, a vyhledávat majetek dlužníka v zahraničí.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2015, čj. 10 Afs 10/2015-46)
Prejudikatura:
č. 3036/2014 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 83/2000 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 593/99).Věc:
Bernard Š. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, o kasační stížnosti žalovaného.Pan Eugene P. S. jako prodávající a daňový dlužník a žalobce jakožto kupující a ručitel daně uzavřeli kupní smlouvu, na základě které bylo převedeno vlastnictví k nemovitostem v katastrálním území Modřice. K výzvám Finančního úřadu Brno-venkov (dále jen "správce daně") prodávající daň z převodu nemovitosti nezaplatil. Dne 4. 5. 2012 vydal správce daně výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem podle § 171 daňového řádu z roku 2009, kterou vyzval žalobce k zaplacení daňového nedoplatku na dani z převodu nemovitostí ve výši 184 334,06 Kč.
Odvolání žalobce proti výzvě správce daně žalovaný [tehdy ještě Finanční ředitelství v Brně, jež bylo s účinností od 1. 1. 2013 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, a jehož působnost přešla v souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve spojení s § 114 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 na Odvolací finanční ředitelství v Brně] rozhodnutím ze dne 26. 10. 2012 zamítl.
Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou podanou u Krajského soudu v Brně. V ní mj. namítal, že správce daně nepřistoupil k vymáhání daňového nedoplatku na poplatníku daně (prodávajícím), ale spokojil se pouze s několika nalézacími úkony. Správce daně měl dle něj využít nástrojů mezinárodní spolupráce při správě a vymáhání daně.
Krajský soud rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 8. 12. 2014, čj. 30 Af 130/2012-61, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Přitom uvedl, že z obsahu správního spisu nebylo zřejmé, že by vymáhání pohledávky na prodávajícím bylo prokazatelně bezvýsledné, pokud se o něj správce daně dle § 16 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek nepokusil i mimo území České republiky. Správce daně se zejména měl pokusit "
získat informace o místě pobytu prodávajícího, resp. o jeho státním občanství u zdravotní pojišťovny, cizinecké policie, příp. u katastrálního úřadu, zda tyto orgány nemají z jejich činnosti poznatky o pobytu prodávajícího mimo území České republiky či o jeho státním občanství. Stejně tak se nabízela možnost zjištění těchto údajů prostřednictvím internetových vyhledávačů
."Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Stěžovatel nesouhlasil se závěry krajského soudu a upozornil, že správce daně musí při vymáhání daňových nedoplatků postupovat racionálně a užívat takové prostředky a takové způsoby vymáhání, jež povedou k reálnému uspokojení jeho pohledávky. Dle něj přitom způsob vymáhání zcela závisí na existenci a formě postižitelného majetku daňového dlužníka. V daném případě správce daně prověřoval majetek prodávajícího. V rámci vyhledávací činnosti dále zjistil, že prodávající trvale žije na území České republiky a kromě účtu u peněžního ústavu nevlastní nemovité věci evidované v katastru nemovitostí ani motorová vozidla a správci daně se rovněž nepodařilo zjistit plátce jeho pojistného. Správce daně proto nařídil exekuci přikázáním pohledávky z účtu, čímž vymohl nedoplatek na dani pouze zčásti. Poté se s výzvou na zaplacení daně obrátil na žalobce jakožto zákonného ručitele.
Krajský soud stěžovateli vyčetl, že se nedoplatek na dani nepokusil vymáhat i mimo území České republiky. Stěžovatel však měl za to, že tak učinit nemusel, neboť daňový dlužník měl v době vzniku daňové povinnosti a rovněž v době vydání výzvy žalobci trvalý pobyt na území České republiky. Dle něj cizí státní příslušnost daňového dlužníka automaticky neznamená, že tento má na území státu, jehož je státním příslušníkem, majetek či příjmy. Správce daně proto v souladu se zásadou hospodárnosti a efektivnosti daňového řízení učinil s ohledem na trvalý pobyt daňového dlužníka veškeré úkony směrující ke zjištění majetku daňového dlužníka a vymožení jeho daňového nedoplatku na území České republiky, přičemž vymáhání na daňovém dlužníku bylo prokazatelně bezvýsledné. V daném případě správce daně neměl konkrétní informace, že by měl daňový dlužník aktiva ve Velké Británii. Takové informace neměl ani žalobce, který tyto skutečnosti dovozoval ze jména dlužníka a neurčité informace, že by se dlužník mohl nacházet mimo území České republiky. Je zcela zřejmé, že daňový dlužník vykonává veškerou svou ekonomickou aktivitu na území České republiky, byť takovým způsobem, že jeho majetek postihnout nelze.
Žalobce ve svém vyjádření uznal, že cizí státní příslušnost daňového subjektu automaticky neznamená, že by měl majetek ve svém domovském státě, nicméně naznačuje, že v tomto státě nějaký majetek má. Proto se žalobce domníval, že správce daně by měl u cizince, a to bez ohledu na místo jeho trvalého pobytu, učinit alespoň základní kroky ke zjištění toho, zda nemá majetek ve svém domovském státě. Správce daně v tomto směru nic takového neučinil. Stěžovatel sice základní internetovou rešerši pro účely kasační stížnosti provedl, měl ji ovšem provést již v daňovém řízení. Jeho tvrzení o aktivitách a majetku daňového dlužníka získané prostřednictvím internetového vyhledávače byla nicméně nepodložená konkrétními důkazy. Není zřejmé, z čeho stěžovatel dovodil, že daňový dlužník přenesl veškerou podnikatelskou činnost do České republiky, dále že jeho společnosti jsou nefunkční a především to, že ve Velké Británii nemá žádný majetek. Žalobce měl dále za to, že stěžovatel nesprávně interpretoval § 16 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek. Správce daně měl nejprve využít veškeré postupy pro vymáhání pohledávky vůči daňovému dlužníku v tuzemsku a až poté přistoupit k dožádání.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
(...) [9] Ze správního spisu vyplynulo, že prodávající a žalobce uzavřeli dne 15. 1. 2009 kupní smlouvu, na základě které bylo za kupní cenu 6 214 619 Kč převedeno vlastnictví k nemovitostem v katastrálním území Modřice. Vklad vlastnického práva byl v katastru nemovitostí zapsán dne 21. 1. 2009 s účinky zápisu ke dni uzavření smlouvy. Lhůta pro podání daňového přiznání k dani z převodu nemovitostí podle § 21 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí)xxx) (dále jen "zákon o dani z převodu nemovitostí"), uplynula dne 30. 4. 2009, aniž by bylo daňové přiznání podáno. Na výzvu k podání daňového přiznání prodávající nereagoval. Proto správce daně vyměřil dne 4. 11. 2009 daň ve výši 186 441 Kč, kterou podle § 68 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatkůxxxxxx) (dále jen "daňový řád z roku 1992"), navýšil o 10 %, tj. o částku 18 644 Kč. Vyměřenou částku prodávající neuhradil ani přes výzvu ze dne 18. 3. 2010 k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě. Státní občanství prodávajícího (daňového dlužníka) není ze spisu patrné. Ze spisu plyne jen to, že se prodávající narodil v Irsku, trvalý pobyt má hlášen na brněnské adrese, kde se však nezdržuje. Jelikož daňový nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání (z bankovního účtu prodávajícího byla vymožena jen částka 2 106,94 Kč) a bylo zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné, správce daně dne 4. 5. 2012 vyzval žalobce, který je podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí ručitelem daně, aby na základě § 171 daňového řádu z roku 2009 zaplatil nedoplatek na dani.
[10] Nejvyšší správní soud k tomuto uvádí následující.
[11] Správce daně správně nejprve prodávajícího jako primárního daňového dlužníka upomenul, aby podal přiznání k dani (výzva ze dne 28. 5. 2009), a následně jej vyzval, aby zaplatil nedoplatek na dani (výzva ze dne 4. 11. 2009). Jelikož daňový dlužník na tyto výzvy nereagoval, správce daně dále správně vyhledával informace o pobytu daňového dlužníka, o jeho případném podnikání, o jeho movitém a nemovitém majetku v České republice či o plátci jeho zdravotního pojištění. Na základě zjištěných údajů se správci daně za pomoci daňové
exekuce
podařilo na daňovém dlužníku vymoci pouze částku 2 106,94 Kč.[12] Klíčovou otázkou ovšem je, zda správce daně měl ještě předtím, než vyzval ručitele, aby daň zaplatil, využít nástrojů mezinárodní spolupráce při správě daní, tj. dožádat kontaktní orgán v jiné zemi o informace, či vymáhání daňového dluhu od primárního daňového dlužníka.
[13] Podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí je poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce (prodávající). Nabyvatel je v tomto případě ručitelem. Na základě § 171 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je nedoplatek "
povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě
". Podle odstavce 3 téhož ustanovení lze výzvu ručiteli "vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné
".[14] Z výše citovaného ustanovení plyne, že správce daně mohl za kumulativního splnění podmínek stanovených § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 žalobce vyzvat, aby jako zákonný ručitel zaplatil dluh daňového dlužníka. Nejvyšší správní soud považuje za splněné první dvě podmínky, neboť daňový dlužník daň skutečně neuhradil, ačkoliv k tomu byl bezvýsledně upomenut.
[15] Splněna je i podmínka třetí, neboť správce daně daňový dluh na prodávajícím vymáhal a část daňového dluhu z dosažitelného majetku dlužníka vymohl. Protože se jakýkoliv další majetek nepodařilo dohledat (nemovitosti, automobil, peněžní prostředky na bankovním účtu), správce daně oprávněně konstatoval, že by další vymáhání bylo prokazatelně bezvýsledné.
[16] Žalobce a krajský soud nicméně tvrdí, že správce daně se měl snažit dopátrat a vymoci majetek daňového dlužníka v jiném členském státě Evropské unie, a to cestou zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek. Dle § 11 odst. 1 tohoto zákona totiž může tuzemský kontaktní orgán "
dožádat kontaktní orgán jiného státu o poskytnutí informací vztahujících se k finanční pohledávce a jejímu vymáhání nebo zajištění
". Na základě § 16 odst. 1 písm. c) citovaného zákona může tuzemský kontaktní orgán dožádat kontaktní orgán jiného státu o vymáhání finanční pohledávky; to neplatí, pokud nebyly využity všechny postupy určené tuzemskými právními předpisy pro vymáhání finanční pohledávky, s výjimkou případu, kdy je zřejmé, že v České republice neexistují aktiva k vymáhání nebo že takové postupy nepovedou k úplnému uhrazení finanční pohledávky, a tuzemský kontaktní orgán má konkrétní informace uvádějící, že dotyčná osoba má aktiva v dožádaném státu, nebo by uplatnění těchto postupů vedlo k nepřiměřeným obtížím
".[17] Se závěrem krajského soudu nemůže Nejvyšší správní soud souhlasit.
[18] Smyslem a účelem existence institutu ručení v daňovém řádu z roku 2009 je zajištění splnění veřejnoprávní povinnosti platit daně jinou osobou namísto daňového dlužníka, který daň nezaplatil. Povinnost daňového ručitele k zaplacení dluhu na dani má subsidiární povahu. Ručitelova povinnost zaplatit daňový nedoplatek namísto daňového dlužníka je proto povinností, která nastupuje teprve tehdy, jestliže svou povinnost nesplnil daňový dlužník (srov. nález Ústavního soudu ze dne 31. 5. 2000, sp. zn. I. ÚS 593/99, N 83/18 SbNU 211, č. 83/2000 Sb. ÚS).
[19] Zákonodárce ve vztahu k daňovému ručení založil přísnější podmínky pro možnost domoci se plnění na ručiteli, než jsou podmínky u soukromoprávního ručení, kde je tradičním předpokladem povinnosti ručitele plnit pouze to, že dlužník nesplnil, ačkoliv byl k tomu věřitelem písemně vyzván (srov. § 2021 odst. 1 občanského zákoníku z roku 2012). Smyslem takového pojetí je bezpochyby poskytnutí větší ochrany daňovému ručiteli, který se stává ručitelem přímo ze zákona (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, čj. 1 Afs 22/2010-44, bod [18], nebo ze dne 6. 3. 2014, čj. 1 Afs 3/2014-31, č. 3036/2014 Sb. NSS, bod [21]). Legitimním cílem státu je sice vyměřit, vybrat a případně vymáhat daně, musí tak ovšem vždy činit způsobem, který ctí základní práva jednotlivce, v daném případě daňového ručitele, kterému § 8 odst. 1 zákona o dani z převodu nemovitostí ukládá veřejnoprávní povinnost. Požadovat plnění po daňovém ručiteli je proto možné, až když je zřejmé, že dluh nebude vymožen od primárního daňového dlužníka.
[20] Správci daně tedy zpravidla vznikne pravomoc vyzvat ručitele k úhradě nedoplatku zásadně až potom, co předchozí vymáhání nedoplatku bylo bezúspěšné, ledaže je zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. Tak tomu bylo i v nynějším případě, správce daně malou část daňového dluhu dokonce vymohl, jakýkoliv další majetek dlužníka se nicméně vypátrat nepodařilo. Nejvyšší správní soud se přitom ztotožňuje se stěžovatelem, že jakékoliv další kroky by již byly zcela zjevně nadbytečné a v rozporu s efektivitou daňového procesu.
[21] Úvahy krajského soudu, že správce daně se měl pokusit zjistit státní občanství daňového dlužníka, vyhledat jeho majetek či pobyt prostřednictvím internetu a postupovat cestou mezinárodní spolupráce v oblasti daňové, jsou v rozporu s realitou snadného pohybu a přesunu majetku uvnitř Evropské unie. V případě daňového dlužníka ostatně není ani patrné, v jaké zemi by měl mít majetek, zda v rodném Irsku, ve Velké Británii, jak spekuluje žalobce a krajský soud, nebo kdekoliv jinde v Evropské unii. Dohledávání majetku cizince v rámci Evropské unie, nebo snad dokonce globálně, kdekoliv na světě, by efektivně pohřbilo institut daňového ručitelství. Pokud by totiž takto měla daňová správa postupovat proti cizincům, není žádného důvodu, aby takto v rámci daňového ručitelství nepostupovala i proti daňovým dlužníkům - státním občanům ČR, kteří sice již nejsou v České republice dostupní, ovšem snad mají majetek v některém cizím státě.
[22] Lze tedy shrnout, že subsidiaritu daňového ručitelství, stanovenou v § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009, je nutno vykládat tak, že zahrnuje jen takové kroky ze strany správce daně, které jsou rozumné a přiměřené povaze daňově-právního vztahu. Ustanovení § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 nelze v žádném případě vyložit tak, že v okamžiku výzvy ručiteli k úhradě nedoplatku tu musí být naprostá jistota o tom, že by vymáhání nedoplatku na daňovém dlužníkovi bylo bezvýsledné. Takovýto výklad by totiž byl v rozporu s § 172 odst. 6 daňového řádu z roku 2009, kde zákon výslovně předvídá situace, kdy ručitel zaplatí daňový nedoplatek, jakkoliv již předtím došlo k jeho uhrazení. Výzvu podle § 171 daňového řádu z roku 2009 lze tedy vydat i tehdy, pokud se ručitel brání tím, že se (snad) někde v Evropě nachází nějaký (blíže neidentifikovaný) postižitelný dlužníkův majetek.
[23] Kasační stížnost je tedy důvodná, krajský soud nesprávně interpretoval § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009.
[24] Zbývajícími kasačními výtkami se Nejvyšší správní soud již nezabýval, neboť by na posouzení této věci neměly žádný vliv.
[25] Nejvyšší správní soud jen pro úplnost dodává, že daňový ručitel, který za daňového dlužníka dluh na dani zaplatil, se v civilním řízení může vůči dlužníku domáhat, aby mu vyrovnal, co za něj správci daně plnil (§ 1937 odst. 2 občanského zákoníku z roku 2012). Ručiteli, který uhradil za daňového dlužníka nedoplatek, právě proto správce daně vydává potvrzení o úhradě tohoto nedoplatku (§ 172 odst. 2 daňového řádu z roku 2009). (...)
xxx)
S účinností od 1. 1. 2014 změněn zákonem č. 344/2013 Sb.
xxx)
S účinností od 1. 1. 2014 zrušen zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí.
xxxxxx)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.